Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Основные средства сельскохозяйственных предприятий в современных условиях хозяйствования 13
1.1. Сущность понятия основных средств, основных фондов, теоретические основы амортизации и износа основных средств сельскохозяйственных предприятий 13
1.2. Стратегия и практика амортизации основных средств в новых условиях хозяйствования 32
1.3. Особенности функционирования основных средств в сельском хозяйстве 53
Глава 2. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств: проблемы взаимосвязи 62
2.1. Способы начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете 62
2.2. Способы начисления амортизации основных средств в налоговом учете 84
2.3 Оценка налоговой политики в части основных средств в аграрном секторе98
Глава 3. Пути повышения эффективности учета амортизации основных средств при формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий 113
3.1. Признание, оценка и учет основных средств сельскохозяйственных предприятий по российским и международным стандартам 113
3.2. Документальное оформление операций по начислению амортизации основных средств 129
3.3. Совершенствование методики учета основных средств и возможности ее использования при формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий 143
Выводы и предложения 158
Список литературы 169
Приложения 183
- Стратегия и практика амортизации основных средств в новых условиях хозяйствования
- Способы начисления амортизации основных средств в налоговом учете
- Признание, оценка и учет основных средств сельскохозяйственных предприятий по российским и международным стандартам
- Совершенствование методики учета основных средств и возможности ее использования при формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью решения теоретических и методологических проблем, связанных с формированием более эффективной учетной амортизационной политики сельскохозяйственных предприятий на современном рынке - как основополагающего документа, устанавливающего правила организации бухгалтерского и налогового учета.
Выбор способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике во многом определяет финансово-экономическую стабильность предприятия.
Организация вправе отразить самостоятельно в учетной политике вопросы, по которым в бухгалтерском и налоговом законодательстве существуют противоречия, либо решения которых нет на законодательном уровне.
Современная практика показывает, что многими организациями значение учетной политики недооценивается. К разработке ее относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.
Действующие законодательные и нормативные документы по бухгалтерскому учету предоставляют организациям большую самостоятельность в выборе способов ведения бухгалтерского учета в зависимости от специфики их деятельности и условий хозяйствования.
Так, например амортизация в бухгалтерском учете может быть начислена одним из четырех способов, но линейный метод начисления амортизации продолжает оставаться распространенным в сельском хозяйстве. Однако применение данного метода для мобильных машин сельскохозяйственной техники не приемлемо. Краткость и схематичность изложения методических подходов в нормативных документах значительно затрудняют применение нелинейных методов начисления амортизации.
Недостатки, существующие в нормативной базе, регулирующей учет основных средств, явились одной из причин, препятствующих быстрейшему обновлению основных средств.
Применяемые нормы амортизационных отчислений не отвечают современным рыночным требованиям. Классификация основных средств, принятая постановлением Правительства РФ от 1 января 2002г. №1, практически не изменила ситуацию в отношении норм амортизации, так как они по многим видам основных средств остались прежними, которые были еще утверждены в 1991 г.
В связи с введением ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации понятие «налоговый учет», в учетной политике стало необходимым раскрывать не только методы оценки видов имущества и обязательств, но и общие подходы к организации налогового учета.
Тем не менее, практическое овладение организацией налогового учета, его внедрение в повседневную хозяйственную деятельность - длительный и сложный процесс, требующий конкретных подходов, рекомендаций, предложений. Этот процесс усложняется переходом Российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности, отсутствием должной системы трансформации российских стандартов, отчетности. Одной из составляющих этого процесса является разработка учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Таким образом, исследование различных методических подходов и разработка практических рекомендаций по формированию учетной амортизационной политики, которая позволит создать основу для управления воспроизводством основных средств применительно к конкретным условиям и предприятиям региона, используя международный и российский опыт в разработке стандартов бухгалтерского учета основных средств, обусловили выбор темы диссертационного исследования, цель, задачи и его структуру.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертации явились теоретическая разработка и оценка формирования учетной амортизационной политики сельскохозяйственных предприятий, направленной на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность за счет внутренних резервов обновлять основные средства и обеспечивать выпуск конкурентоспособной продукции.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
исследовать особенности кругооборота и оборота основных средств с учетом специфики сельскохозяйственного производства в современных условиях хозяйствования;
провести анализ современного состояния, использования и воспроизводства основных средств в аграрных формированиях;
раскрыть сущность и особенности формирования амортизационной и налоговой политики в период реформирования АПК;
обосновать методические подходы по применению нелинейных способов начисления амортизации, предложить регистры для отражения начисленной амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования;
по основным средствам разработать рекомендации по совершенствованию системы первичной документации и форм внутренней отчетности, позволяющие формировать необходимую информационную базу для принятия управленческих решений;
выявить недостатки и оценить преимущества действующих российских и международных методических подходов по формированию учетной амортизационной политики, обосновать необходимость изменений в практике бухгалтерского учета Российской Федерации;
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом основных средств в аграрных формированиях, как элемента учетной политики.
Объектом исследования являлись учетные процессы амортизации основных средств в предприятиях различных организационно - правовых форм Псковской области.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились федеральные законы, Указы Президента Российской Федерации, Постановления Правительства, инструкции, положения, методические рекомендации и другие нормативные документы в области учета основных средств, а также труды классиков экономической теории, современных отечественных и зарубежных авторов по исследуемой теме, Международные стандарты финансовой отчетности.
Информационной базой исследования явились статистические данные Псковского областного комитета государственной статистики, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, а также бухгалтерские данные годовой и промежуточной отчетности сельскохозяйственных предприятий Псковской области.
Исследование проводилось с помощью традиционных методов экономического анализа: абстрактно-логического и исторического, расчетно-конструктивного, статистического, сравнительного, графического. Работа основывается на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
скорректированы определения амортизационной и налоговой политики. На основе анализа экономической литературы уточнено определение амортизации основных средств;
обоснован многовариантный подход к применению способов начисления амортизации основных средств в амортизационной политике;
разработана организационная модель учетной амортизационной и налоговой политики, позволяющая формировать информацию о наличии, состоянии основных средств сельскохозяйственных организаций;
уточнена схема расчетов амортизации нелинейными способами, в том числе по продуктивному скоту. Разработаны рекомендации по совершенствованию налогового учета амортизируемого имущества;
разработаны регистры по учету основных средств. Внесены дополнения в существующие формы документов, в порядок их заполнения;
даны рекомендации по корректировке российской бухгалтерской отчетности в части отражения амортизации основных средств в соответствии с международными стандартами.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что реализация представленных в работе организационно-методических положений позволит значительно повысить эффективность формирования учетной амортизационной и налоговой политики, снизить трудоемкость ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств в аграрных формированиях.
Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы в практической деятельности сельскохозяйственных организаций, при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2003-2005).
Результаты исследования использованы в практической работе СХПК «Заря».
Основное содержание исследования опубликовано в 6 научных печатных работах, общий объем которых составляет – 2,2 п. л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы из 167 наименований, 50 приложений. Работа изложена на 182 страницах машинописного текста, содержит 13 таблиц, 2 рисунка.
Стратегия и практика амортизации основных средств в новых условиях хозяйствования
Реформирование как бухгалтерского учета и налоговой системы России, так и экономики страны в целом вызвало дискуссию об экономических воззрениях на роль и предназначение амортизационных отчислений.
Определение сущности должно проходить неотделимо от исследования функций, выполняемых амортизацией в хозяйственном процессе на современном этапе. Политика амортизации должна идти не в разрез, а основываться на теоретическом и практическом анализе функций амортизации. Наличие в экономической литературе различных толкований по этому вопросу объясняется отсутствием ясного представления о тех функциях, которые выполняет или должна выполнять амортизация. Приведем в приложении 3 основные функции, которые выделяют экономисты.
Функции амортизации, на наш взгляд, непосредственно связаны с реализацией экономического содержания этой категории. Имеет смысл говорить о выполнении трех основных функций: воспроизводственной, распределительной и стимулирующей[57].
Воспроизводственная функция обусловлена целевым назначением амортизации и представляет отношения по поводу регулирования равенства амортизации величине износа основного капитала и стоимостного возмещения основных средств. В условиях ускорения морального износа воспроизводственная функция приобретает большую значимость. Одним из актуальных вопросов, связанных с проявлением воспроизводственной функции в рыночных условиях, остается установление экономически обоснованных сроков эксплуатации активной части основного капитала, так как пассивная часть все же значительно меньше подвержена моральному износу. В сложившихся условиях роль амортизации усиливается ее целевым закреплением как собственного источника средств[57].
В распределительной функции амортизации находят свое выражение характер и направления изменения пропорций в начислении денежных сумм амортизации и их использования на возмещение и расширение основного капитала в видовом и отраслевом аспектах (новое строительство, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и т. д.).
В нынешней экономической ситуации вопрос о новом строительстве и расширении производства практически не поднимается из-за не устойчивого финансового положения сельскохозяйственных предприятий. Наиболее эффективной и экономичной формой развития реального сектора экономики является модернизация основного капитала и его техническое перевооружение. При этом средств на его восстановление требуется значительно меньше, чем при новом строительстве.
Объективной основой проявления стимулирующей роли амортизации, по нашему мнению, является, прежде всего, осуществление процесса производства в рыночных условиях. Оно создает материальную заинтересованность в эффективном его осуществлении и ускорении при этом темпов замены физически и морально изношенного оборудования. Усиление стимулирующей функции амортизации ускорит внедрение технико-технологических новшеств в сельскохозяйственное производство.
Часто стимулирующую функцию сводят к характеристике изменения доли амортизации в структуре себестоимости. Оценка стимулирующей роли амортизации не может быть дана только на данной основе, хотя такой подход вполне правомерен. В отраслях с относительно более высоким уровнем амортизации в структуре себестоимости стимулирующее влияние, естественно, является более сильным, чем в отраслях с менее высокой ее долей.
Анализ статистических данных структуры затрат в себестоимости сельскохозяйственной продукции в исследуемых аграрных формированиях Псковской области за 2000-2004 г.г. (см. Прил. 4) позволяет сделать вывод, что происходит снижение доли амортизации в себестоимости продукции. Такой не значительный удельный вес объясняется сильной изношенностью имущества и одновременным ростом цен на все виды потребляемого сырья и заработной платы, вызванным переходом на рыночные механизмы ценообразования.
Некоторые авторы помимо этих трех функций амортизации выделяют контрольную функцию и сводят её к установлению контроля за использованием основных производственных средств через амортизацию, а также за своевременностью и полнотой начисления амортизации, недопущением выбытия основных средств с недоначисленной амортизацией.
Реализация всех функций амортизации в хозяйственной практике органически взаимосвязана и взаимообусловлена. Выделение и разграничение сферы действия каждой из них возможно лишь условно и абстрактно. Это позволяет сделать вывод о том, что перечисленные выше функции должна выполнять амортизационная и налоговая политика.
На поверхности экономических явлений сущность и функции амортизации проявляют свое действие через экономические категории и инструменты, взаимодействие которых составляет содержание учетной амортизационной и налоговой политики как части экономической политики государства. Экономический механизм управления может быть представлен в виде следующей схемы (Рис.2).
Амортизационную политику на наш взгляд, следует рассматривать как составную часть учетной политики организации, в которой представляют интерес амортизационная группа, срок полезного использования, избранный организацией способ начисления амортизации основных средств и виды основных средств стоимость, которых не будет погашаться посредством начисления амортизации
Амортизационная политика играет в последнее время важную роль. Прежде всего, это проявляется в формировании собственных финансовых ресурсов.
Амортизационный механизм должен способствовать своевременному овеществлению достижений науки и техники. Однако в последние годы обновление основных средств резко замедлилось во всех отраслях народного хозяйства. Но наибольший спад наблюдается в сельском хозяйстве.
Уменьшение государственной поддержки производителям сельскохозяйственной продукции вызвали резкое сокращение инвестиционной активности в АПК. Сельскохозяйственные организации лишились возможности вести не только расширенное, но и простое воспроизводство. Либерализация цен, недостатки в их регулировании привели к диспаритету и отраслевым диспропорциям, так как цены на материально-технические ресурсы и энергоносители увеличивались в эти годы большими темпами, чем на продукцию сельского хозяйства. Все это снизило возможности обновления и обусловило физическое старение основных средств.
Так, данные приложения 5 свидетельствуют о неустойчивом имущественном положении сельскохозяйственных организаций Псковской области. Доля убыточных сельскохозяйственных организаций в 2004 году увеличилась по сравнению с 1995 годом на 1,3 процента и составила 45,2%. Среди районов наибольший удельный вес убыточных организаций имеет место в Великолукском (80,0%), Куньинском (80,0%), Локнянском (87,5%), Палкинском (83,3%), Пушкиногорском, Пыталовском, Усвятском - 100% районах [120].
К показателям, характеризующим платежеспособность и финансовую устойчивость предприятий, относят коэффициенты: текущей ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами, автономии (Прил. 6).
Коэффициент текущей ликвидности с 1995 года был нестабильным. Наибольшее его значение было в 1995 году (250,7 %), наименьшее - в 2001 году (136,1%). Это говорит о разной степени ликвидности активов и нестабильных финансовых результатах деятельности.
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, показывающий долю собственного капитала в оборотных средствах, снизился с 1995 по 2003 год на 43 процента и на конец 2004 года составил (- 22,9%). Это говорит о том, что существует большой недостаток собственных оборотных средств для формирования фактической величины запасов и затрат собственными оборотными средствами.
Для того чтобы ликвидировать имеющиеся в настоящее время дефицит собственных оборотных средств и сформировать потребность в них в пределах нижних границ нормативной величины, необходимо добиться увеличения капиталов и резервов (то есть собственных источников средств).
Способы начисления амортизации основных средств в налоговом учете
Главой 25 Налогового Кодекса РФ введено понятие налогового учета. Тем самым законодатель подтвердил, что существующая система бухгалтерского учета не соответствует целям налогообложения.
До 2002 года в бухгалтерском и налоговом учете использовался единый порядок исчисления амортизации (одни и те же нормы амортизации применительно к однородным объектам, единые методы начисления и стоимостной оценки основных средств). При налогообложении объем начисленной амортизации в затратах на производство продукции учитывался согласно данным бухгалтерского учета (кроме начисленной амортизации ускоренным методом сверх линейного до 1998 года).
Введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нормативно оформлен раздельный бухгалтерский и налоговый учет показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций, в том числе амортизационных отчислений. Главная цель налоговой реформы — предоставление хозяйствующим субъектам равных возможностей на законных основаниях уменьшать расчетную налогооблагаемую прибыль, увеличивая инвестиционные ресурсы за счет неизъятой прибыли.
Глава 25 Налогового Кодекса введена в действие с 1 января 2002 года, но адекватный комментарий по созданию системы налогового учета еще не появился. Это приводит к многочисленным столкновениям налогоплательщиков с налоговыми органами, потому что каждый из них по-своему понимает заложенные в главе нормы.
Нами проанализирована сложившаяся практика начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам в исследуемых организациях Псковской области. В объектах исследования налоговый учет максимально интегрирован в бухгалтерский, т. е. налоговая отчетность составляется на основе бухгалтерских регистров. На наш взгляд, данный способ ведения налогового учета менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения, чем создание автономной системы налогового учета, не связанной с бухгалтерским учетом, в то же время при такой организации налогового учета возникают многочисленные трудности при определении налогооблагаемой базы в исследуемых организациях. Нами обнаружены следующие недостатки при ведении налогового учета в исследуемых сельскохозяйственных организациях:
- по некоторым видам основных средств, продолжают начислять амортизацию для целей налогового учета, хотя это неправомерно (многолетние насаждения) по многим видам основных средств, приобретенных до 2002 года, начисляется амортизация в прежнем порядке, что не соответствует целям настоящего налогообложения;
- при определении налогооблагаемой прибыли используется большое количество первичных документов бухгалтерского учета, что значительно вызывает трудности при группировке основных средств для целей налогообложения. По нашему мнению, актуальным является вопрос выбора регистров бухгалтерского и налогового учета;
- в исследуемых организациях отсутствует график документооборота для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а также порядок формирования амортизационной политики для целей налогообложения, хотя подходы к ее формированию представлены в ряде статей Налогового кодекса РФ (ст. 167, 313,314) и, действительно, в налоговом учете используются свои первичные сводные аналитические регистры, поэтому необходимо, на наш взгляд, данные регистры включать в график документооборота для своевременного исполнения их в организации бухгалтерского учета;
На наш взгляд, необходимо уточнить методику ведения налогового учета на предприятиях, а в частности:
- определить объекты учета, по которым правила бухгалтерского учета совпадают с правилами налогового учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета;
- разработать порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета (ведение соответствующих субсчетов, ведение аналитического учета);
- разработать формы аналитических регистров налогового учета выделенных объектов налогового учета;
- определить объекты раздельного налогового учета (имущество, числящееся на балансе предприятий до 2002 года)
Амортизационная система в целях налогообложения может отличаться от используемой в бухгалтерском учете по следующим элементам: по срокам полезного использования и, следовательно, нормам амортизации основных средств, по методам начисления амортизации, по стоимостной оценке основных средств, принимаемой за базу для начисления амортизации, и т.д.
При этом следует отметить, что реальным инвестиционным ресурсом организации остается амортизация по данным бухгалтерского учета, в то время как амортизация, исчисленная в целях налогообложения, является расчетной величиной, позволяющей скорректировать налогооблагаемую базу и уменьшать налог на прибыль. Таким образом, введение новой системы отражается на налогооблагаемой прибыли организаций, но не изменяет объем фактически начисленной амортизации.
Приведем основные различия и сходство в начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения (Прил. 25-26), рассмотрим их далее подробно.
Первое, что необходимо отметить - это вопросы, связанные с применением понятия основных средств.
Рассматривая само понятие основных средств, можно заметить, что для принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение четырех условий (Прил. 25), а для целей налогового учета - только двух, которые соответствуют первым двум по ПБУ 6/01.
Кроме того, в Налоговом кодексе РФ нет упоминания о том, что основные средства должны использоваться при производстве продукции (не товаров). В бухгалтерском учете товар - это приобретенные с целью перепродажи материальные ценности. В общеэкономическом смысле, если продукция произведена и продается, то она признается товаром, поскольку обладает всеми свойствами товара. По нашему мнению, в кодексе пропущено слово «продукция».
Далеко не тождественно определяется в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость основных средств.
Фактические затраты, определяющие первоначальную стоимость определены ПБУ 6/01, а также дополнены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [6,9].
В указаниях приведено определение текущей рыночной стоимости, которое должно использоваться при оценке объектов основных средств: под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Нетрудно убедиться, что некоторые отличия от определения термина «рыночная стоимость», используемого для целей налогообложения, имеются, однако принципиальными их назвать нельзя. Тем более, что для подтверждения текущей рыночной стоимости могут быть использованы практически те же источники информации - данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
При определении первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору дарения, следует учитывать положения п. 30 Методических указаний, в соответствии с которым стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (норма, заимствованная из ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №..33н (в ред. от 30.03. 2001), а при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства. Таким образом, в данном случае текущая рыночная стоимость не применяется. Хотя нам представляется, что разница - только в терминах. И в том, и в другом случае фактически имеется в виду восстановительная стоимость аналогичных или идентичных объектов.
Признание, оценка и учет основных средств сельскохозяйственных предприятий по российским и международным стандартам
Переход к рыночной экономике, предполагающей интенсивные формы хозяйствования на основе технического перевооружения производства, связан с совершенствованием всех элементов хозяйственного механизма, в частности, с системой амортизационных отчислений.
Совершенствование бухгалтерского учета в России проходит в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.
Порядок учета амортизации основных средств по МСФО определен стандартом МСФО (IAS) 16 "Основные средства", в российском бухгалтерском учете действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Несмотря на значительное сходство в регламентации порядка учета амортизации основных средств, требования ПБУ 6/01 в целом отличаются от требований МСФО. ПБУ 6/01 является конструктивным вкладом в сближение учета основных средств по российскому законодательству с МСФО. Наряду с этим еще остаются отличия, которые на практике вызывают расхождения в учетных данных. Эти несоответствия обусловливают применение соответствующих корректировок при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, составленную по МСФО.
Сравнительный анализ норм международных стандартов и российских стандартов в области начисления и учета амортизации основных средств позволяет сделать вывод более доказательным.
Сначала обратимся к определению основных средств.
В учете по международным стандартам под основными средствами понимаются имущество, строения, оборудование — материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду (п. 6 МСФО (IAS) 16). Требование способности основных средств приносить предприятию экономические выгоды в будущем, указанное в ПБУ 6/01, не противоречит МСФО (IAS) 16, поскольку способность приносить экономические выгоды, согласно международным стандартам, является базовым признаком, свойственным любому активу.
Несмотря на сходство в определении основных средств по ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16, состав данных активов в финансовой отчетности, составленной по российским и международным стандартам, может отличаться в связи с различием в трактовке момента признания указанных объектов в учете.
Момент признания основных средств в учете. Критерии признания основных средств по международному стандарту состоят в том, что с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с данным активом экономические выгоды и себестоимость актива может быть надежно оценена (п. 7 МСФО (IAS)16).
Если критерии признания не выполняются, то объект не признается в качестве актива. Затраты, связанные с приобретением такого объекта, признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках.
К случаю невыполнения критериев признания можно отнести принятие российскими предприятиями к учету в качестве основных средств объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены документы по приемке-передаче и переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются предприятием. В этом случае не выполняется условие второго критерия признания объекта в учете по МСФО (IAS) 16, поскольку до государственной регистрации нет надежности оценки всех затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств. Также не выполняется и первый критерий признания, так как в случае отказа в государственной регистрации сделка по приобретению объекта может быть аннулирована, т.е. при трансформации отчетности следует сторнировать бухгалтерскую запись по принятию объекта основных средств к учету.
В отличии от российских правил в международном учете не являются основными средствами рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения.
Их учет и оценка производятся не по правилам МСФО 16 «Основные средства», а по правилам МСФО 41 «Сельское хозяйство».
МСФО 41 относит скот и многолетние насаждения к биологическим активам, амортизация по которым не начисляется вообще. Биологический актив при постановке на учет и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости. Тогда при установлении справедливой стоимости по данным видам основных средств необходимо, во-первых, скорректировать начисленную сумму амортизации по продуктивному скоту или многолетним насаждениям: Д-т сч. 20/2 «Основное производство» Кт. сч. 02 «Амортизация основных средств, во-вторых при трансформации финансовой отчетности следует списать стоимость объекта на расходы отчетного периода: Д-т сч. 91.2 "Прочие расходы" К-т сч. 01 "Основные средства" (скорректирована стоимость объекта, не относящегося к основным средствам) [149].
Первоначальная оценка основных средств. Согласно ПБУ 6/01 проценты по кредитам и займам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, если они начислены до принятия его к учету (п. 8 ПБУ 6/01). Что касается учета по международным стандартам, то допускается включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость объекта основных средств только в том случае, если этот объект требует длительного времени на подготовку к использованию (п. 10, 11 МСФО (IAS) 23). В ПБУ 6/01 данное условие не включено. В Российской Федерации учет процентов по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.01 № 60н.
Однако и в данном документе по указанному вопросу нет соответствия требованиям МСФО (IAS) 23, поскольку разрешается капитализация процентов по кредитам и займам лишь в том случае, если по данному активу начисляется амортизация (п. 23 ПБУ 15/01). В отличие от российского ПБУ 15/01, МСФО (IAS) 23 не устанавливает такое ограничение.
Таким образом, если российское предприятие использовало кредит или займ для приобретения объектов, по которым не начисляется амортизация и которые требуют длительного времени на приобретение, при трансформации отчетности следует провести корректировку по включению процентов по кредиту или займу в их первоначальную стоимость:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы", К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (аннулировано отнесение процентов по кредиту банка на счет прочих расходов);
Д-т сч. 01-1 "Основные средства, переданные в эксплуатацию", К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (включена сумма процентов по кредиту банка в первоначальную стоимость объекта основных средств) [109].
Оценка объектов бухгалтерского учета — наиболее важный фактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности. По традиции мы продолжаем упорно применять первоначальную себестоимость или остаточную стоимость, забывая о том, что в мировой практике уже давно перешли к применению множества других методов оценки. Российские специалисты дружно отвергают методику "справедливой стоимости", стараясь доказать невозможность ее. применения. При этом они не принимают во внимание, что "справедливая стоимость" — это условный термин, определяющий достоверно известную рыночную стоимость объекта. А это хорошо знакомая из теории учета восстановительная стоимость, почти не используемая в российском текущем бухгалтерском учете. Метод текущей оценки по рыночной ("справедливой") стоимости нам нужно более активно осваивать и применять, не забывая односторонности и других негативных последствий единой оценки по себестоимости. К таким последствиям относятся:
ориентация всей системы текущего бухгалтерского учета на калькулирование себестоимости;
повсеместное калькулирование только полной себестоимости;
неоправданное отсутствие множественности калькуляций, которые провозглашаются в теории, но не применяются на практике.
Совершенствование методики учета основных средств и возможности ее использования при формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий
В современных условиях руководителям хозяйств необходимо оперативно принимать управленческие решения о материально-техническом обеспечении производства, выпуске конкурентоспособной продукции, освоении новых рынков сбыта, формировании собственной ценовой политики, использовании разных форм реализации и расчетов, а также предвидеть перспективы развития собственного бизнеса в быстро меняющейся экономической ситуации.
Именно на базе концептуальных и конкретных положений соответствующих международных стандартов необходимо сформировать целостную, непротиворечивую методологию бухгалтерского (финансового) учета, для чего потребуется упорядочить структуру единой системы его нормативного регулирования, выделив в ней в том числе и отраслевые аспекты, что особенно характерно для сельского хозяйства.
В частности, учитывая важность земельных угодий как главного средства сельскохозяйственного производства и исходя из принципа МСФО -приоритета содержания над формой, представляется целесообразным обособить эту категорию недвижимости как в балансовом, так и забалансовом учете, обеспечивающих формирование информации по видам и назначению земельных угодий, прав владения и пользования ими, а также об обязательствах, вытекающих из земельных отношений. Дифференцированный учет земель позволит осуществлять не только должный контроль правильности их использования и определения цены земельных угодий (долей, паев) при их движении, но и более объективно оценивать уровень хозяйствования, принимать обоснованные управленческие решения.
Наряду с этим не менее важное значение имеет экономически обоснованное начисление амортизации по основным средствам, одним из вариантов которого могло стать создание системы регрессивной амортизации, что способствовало бы смягчению остроты финансового положения многих сельскохозяйственных товаропроизводителей.
В настоящее время смысл, вкладываемый в понятие «амортизация», расширился и изменился. Так, амортизационные отчисления относятся к расходам по обычным видам деятельности и рассматриваются как средство возмещения стоимости основных средств. Но в отличие от других статей себестоимости (материальные затраты, заработная плата, отчисления и пр.) процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, поскольку амортизационные отчисления возмещаются после реализации продукции
А так как непосредственно для замены изношенного оборудования эти средства могут понадобиться лишь через длительное время, то накапливать их целесообразно, они (как и прибыль) должны служить источником расширенного воспроизводства и финансирования развития организации.
В отечественной практике с 1988 г. разрешены различные способы начисления амортизации. В плане расширения самостоятельности предприятий сделан значительный шаг к совершенствованию амортизационной тактики.
Однако обоснования выбора того или иного способа начисления амортизации методически не разработаны.
Не сообщаются и критерии определения сроков использования вещественных элементов основных средств. В таких условиях руководитель предприятия в большой мере полагается на возможности уменьшения налогового бремени за счет перемещения части прибыли в «фонд амортизации», обеспечение воспроизводственного процесса за счет самофинансирования.
В настоящее время линейный метод продолжает оставаться наиболее распространенным, тем не менее, он не может обрести необходимую универсальность из-за его несоответствия характеру износа большинства средств производства. Данный метод может быть лишь рекомендован, на наш взгляд, для средств производства с весьма продолжительным сроком эксплуатации 20 и более лет или при равномерных издержках на поддержание в работоспособном состоянии в течение срока службы. В первые годы износ протекает весьма интенсивно, накапливается, но не проявляется в полной мере. Если износ условно измерять издержками на его устранение путем технического обслуживания, ремонта и других воздействий технического сервиса, то они значительно увеличиваются по мере старения машин.
Для капитала, вложенного в мобильную сельскохозяйственную технику, на наш взгляд, в большой мере подходят неравномерные, нелинейные способы начисления амортизации. Они известны как регрессивные (способ уменьшаемого остатка) и кумулятивные (списание стоимости, исходя из суммы чисел лет использования техники), позволяющие погашать большую часть балансовой стоимости объекта в первую половину срока службы. Но и они в рекомендованном виде не отражают с достаточной точностью реально протекающий износ машин.
Несовершенство законодательной базы, сложность в расчетах при применении способов начисления амортизации по уменьшаемому остатку и по сумме чисел лет делают не возможным их применение на практике. Считаем, целесообразным при начислении амортизации по сельскохозяйственной технике учитывать степень интенсивности ее использования. Предлагаем по сельскохозяйственной технике использовать способ начисления амортизации в зависимости от объема выполненных работ (оказанных услуг).
Рассмотрим методику начисления амортизации на машинно-тракторный парк с использованием данного способа.
Износ машинно-тракторного парка по своему экономическому содержанию является прямым видом затрат, так как трактор изнашивается, теряет свое «тракторное здоровье» непосредственно на производстве конкретных культур (их групп), видов работ. Следовательно, в основе расчетов по начислению амортизации машинно-тракторного парка, включая парк комбайнов и самоходных машин, должен лежать годовой объем выполненных работ. Данная методика начисления амортизации может быть использована и по подвижному составу автотранспорта.
Предлагаемый метод ставит сумму начислений в зависимость от действительного физического износа техники в процессе выполнения работ и /или от количества произведенной продукции за это время. Применение способа начисления амортизации в зависимости от объема выполненных работ делает целесообразным исчисление срока службы тракторов, комбайнов и другой техники не только в годах, но и в гектарах условной пахоты и физических гектарах убранной площади.
Использование данного способа будет сопровождаться сложностью определения фактического ресурса сельскохозяйственной техники.
В связи с изменением способа начисления амортизации по машинно-тракторному парку нами разработана форма учетного регистра, учитывающая сложности этих операций (см. прил. 45).
Техника составления предлагаемой формы расчета не вызывает особых трудностей, а использование вкладышей (графы 5-12) позволяет производить необходимые записи в течение года.
Аналогичные ведомости следует предусмотреть для расчета амортизационных отчислений для комбайнов, подвижного состава автомобильного транспорта и других видов энергетики, работа которых определяется в натуральных показателях.
Использование способа начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ (оказанных услуг) не учитывает моральный износ, поэтому по некоторым видам основных средств целесообразно использовать способы уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет.
Отсутствие ясности в последовательности расчетов амортизации по способу уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет затрудняет их использование сельскохозяйственными организациями. В связи с этим предлагаем начислять амортизационные отчисления в последовательности, отраженной в приложениях 46,47.
