Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 7
1.1. Основополагающие принципы учета основных средств в условиях рыночных отношений 7
1.2. Классификация и оценка основных средств 16
2. СОСТОЯНИЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 38
2.1. Учет поступления, наличия, внутрихозяйственного перемещения и выбытия основных средств 38
2.2. Учет износа и амортизации основных средств 67
2.3. Учет использования и поддержания в работоспособном состоянии основных средств 81
3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 91
3.1. Совершенствование учетной политики отражения основных средств 91
3.2. Направления совершенствования учета земельных участков как основного средства сельскохозяйственного производства 115
3.3. Автоматизация учета основных средств
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 138
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 146
ПРИЛОЖЕНИЯ 159
- Основополагающие принципы учета основных средств в условиях рыночных отношений
- Учет поступления, наличия, внутрихозяйственного перемещения и выбытия основных средств
- Совершенствование учетной политики отражения основных средств
Введение к работе
В условиях перехода сельскохозяйственных предприятий России к рыночной экономике, предполагающей применение иных механизмов хозяйствования, значительно возрастает и роль учета как важнейшей функции управления и средства получения полной и достоверной информации о наличии, движении и использовании материально-денежных ресурсов, о финансовом и имущественном состоянии каждого хозяйства.
В связи с реформированием экономики всех отраслей народного хозяйства бухгалтерский учет, как никогда ранее, должен обеспечивать качественное выполнение функций оперативного управления аграрным производством на всех его уровнях. Это обуславливает потребность повысить качество учетной информации, органически увязать его методологию с решаемыми экономическими задачами, как на уровне предприятия, так и за его пределами в связи с изменением состава пользователей информации и ее предназначения.
В настоящее время и особенно в будущем высокий удельный вес затрат в себестоимости сельскохозяйственной продукции составляют и будут составлять расходы, связанные с эксплуатацией основных средств. Значительно усложняются отношения сельскохозяйственных предприятий с бюджетом, становится устойчивой связь между амортизационной и учетной политикой. В этой связи значение учета основных средств и изыскания путей его совершенствования возрастает.
За последние 6-7 лет из-за отсутствия финансов сельскохозяйственные предприятия перестали формировать основные фонды, а эксплуатируемые у них объекты основных средств быстро изнашиваются. Все это обуславливает необходимость усиления внутрихозяйственного контроля за наличием, движением и использованием основных средств. Этим вопросам и посвящена диссертационная работа.
Исследование проблем совершенствования теории и практики учета основных средств в сельском хозяйстве рассматривается в многомисленных трудах отечественных ученых-экономистов: Баканова М.И., Безруких П.С, Васькина Ф.И., Волкова Н.Г., Додонова А.А., Жуковского Т.Н., Кирейцева Г.Г.,Лугового В.А., Новодворского В.Д., Огийчука Н.Ф., Палия В.Ф., Пизен-гольца М.З., Полковского Л.М., Соколова Я.В., Хорина А.Н., Шеремета АД, Штейдмана Л.З. и др.
Тем не менее, практика реформирования экономики отрасли сельского хозяйства и изменение учетной политики в ней диктуют необходимость постоянной ориентации развития бухгалтерского учета на все изменения в системе социально-экономических отношений, на требования важнейших государственных актов. Потребность совершенствования учета основных средств в сельскохозяйственных предприятиях в направлении обеспечения более тесной связи его с содержанием новых экономических механизмов регулирования воспроизводственных процессов, а также более полного использования возможностей компьютеризации и определили выбор названной выше темы и основные направления данного диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью выполненных нами в диссертационной работе исследований явилось изучение сложившихся в сельскохозяйственных предприятиях региона особенностей ведения бухгалтерского учета основных средств и разработка на этой основе теоретических положений и практических рекомендаций по его совершенствованию в условиях формирующихся на селе рыночных отношений. Исследования проводились в разных аспектах, не исключая возможности перевода учета основных средств производства сельскохозяйственных предприятий на современную компьютерную основу.
В соответствии с поставленной целью были определены следующие задачи исследования: - изучить современные принципы учета основных средств в условиях зарождения и развития на селе новых экономических отношений; обосновать соответствующие требованиям времени новые подходы к учетной политике и, в частности, к отражению основных средств в учете конкретных сельскохозяйственных формирований; выявить соответствие интересам сельскохозяйственных товаропроизводителей положений сложившейся практики классификации и оценки основных средств; изучить особенности учета использования и поддержания в работоспособном состоянии основных средств, их износа и амортизации; усовершенствовать практику контроля за состоянием и использованием основных средств; разработать предложения по совершенствованию учета земли, как основного средства сельскохозяйственного производства; предложить сельскохозяйственным предприятиям региона систему автоматизации начисления амортизации основных средств на базе современной компьютерной оснастки.
Объект исследования. Исследования в работе осуществлялись на основе использования практического материала 52 аграрных формирований Брянской области, представляющих все ее районы и различные формы собственности на средства производства.
Методика исследования. Теоретической и методологической основой данного исследования послужили отдельные законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам, касающимся разработки и принятия национальных стандартов бухгалтерского учета, а также особенностей использования средств производства в отрасли. В качестве литературной первоосновы применялись различные труды ученых-экономистов, современные учетные стандарты, учетная информация местных хозяйств. Из метода бухгалтерского учета были использованы следующие его элементы: документирование, инвентаризация, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность.
Научная новизна. Выполненные в работе исследования позволили по- лучить результаты, содержащие определенный элемент новизны: - намечены участки учета, требующие совершенствования отражения движения, переоценки и списания основных средств сельхозпредприятий для условий формирующихся в отрасли рыночных отношений; - рекомендованы меры по углублению в области лизинговых соглашений и постановки учета лизинга; предложены направления совершенствования учета при формировании ремонтных фондов и практики списания ремонтных затрат; предложено использование различных методов начисления амортизации основных фондов с разработкой новых регистров для этих целей; усовершенствованы формы ряда регистров; намечены направления совершенствования учета основных средств, ориентированные на требования международных учетных стандартов; разработаны программы для автоматизации начисления амортизации с использованием алгоритмического языка Q BASIC и электронных таблиц Excel 7.0.
Практическая значимость результатов исследования представлена разработкой и внедрением в учетную практику Брянских хозяйств комплекса мер, связанных с совершенствованием ведения учета основных средств производства в них применительно к современным международным стандартам, а также компьютеризации расчета амортизационных отчислений на средства производства.
Апробация результатов исследования и публикации. С изложением результатов исследования автор выступала на научных конференциях в БСХИ, ВГАУ, БГСХА (1990, 1995, 1996, 1997 гг.) и на областных практических семинарах работников учетной сферы Брянской области. По теме диссертации опубликовано 8 научных работ общим объемом 3,0 п.л.
Автоматизированное начисление амортизации и разработанные диссертантом регистры аналитического учета основных средств используются в ряде хозяйств Брянского и Выгоничского районов Брянской области.
Объем и структура работы. Диссертационная работа представлена введением, тремя главами, выводами и предложениями по результатам исследования, списком литературы 158 наименований и 51 приложениями. Работа изложена на 158 страницах машинописного теста, содержит 9 таблиц и 5 рисунков.
Основополагающие принципы учета основных средств в условиях рыночных отношений
В любом обществе процесс материального производства предполагает наличие и обоснованное сочетание таких факторов, как функционирующий субъект и средства производства, которые представляют собой совокупность средств и предметов труда. Выполняемые функции средствами и предметами труда не одинаковы. В экономической теории отмечено, что основным направлением реализации научно-технических достижений являются инвестиции в средства труда, которые не только свидетельствуют об уровне развитости рабочей силы, но и отражают те общественные отношения, при которых совершается труд {99].
Такая теоретическая посылка не означает, что средства труда представляют собой экономическую категорию. По этому поводу высказаны соображения, что вообще "...неразумно превращать машины в экономическую категорию наряду с распределением труда, конкуренцией, кредитом и т.д. Машина также мало является экономической категорией, как и бык, который тянет плуг. Современное применение машин является одним из отношений современного экономического порядка, однако, способ эксплуатации машин - это совсем не то, что сами машины" [98]. Средства труда лишь в том случае можно рассматривать в качестве экономической категории, если речь идет об их стоимости и потребительских свойствах одновременно. В таком подходе средства труда являются носителем потребительской стоимости и стоимости, параметры которых могут изменяться как в процессе производственного их потребления, так и при изменении конъюнктуры рынка. Средства труда как вещи сами по себе не могут иметь социальной природы, однако их использование и возникающие при этом производственные отношения "... всегда связаны с вещами и проявляются как вещи" [98].
Вещный (материальный) характер производственных отношений подчеркивает ту важную их особенность, что они не всегда заметны на поверхности экономических явлений, но всегда представляют собой "теоретическое выражение абстракции общественных отношений производства" [97].
Экономическая природа основных средств труда определяется теми конкретными условиями, в которых они произведены, приобретены, получены по лизингу или безвозмездно, арендованы и в которых их эксплуатируют. Экономическим в них является воплощенный труд и признанные потребительские качества, то есть способность быть использованными. Они длительное время участвуют в процессе производства, сохраняя натуральную форму и постепенно передают свою стоимость на произведенные товары.
В экономической литературе понятие основных средств и основных фондов часто отождествляется, с чем нельзя согласиться.
Основные средства труда - это вещные элементы труда, факторы материального производства, в то время как основные производственные фонды представляют собой экономическую форму средств производства, которую они принимают при создании продукта. Если основные средства изнашиваются, то есть утрачивают по мере их эксплуатации свои потребительские свойства, а по мере полного износа воспроизводятся в натуре, то основные фонды такими свойствами не обладают: они не изнашиваются. Стоимость основных фондов совершает кругооборот, переходя из денежной формы (амортизационный фонд на полное восстановление) в производительную, из производительной - в товарную, из товарной - в денежную и т.д.
В более широком понимании категорию «основные средства» можно рассматривать и как средства производства, и как материально-техническую базу. Во-первых, более точным выражением, характеризующим основные средства как средства производства, с нашей точки зрения было бы выражение - "основные средства труда".
Основные средства труда характеризуют ту часть средств производства, которые, оставаясь в неизменной натуральной форме, передают свою стоимость на продукт в виде износа на протяжении длительного периода времени. В соответствии с современным представлением об активах и их участии в экономическом обороте, основные средства относят к медленно реализуемым активам, а в бухгалтерской отчетности (форма 1 "Бухгалтерский баланс") первый раздел актива, куда входят и основные средства, назван "Внеоборотные активы".
Основные средства обслуживают производство в течение нескольких периодов, сохраняя свои потребительские качества и натуральную форму. Эта особенность означает, что кроме средств труда, с помощью которых человек воздействует на предметы труда, к основным средствам относят отдельные объекты, составляющие в своей совокупности материальные условия процесса производства. Прямо они могут не входить в этот процесс, однако, без них процесс общественного производства невозможен. Примером таких основных средств являются дороги, каналы, передаточные устройства (продуктопроводы, линии электропередач и другое).
В экономической науке имеет место различное понимание средств производительного труда как производительного капитала и средств, которые представляют собой фонды потребления с длительным сроком использования. По этому поводу К. Маркс писал: "Здание, функционирующее как помещение для работы, является основной частью производительного капитала; функционируя как жилой дом, оно совсем не имеет формы капитала, а является просто жилым домом" [100].
Как вещественные элементы процесса производительного труда основные средства труда обладают потребительной стоимостью и стоимостью. В отличие от категории "основные средства" категория "основные производственные фонды" характеризует экономическую форму средств производства, которую они принимают функционируя при создании продукта. Сказанное означает, что не следует ни отождествлять эти категории, ни противопоставлять их. Средства производства, значительную часть которых составляют основные средства труда - это вещественные элементы процесса труда и субстанции их стоимости, а производственные фонды - это экономическая форма их функционирования при создании нового продукта.
Понятие основных фондов отражает важную сторону товарного производства. Основные фонды играют решающую роль в воспроизводстве общественного продукта. Их стоимость всегда передается новому продукту, произведенным новым потребительским формам. Они представляют собой единство вещественной основы, то есть функционирующих в производственном процессе средств труда и их стоимостного выражения. Вещественную основу при этом могут представлять только те вещи, которые являются результатом труда, то есть вещи ,в которых воплощен прошлый труд. В классической экономической науке на эту особенность обращено внимание. "Если бы средства производства не имели стоимости, то им нечего было бы и утрачивать, т.е. если бы они не были продуктом человеческого труда, то они и не передавали бы произведенному продукту никакой стоимости. Они были бы использованы для создания потребительной стоимости, не принимая участия в формировании меновой стоимости" [99]. Это означает, что к основным фондам следует относить только те основные средства труда, которые сформированы под влиянием затрат человеческого труда и постоянно на протяжении длительного периода функционируют в процессе производства новых товаров. Они формируют стоимость произведенных товаров в сумме производственного потребления основных средств. Основные средства труда, которые даны самой природой к основным производственным фондам не относят.
Учет поступления, наличия, внутрихозяйственного перемещения и выбытия основных средств
Качественное ведение бухгалтерского учета основных средств на сельскохозяйственных предприятиях Брянской области упирается в одну из проблем, свойственных всем государственным и другим сельскохозяйственным предприятиям - отсутствие высококвалифицированных учетных кадров в отрасли. И дело не в том, что Вузы России не успевают подготавливать для села работников учетной службы, а в том, что по окончании учебных заведений молодые специалисты не идут работать в сельское хозяйство.
Во-первых, сдерживающим фактором являются низкие оклады в сельскохозяйственных предприятиях на уровне четверти прожиточного минимума, а во-вторых, резкое сокращение в последние годы специалистов в деморализованном и безденежном аграрном производстве. В-третьих, использование ошибочной оценки внутрихозяйственного расчета, в организации которого основная роль принадлежит бухгалтерии, привела к практическому отказу от применения его принципов и методов и развалу всей экономической работы.
Все это привело к еще большему обнищанию аграрного сектора страны. На этом Фоне все службы сельхозпредприятий - агрономические, инженерные, учетно-плановые и другие - представлены в основном специалистами-практиками, без должного образования и исполняющими свои профессиональные обязанности крайне неквалифицированно.
Изучение состояния бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях свидетельствует о почти повсеместной безответственности специалистов, дополняемой непрофессионализмом, недобросовестностью оставшихся здесь кадров при исполнении ими своего служебного долга.
Характеризуя современное состояние бухгалтерского учета, нельзя не обратить внимания на низкое качество учетной информации, особенно, если речь идет о сводных отчетах по сельскому хозяйству области.
А, как известно, основа качества учетной информации закладывается на первой стадии учета. Рассмотрим это на примере ведения первичного учета в ряде сельскохозяйственных предприятий Брянской области. Состояние учета основных средств можно оценить на основе критического анализа порядка и особенностей отражения их поступления, внутреннего перемещения и выбытия. Поступление в хозяйства Брянской области средств производства еще в конце 80-х годов осуществлялось исключительно за счет хорошо организованной и контролируемой сферы капитальных вложений. К началу 1998 года доля государственных поставок основных средств была чуть больше 80% их общих поступлений в сельское хозяйство. Остальная часть покупок имущества приходилась на широко распространенный ныне бартер (74]. Достаточно отметить, что в условиях безденежья большинства машиностроительных предприятий страны, выплата заработной платы их работникам нередко производится продуктами, полученными от сельскохозяйственных предприятий на основе бартера с ними, т.е. обмена сельскохозяйственных машин и силового оборудования на мясо, мед, крупы и т.д. 8 определенной мере это отвечает интересам обеих сторон. Подобный бартер стал не редок в сельскохозяйственных предприятиях и с частными лицами (Приложение. 2).
Любое оформление поступления средств производства на сельскохозяйственные предприятия осуществляется ныне на основании формы 101-АПК "Акт приема-передачи основных средств", более всего отвечающей интересам унифицированного учета и имеющей большую наглядность (Дебет 01 - Кредит 75/1, 87/3, 08, 80/3).Изучение практического состояния учета свидетельствует, что ряд сельхозпредприятий Брянщины, прежде всего удаленных от райцентров и слабо контролируемых в вопросах ведения первичного учета, для оприходования все еще используют накладные внутрихозяйственного назначения (Приложение. 2) и акты произвольной формы. Знакомство с практикой отражения названных операций в соответствующих учетных регистоах и иа бухгалтерских счетах говорит об игнорировании многих положений по бухгалтерскому учету. В ряде сельскохозяйственных предприятий первичные документы оформляются частично, небрежно, отсутствуют графики документооборота. В таких условиях бухгалтерский учет перестает выполнять одну из важных своих функций - функцию правовой защиты субъекта хозяйствования.
Современные требования учета обязывают предприятия, безвозмездно полученные ими основные средства надлежаще оформить и отразить на счетах корреспонденцией: Дебет 01 "Основные средства"- Кредит 87/3 "Безвозмездно полученные ценности". Но такие случаи в исследуемых хозяйствах встречаются редко. Причина в том, что в условиях современной дороговизны запчастей предприятиям выгодно тут же разукомплектовать безвозмездно поступившие объекты основных средств на запчасти, не оприходуя технику в основные средства.
Одновременно с тем, безвозмездно полученное хозяйствами имущество обязано быть включенным в налогооблагаемую прибыль с целью последующего налогообложения. И хотя разоренным сельскохозяйственным предприятиям подобное декларирование своих приобретений совершенно не нужно, учет поступления основных средств следует отражать полностью, ибо, любая экономика начинается с учета и адекватна его состоянию.
Более того, отдельные хозяйства не всегда спешат оформлять ввод в действие приобретенную технику и на более законной основе.
Для адресного использования источников финансирования капвложений на приобретение основных средств с 1 января 1992 года Министерством финансов Российской Федерации согласно письма от 19 декабря 1991 года № 18-05 [99] рекомендовано образовывать фонды накопления для аккумуляции необходимых средств, а также открыть на данном счете два аналитических счета: 88/3-1 "Фонд накопления образованный" и 88/3-2 "Фонд накопления использованный". По мере использования средств на приобретение основных фондов и осуществления других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 и кредиту счета 08 рекомендовано применять внутреннюю корреспонденцию по субсчету "Фонд накопления" (дебет "Фонд накопления образованный" и кредит "Фонд накопления использованный"). Данная корреспонденция (дебет счета 88/3-1 -кредит счета 88/3-2) имела место лишь при расширенном воспроизводстве основных средств. При простом воспроизводстве, когда объект приобретался в пределах суммы начисленной амортизации, такая запись не делалась.
Такая методика использования средств на финансирование капитальных вложений существовала до 1997 года, а затем была отменена, хотя вместо нее не было ничего предложено для действенного контроля на предприятии за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений. Поскольку данная методика устраивает счетных работников, она вполне имеет право на существование.
В составе основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения значительный удельный вес по Брянской области (до 10%) долгие годы занимали многолетние насаждения. Еще в 80-е годы в ряде не специализирующихся на производстве продукции плодоводства государственно-кооперативных предприятий доля названных фондов составляла 10-15%, а в садоводческих хозяйствах - более 50% всех основных средств производства. Со временем, с уменьшением численности работоспособных в хозяйствах, а также в связи с ухудшением условий реализации плодово-ягодной продукции, удельный вес названной части фондов в их общем составе снизился по области к 1991 году до 9%, а на начало 1998 года составил лишь 2,8%.
Совершенствование учетной политики отражения основных средств
В течение всего периода функционирования плановой экономики практические оаботники учетных служб на селе постоянно заботились об упрощении громоздкой и трудоемкой системы отечественного учета. В прошлом не представляло особого труда достоверную информацию сделать недостоверной, особенно если речь заходила о затратах, не в лучшем виде количественно характеризующих определенные стороны хозяйственной жизни того или иного предприятия.
Осуществляя учет активов можно было найти способ изменить их структуру, продемонстрировать "успехи" производства. Этим подчеркивается несанкционированное выполнение бухгалтерским учетом регулирующей внешней его функции. Но недостаточная методологическая разработанность в вопросах бухгалтерского учета не создала основу для признания этой функции и норм для ее реализации. Лишь в 90-х годах данную проблему начали исследовать [115, 133] и были сделаны первые шаги по адаптации национального бухгалтерского учета с международной его практикой.
Переход общества на рыночные формы хозяйствования с последующей адаптацией приемов учетно-плановых работ всех субъектов хозяйствования с существующими требованиями рынка все системы управления стали постепенно формировать новую методологию планирования и учета факторов воспроизводства, то есть более тесно увязывать систему учета с реальными запросами менеджмента и общества. Отечественные предприятия и их учетные службы были вынуждены перенимать все соответствующее требованиям рыночной экономики, использовать систему ведения бухгалтерского учета обслуживающую рыночные механизмы регулирования воспроизводства, ориентируясь на положения Международных стандартов по учету [54,79,115].
Какие недостатки в большей мере присущи были национальной системе счетоводства с точки зрения дальнейшего ее использования? Прежде всего, это то, что учет был крайне далек от западной бухгалтерской практики. Считалось идеологически недопустимым применять что-либо из учета капиталистических стран, который обслуживал интересы капиталистического производства. Наша государственная система управления экономикой страны долгие годы была сориентирована на то, что если экономика, даже самая эффективная, обслуживает нужды капиталистического государства, то допустить переноса в социалистическое общество любых ее компонентовдело идеологически и политически несостоятельное. Такой подход, к сожалению, относился и к использованию принципов бухгалтерского учета, к выделению его объектов, к построению бухгалтерских счетов и дальнейшей их систематизации в таких информационных моделях, как бухгалтерский баланс.
Формирующиеся ныне в стране рыночные отношения подвели хозяйственную практику к необходимости пересмотреть эти вопросы и использовать все лучшее из накопленного в рыночных странах и что в состоянии более эффективно обслуживать нужды реформируемой отечественной экономики.
Известно, что рыночные отношения в любом государстве формируются в привязке их к единой схеме, спрос общества рождает соответствующие ему предложения. Производство же в этих условиях должно осуществляться на самой эффективной экономической основе, используя приемы и механизмы, которые соответствуют интересам производства и производителей, менеджмента и общества в целом. Это относится и к системе ведения учета в отрасли в целом и средств производства - в частности.
Важнейшей стороной рационального построения учета в сельском хозяйстве является классификация их средств производства.
В современной классификации основных средств классификационные группы последних необходимо не сужать, что имеет место в практическом учете в настоящее время, а расширять. Это предложение связано с крайними неудобствами и путаницей в учете средств производства на предприятиях. Расширение классификации, предложенное нами (Прил.24),. внесет большую конкретность при учете основных средств предприятий и, тем самым, облегчит последующее проведение анализа хозяйственной деятельности и составление отчетности.
Формирование рыночных отношений в сельском хозяйстве предполагает и более конкретную классификацию основных средств в аграрном производстве. В частности, земли сельскохозяйственного назначения до сей поры не находили места в нынешней классификации основных средств. В этой связи считаем необходимым наряду с классификационной группой «Земельные участки и объекты природопользования» создание и другой самостоятельной группы - «Земли сельскохозяйственного назначения». Это позволит расценивать названные угодья - столь важный компонент современных средств производства в сельском хозяйстве - как самостоятельный объект бухгалтерского учета и анализа их использования.
Важнейшей стороной рационального построения учета в сельском хозяйстве является классификация их средств производства.
В современной классификации основных средств классификационные группы последних необходимо не сужать, что имеет место в практическом учете в настоящее время, а расширять. Это предложение связано с крайними неудобствами и путаницей в учете средств производства на предприятиях. Расширение классификации, предложенное нами (Приложение 24), внесет конкретность при учете основных средств предприятий и, тем самым, облегчит последующее проведение анализа хозяйственной деятельности и составление отчетности.
