Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Эволюция учетной политики коммерческой организаций и направления ее развития 12
1.1. Экономическое содержание и назначение учетной политики организации 12
1.2. Регулирование отношений, связанных с учетной политикой организации 31
Глава 2. Учетная политика как инструмент повышения качества учетной информации 47
2.1. Принципы формирования учетной политики 47
2.2. Профессиональное суждение при формировании учетной политики организации 61
2.3. Влияние учетной политики на качество финансовой отчетности 79
Глава 3. Формирование учетной политики российских организаций, составляющих финансовую отчетность по МСФО 93
3.1. Модель учетной политики российской организации по МСФО 93
3.2. Учетная политика организации при первом применении МСФО 101
3.3. Методический аспект учетной политики российской организации по МСФО 112
Заключение 141
Список использованных источников 150
Приложения
- Регулирование отношений, связанных с учетной политикой организации
- Профессиональное суждение при формировании учетной политики организации
- Влияние учетной политики на качество финансовой отчетности
- Учетная политика организации при первом применении МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в российской учетной практике наметились качественные изменения, которые оказывают существенное влияние на условия и эффективность ведения учета. Основными направлениями совершенствования системы бухгалтерского учета и отчетности в России следует признать сближение отечественных положений по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности и развитие системы бухгалтерского учета как информационной базы для формирования данных управленческой отчетности и анализа. Устоявшееся представление об учетной политике требует дальнейшего концептуального развития в соответствии с целями и задачами, стоящими перед современной системой бухгалтерского учета. Учетная политика должна обеспечивать эффективное управление процессом составления отчетности в соответствии с выбранной системой ее подготовки. В условиях характерной для последних лет финансовой нестабильности и повышения требований к качеству финансовой отчетности инструменты учетной политики способны повысить достоверность и информативность отчетных данных в интересах разных групп пользователей.
Среди групп пользователей отчетности российских экономических субъектов, с точки зрения обеспечения инвестиционного развития и финансовой стабильности, приоритетными являются пользователи финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Одним из важных элементов системы подготовки качественной финансовой отчетности в соответствии с МСФО является учетная политика, которая должна обеспечить соответствие отчетности нормативным требованиям, предусмотреть организационные аспекты ее подготовки и документооборот.
Однако, подходы и методы, традиционно используемые российскими предприятиями в учетной политике для подготовки финансовой отчетности по национальным стандартам, оказались недостаточными для самостоятельной подготовки российскими предприятиями финансовой отчетности в соответст-
вий с МСФО. Формирование учетной политики по МСФО связано с проблемами прикладного и теоретического характера.
Необходимость сочетания в учетной политике целей и условий хозяйственной деятельности экономических субъектов, с одной стороны, и требований международных стандартов финансовой отчетности, с другой - сложнейшая проблема для российской учетной практики. На этом фоне становится очевидным, что вопросы формирования учетной политики в соответствии с МСФО требуют переосмысления.
Современные условия диктуют во многом новый подход к теоретическому и методическому совершенствованию механизма формирования учетной политики, который позволил бы преодолеть ограниченность сформировавшихся представлений, учитывал бы полный спектр требований, предъявляемых нормативными документами и пользователями отчетности.
Недостаточность теоретических и практических разработок в области формирования учетной политики коммерческой организации, отвечающей требованиям МСФО, предопределили выбор темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. В настоящее время существует широкий круг определений и интерпретаций понятия «учетная политика», что свидетельствует о наличии высокого научного и практического интереса к данной категории, а также об отсутствии единого и однозначного подхода в силу многогранности самого понятия.
Различные аспекты, связанные с изучением вопросов формирования учетной политики, нашли своё отражение в исследованиях отечественных специалистов Р.А. Алборова, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкого, М.А. Бахрушиной, Н.Л. Вещуновой, Н.Г. Волкова, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, Н.П. Кондракова, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, В.А. Лугового, В.И. Макарьевой, М.В. Мельник, Е.В. Никифоровой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова, Л.П. Хабаровой, Л.З. Шнейдмана, а также зарубежных ученых П. Лассека, Р. Обера, Ж. Савари, Э.С. Хендриксена и др.
Понятие «учетной политики» как в законодательных актах, так и в научной литературе по бухгалтерскому учету, чаще всего основывается на определении учетной политики как совокупности способов учета, впервые предложенном Л.З. Шнейдманом в диссертационном исследовании на соискание ученой степени доктора экономических наук. В настоящее время общегосударственная учетная политика Российской Федерации ориентируется на Международные стандарты финансовой отчетности, что требует продолжения научных разработок и исследований в данном направлении.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретико-методической основы, практических рекомендаций и оптимального механизма функционирования учетной политики коммерческих организаций, составляющих отчетность по МСФО.
Целевая направленность исследования предопределила постановку и решение следующих задач:
обосновать применение профессионального суждения при разработке учетной политики. Определить группы вопросов, решение которых должно относиться к сфере профессионального суждения в области формирования финансовой информации;
разработать модель учетной политики, обеспечивающую соответствие финансовой отчетности, подготавливаемой на ее основе, требованиям МСФО;
предложить методику определения существенности для целей формирования учетной политики по МСФО, позволяющую повысить уместность информации в финансовой отчетности;
рекомендовать методику определения себестоимости проданной продукции (работ, услуг), остатков незавершенного производства и готовой продукции в соответствии с МСФО;
сформулировать практические рекомендации для предприятий в области организационного обеспечения процесса разработки учетной политики, систематизировать этапы ее разработки и уточнить содержание методического
раздела. Внести предложения по совершенствованию национальных стандартов по бухгалтерскому учету с целью их сближения с МСФО;
- систематизировать положения МСФО в части требований к раскрытиям в примечаниях к финансовой отчетности и на этой основе разработать формат примечаний к финансовой отчетности, использование которого позволит раскрыть элементы учетной политики как неотъемлемой части финансовой отчетности.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 1.9 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» раздела 1 «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических аспектов формирования учетной политики и ее раскрытия в финансовой отчетности. Объектом исследования являются российские коммерческие организации, составляющие отчетность в соответствии с МСФО.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации является применение принципов научного познания, основных положений теории бухгалтерского учета и экономического анализа.
Информационную базу исследования составили российское гражданское законодательство, нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности, научные труды отечественных и зарубежных ученых, материалы отечественных периодических изданий, данные научных публикаций, сети Интернет, справочно-правовых систем.
Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования как дедукция, индукция, анализ и синтез, сводки и группировки, прогнозирование и моделирование. Кроме того, применялись общенаучные методы и способы познания (системный подход, наблюдение, сравнение, логическое обобщение, формализация).
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций, направленных на совершенствование методической основы и организационного обеспечения процесса формирования учетной политики организаций как в соответствии с нормативной базой российского законодательства по бухгалтерскому учету, так и в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). К основным положениям, содержащим научную новизну, можно отнести следующие предложения:
доказана необходимость применения профессионального суждения при разработке учетной политики. Идентифицированы области и этапы разработки учетной политики, в которых применение профессионального суждения является элементом ее формирования. Сформулированы выводы о значении и сфере применения профессионального суждения в процессе подготовки финансовой отчетности российскими организациями, его влиянии на финансовые показатели;
разработана модель учетной политики в соответствии с МСФО как неотъемлемой составляющей финансовой отчетности, обеспечивающая взаимосвязь требований действующих нормативных документов и практики их применения и включающая комплексное решение неразработанных в МСФО методических аспектов. В научных работах отечественных специалистов не рассматривался вопрос формирования учетной политики по МСФО применительно к российской практике ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Предложенная модель является практическим инструментом для самостоятельной подготовки учетной политики по МСФО российскими коммерческими организациями;
предложена методика определения существенности для целей формирования финансовой отчетности по МСФО как элемент учетной политики, позволяющая организациям использовать уровень существенности на различных этапах ее формирования. Методика основана на балльной оценке групп статей отчета о финансовой позиции и отчета о совокупном доходе, при этом балльное ранжирование в случае получения за отчетный период прибыли или убытка различно, что учитывает изменение значимости того или иного базового показателя в условиях деятельности организации. Данная методика обеспечивает уместность информации, содержащейся в финансовой отчетности, что повышает ее полезность для пользователей;
рекомендована методика определения себестоимости проданной продукции (работ, услуг), остатков незавершенного производства и готовой продукции в соответствии с МСФО как практический инструмент для применения в одной из самых сложных и неразработанных областей учетной политики по МСФО. Предложенная методика может быть использована организациями, разрабатывающими свою учетную политику в соответствии с МСФО в части учета соответствующих операций, что повысит качество финансовой отчетности по МСФО;
разработан формат примечаний к финансовой отчетности по МСФО как элемент учетной политики. Предложенный формат может служить основой для разработки организационных аспектов системы учета при применении МСФО, а также служить инструментом, использование которого позволит гарантировать соблюдение организацией всех положений МСФО, касающихся раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности;
внесены предложения в области организационного обеспечения процесса разработки учетной политики предприятиями: систематизированы этапы ее формирования, уточнено содержание методического раздела. Разработаны рекомендации по совершенствованию существующей нормативной базы, регулирующей порядок формирования и применения учетной политики коммерческими организациями, в частности, предложен проект ПБУ 1/20ХХ «Учетная
политика организации», что способствует сближению национальных стандартов с общепризнанными международными стандартами финансовой отчетности на законодательном уровне.
Теоретическая и практическая значимость работы. Результаты научного исследования представляют собой практический инструмент, которым могут руководствоваться специалисты российских предприятий при разработке учетной политики в целях подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, с максимальной эффективностью используя информацию, систематизированную и сгруппированную в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Это позволит не только уменьшить затраты, связанные с подготовкой финансовой отчетности по МСФО, и снизить трудоемкость процесса, но и в конечном итоге будет способствовать повышению ее качества и достоверности, и, как следствие, инвестиционной привлекательности российских предприятий. Методологически обоснованная разработка учетной политики по МСФО облегчит российским предприятиям прохождение аудита международными аудиторскими компаниями и позволит аргументировано отстаивать свою точку зрения, развивая практику применения профессионального суждения.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях, проходивших в 2006-2011 годах в Казани, Чебоксарах, и опубликованы в форме статей. Научные результаты проведенного исследования внедрены в ОАО «ШЗСА», ООО «ФинЭкспертиза», ООО «Пентел Рус».
Основные результаты диссертации нашли свое отражение в 9 публикациях общим объемом 2,5 п.л. (авторских 2,05 п.л.), в том числе статьи в изданиях, включенных в реестр ВАК РФ, объемом 1,6 п.л. (авторских - 0,95 п.л.).
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 143 наименований и 8 приложений. Работа изложена на 164 страницах текста, включающих 7 таблиц и 6 рисунков.
Регулирование отношений, связанных с учетной политикой организации
Правовое регулирование отношений, связанных с формированием и применением учетной политики организации для целей бухгалтерского учета осуществляется ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» имеет особое значение, поскольку данный нормативный документ непосредственно регулирует вопросы, связанные с формированием (выбором или разработкой), раскрытием (приданием гласности) и изменением учетной политики.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. Следует обратить внимание на то, что указанная норма возлагает на главного бухгалтера обязанность по формированию учетной политики, но не устанавливает ответственности за ее формирование.
Вместе с тем- согласно пункту 3 статьи 5 ФЗ «О бухгалтерском учете» субъектом формирования учетной политики является сама организация, а не конкретные должностные лица [4]. Аналогичная- норма содержится и в пункте 2 статьи 8 Проекта Федерального закона- «О бухгалтерском учете», согласно которому, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, отраслевыми и национальными стандартами, экономический субъект самостоятельно формирует учетную политику [24].
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета, то есть руководителя организации (пункт 3 статьи 6 ФЗ «О бухгалтерском учете» [4]). Кроме того, в пункте 2 статьи 7 ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики. Стоит отметить, что в Проекте Федерального закона «О бухгалтерском учете» ничего не сказано том, кто утверждает учетную политику и кто отвечает за ее формирование.
Таким образом, в соответствии с действующим ФЗ «О бухгалтерском учете» организация формирует учетную политику, а главный бухгалтер отвечает за процесс ее формирования. Утверждает же принятую учетную политику и отвечает за ее содержание руководитель организации, так как именно на него Законом возлагается ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (пункт 1 статьи 6 ФЗ «О бухгалтерском учете»). Если же следовать нормам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», то главный бухгалтер должен единолично принимать решения по вопросам, связанным с формированием учетной политики, причем ответственности за сформированную учетную политику он не несет.
По нашему мнению, нормы (проекта) ФЗ «О бухгалтерском учете» более корректны. Они предполагают, что в процесс формирования учетной политики могут быть вовлечены различные структурные подразделения и должностные лица организации, способствующие выработке и принятию соответствующих решений.
После утверждения руководителем организации учетной политики ответственность главного бухгалтера за ее формирование прекращается. Однако логично предположить, что последний несет ответственность и за ее поддержание в актуальном состоянии, то есть отвечает за внесение изменений и дополнений в учетную политику. Это косвенно подтверждается пунктом 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в котором указано, что вносимые в учетную политику изменения должны быть обоснованы и оформлены в том же порядке, что и сама учетная политика.
Отметим, что ни нормы ФЗ «О бухгалтерском учете», ни положения ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» не дают ответов на ряд существенных вопросов о порядке формирования учетной политики организации, например: каков порядок ее формирования при отсутствии в штатном расписании организации должности главного бухгалтера или бухгалтера; может ли организация воспользоваться услугами консультантов при формировании учетной политики? Можно ли использовать типовые решения, разработанные специализированными организациями; на кого возлагается ответственность за формирование учетной политики, если решением руководителя ведение бухгалтерского учета передано на договорных началах специализированной организации?
Анализ норм законодательных актов дает ответы на некоторые из этих вопросов. Что касается оказываемых внешними консультантами услуг по разработке учетной политики, то в ФЗ «О бухгалтерском учете», равно как и в проекте Федерального закона «О бухгалтерском учете», участие каких-либо организаций в процессе формирования учетной политики не предусмотрено, однако и прямого запрета на такие действия законодательство не содержит. В случае привлечения внешних консультантов к разработке учетной политики следует уделить особое внимание формулировке условий договора и определению объема оказываемых услуг и обязанностей сторон. Например, в договоре можно предусмотреть привлечение консультантов для разъяснения- действующего законодательства, подготовки обоснования выбранных или разработанных организацией способов ведения учета либо для оптимизации существующих положений учетной политики. Процесс формирования учетной политики организации представлен на рисунке 1.2.1.
Круг пользователей сформированной и принятой организацией учетной политики для целей бухгалтерского учета весьма обширен. В него входят как внутренние, так и внешние пользователи. Задачи, решаемые основными категориями пользователей с помощью учетной политики, приведены на рисунке 1.2.2.
В международных стандартах финансовой отчетности инвесторы являются приоритетной категорией. Это выражается в использовании презумпции о том, что, нацеливаясь на потребности инвесторов, можно удовлетворить интересы всех остальных пользователей финансовой информации. Совет по МСФО отмечает, что предприятие получает экономические ресурсы от сторон, предоставляющих капитал, в обмен на права требования на эти ресурсы. В силу этих прав потребность сторон, предоставляющих компании капитал, в финансовой информации общего назначения об ее экономических ресурсах характеризуется как критически важная и особо срочная.
Профессиональное суждение при формировании учетной политики организации
Понятие и явление учетной политики и профессионального суждения обусловлены действующим и постоянно меняющимся: законодательством в области бухгалтерского учета. .. C точки зрения развития теории и практики; бухгалтерского учета XX в. стал революционным. Среди его достижений решающим было регулирование учетной методологии. Оно проходило на основе издания нормативных документов или на: основе профессиональных суждений. Последний подход зародился в англоговорящих странах,, но получил признание почти во всем мире. Однако одни и те же суждения понимаются по-разному, а от того,, как бухгалтер трактует их, меняются и финансовые результаты, и налоговые платежи, и капитал собственников;
Желание: работать вне: навязанных нормативов; опираясь только на свое мнение, было присуще, и в определенной степени- присуще до сих пор, бухгалтерам англоговорящих стран. Именно они создали культ профессионального суждения. Такой подход возник на почве английского общего права; которое развивалось путем накопления; опыта судебных решений. Исторические корни общего права, в отличие от континентального и российского лежат не в утвержденных законах, а в прецедентах.
Англичане, привыкшие мыслить конкретно, «прецедентно», воспринимают профессиональное мнение, как представление конкретного бухгалтера о конкретной хозяйственной ситуации. И этот бухгалтер должен найти ее: описание сам. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непредвиденных случаях ищут правильное отражение активов и обязательств в нормативных актах, Однако профессиональное мнение формируется не только на основании действующего законодательства. Источниками данных являются теория бухгалтерского учета, знание которой даст возможность специалисту расширить свои представления о рассматриваемой ситуации, и здравый смысл, следовать по которому должен каждый профессиональный бухгалтер.
Появление МСФО вызвало множество проблем, связанных с регулированием бухгалтерского учета, который традиционно понимаем как наличие жестких, строгих и ясных предписаний, включенных в нормативные документы, изданные, как правило, Министерством финансов Российской Федерации. Это государственное регулирование.
Министерство финансов РФ не может дать ответы на все случаи жизни, практика неизмеримо богаче набора обязательных предписаний и все время меняется. То, что- было в действующей норме вчера хорошим и разумным, сегодня или завтра может оказаться очень плохим. Поэтому и возник в статье 13 ФЗ «О бухгалтерском учете» пункт 4, согласно которому «в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующими обоснованиями. В противном случае, неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается» нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете» [4]. Следовательно, главный бухгалтер, основываясь на своем профессиональном мнении, не только имеет право, но и обязан, если считает необходимым, не выполнять требования нормативных документов и поступить добросовестно, т. е. составить бухгалтерскую отчетность, в которой будет правильно отражено финансовое положение организации, а совсем не так, как того требуют нормативные документы. Однако в этом случае совершенно необходимо, чтобы эта добросовестность обеспечила достоверность бухгалтерских данных. Сознавая всю сложность проблемы, Институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) предложил свои критерии достоверности [139]: соответствие общепринятым принципам. Инструкции и стандарты предписывают бухгалтеру формальный порядок записи фактов хозяйственной жизни, а принципы только указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональное мнение, должен самостоятельно решить, как отразить каждую конкретную ситуацию; представление полезной информации. Критерий разрешает и даже обязывает отклоняться не только от инструкций» и стандартов, но и от принципов, если они почему-либо не удовлетворяют бухгалтера, ибо цель дела и само дело важнее формальных предписаний, кем-то когда-то введенных. Из сказанного можно сделать следующие выводы: при подготовке финансовой отчетности невозможно отразить истинное положение дел, просто выполняя требования нормативных актов; достоверность данных бухгалтерского учета напрямую зависит от добросовестности бухгалтера. Отсюда, можно сопоставить достоверность и добросовестность как факт и оценку в современной бухгалтерии, и, что еще более важно, достоверность следует рассматривать как следствие добросовестности. Следовательно, профессиональное суждение предполагает строгое следование требованиям нормативных документов во всех случаях, когда, по профессиональному мнению бухгалтера, эти требования адекватно передают суть возникающей ситуации: А если такой адекватности нет, то бухгалтер обязан поступить так, как считает нужным, сообщив при этом в пояснительной записке мотивы, по которым он отступил от этих требований, и каким образом это отступление было выполнено. Если же возникает случай, который нормативными документами вообще не был предусмотрен, то бухгалтер должен поступить именно так, как ему предписывает его профессиональное суждение.
Рыночные отношения являются динамичной, постоянно меняющейся системой, для которой даже самая хорошая регламентация, т. е. установленная из центра система правил, не способна учесть всего возможного разнообразия хозяйственных операций, встречающихся на практике.
Поэтому построение системы регулирования правил формирования финансовой информации на Западе осуществляется «от общего к частному». То есть сначала формулируются основные принципы представления финансовой информации и составления отчетности. Если нет какого-то частного регламента, устанавливающего порядок ведения учета и составления отчетности, то на помощь бухгалтеру в принятии корректных решений в той или иной нестандартной ситуации приходит знание основных принципов.
Согласно пункту 12 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (далее по тексту - Принципы МСФО) «цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и» изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений» [79, с. 25].
В Принципах МСФО определены основные качественные характеристики информации: понятность, уместность, достоверное представление и сопоставимость. «Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей» (пункт 24 Принципов МСФО [79, с. 27]).
Влияние учетной политики на качество финансовой отчетности
В настоящее время нередко подвергается критике экономическим сообществом финансовая отчетность, формируемая российскими организациями,, показатели которой большинство финансовых специалистов считают недостаточно информативными, не представляющими особой ценности для руководства и инвесторов. Причиной низкой информативности зачастую является тот факт, что руководители организаций расценивают финансовую отчетность не как систему полезной для себя и инвесторов информации; а как способ государственного контроля;за их деятельностью. В результате в отчетности, особенно в пояснительной записке, отражается настолько мало сведений о финансовом положении, что она- представляет документ, правильный по форме, но бесполезный по содержанию. Все это приводит к тому, что отчетность российских организации является непрозрачной и непонятной для инвесторов и клиентов.
В настоящее время государство. устанавливает формат отчетности, сроки ее сдачи, необходимые показатели и т.п. Государство регламентирует бухгалтерский учет, прежде всего для1 усиления, налогового контроля за организациями. Сейчас госслужащие могут определять критерии качества информации,.представляемой в финансовой отчетности. Что является одной из причин, по которой российская отчетность не позволяет проводить полноценный финансово-экономический анализ. Несомненно, государство должно обеспечивать соблюдение принятых правил ведения учета и составления; отчетности. Однако в разработке и принятии стандартов должны участвовать и негосударственные регулирующие структуры;. Проект Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусматривает, что орган государственного регулирования бухгалтерского учета утверждает стандарты, программы, их разработки и организует экспертизу их проектов (статья 22 Проекта ФЗ «0 бухгалтерском учете» [24]). При этом в разработке и принятии стандартов должны участвовать и негосударственные регулирующие структуры.
С принятием указанного закона стандарты бухгалтерского учета будут разрабатываться саморегулируемыми профессиональными объединениями. Что должно привести к повышению качества финансовой отчетности, так как в данном случае первостепенным при разработке стандартов станет формирование экономическими субъектами прозрачной и полезной информации для инвесторов, а не удовлетворение требований государственных органов.
Кроме того, одной из причин формирования недостаточно информативной финансовой отчетности является игнорирование организациями требований ряда Положений по бухгалтерскому учету о раскрытии информации в. финансовой отчетности. А вместе с тем ох качества. финансовой отчетности зависит не только возможность привлечения инвесторов, получения, заемных средств под более выгодные проценты, но и эффективность экономического анализа, являющегося основой обоснованности управленческих решений.
Оптимальность принимаемых управленческих решений; зависит от качества экономического анализа, качества финансовой отчетности, а также от принятой учетной политики. От того, насколько качественно проведен экономический анализ, зависит эффективность принимаемых управленческих решений. Качество же: самого анализа зависит от используемой методики, достоверности и качества данных. финансовой отчетности, а также от компетентности лица, принимающего управленческое решение. Однако препятствием: к получению достоверной оценки финансового положения и формированию обоснованных прогнозов развития организации может стать качество бухгалтерской отчетности.
Необходимо отметить, что важную роль в формировании экономической информации для- пользователей финансовой отчетности играет принятая организацией учетная политика, так как элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов. Кроме того, с ее помощью можно управлять финансовыми ресурсами предприятия. То есть, без знания учетной политики, применяемой организацией, пользователь финансовой отчетности не может определить, в какой оценке отражен тот или иной показатель, поскольку его оценка зависит от выбранных в учетной политике способов ведения бухгалтерского учета. Следовательно, для использования показателей финансовой отчетности для анализа и принятия управленческих решений пользователю необходимо ознакомится- с учетной политикой организации. В связи с этим принятую учетную политику следует обязательно раскрывать в пояснительной записке к финансовой отчетности.
Стоит отметить, что на показатели финансовой отчетности, помимо учетной политики, оказывает влияние профессиональное суждение бухгалтера, который должен оценить вероятность наступления того или иного события либо существенность факта хозяйственной деятельности по влиянию на бухгалтерскую отчетность. Это касается отражения в финансовой отчетности информации о событиях после отчетной даты, об условных фактах хозяйственной деятельности, применения принципа осмотрительности при отражении отложенного налогового актива.
Кроме того, опираясь на свое профессиональное суждение, бухгалтер делает вывод об обесценении материально-производственных запасов, финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, о необходимости создания резерва по сомнительным долгам, а также оценивает величину резервов под их обесценение. Таким образом, возможность формировать некоторые показатели финансовой отчетности, базируясь на профессиональном суждении бухгалтера, приводит к тому, что разные бухгалтеры сформируют в итоге неодинаковую финансовую отчетность, требующую специальных пояснений к оценке ее отдельных показателей.
В Приложении 5 приведены элементы учетной политики, имеющие вариантность, а также способы ведения бухгалтерского учета, применяемые с учетом профессионального суждения, оказывающие влияние на оценку показателей финансовой отчетности.
Учетная политика организации при первом применении МСФО
Целью МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» является обеспечение представления в первой финансовой отчетности компании, составленной согласно МСФО, такой финансовой информации, которая: - прозрачна для пользователей и позволяет провести сравнения по всем представленным в.финансовой отчетности периодам; - представляет надлежащую основу для ведения учета в соответствии с МСФО; - может быть-получена с такими затратами, которые не превышают выгоды для пользователей. При реализации этих целей на практике возникают определенные трудности. В связи с чем, предлагаем методику отражения ряда сложных практических ситуаций при первом применении МСФО: 1. Налог на прибыль. МСФО (IFRS)- 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» требует полного ретроспективного применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Компания, применяющая МСФО впервые, должна применять МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» к временным разницам между балансовой стоимостью активов и обязательств в балансе на начало отчетного периода, составленном согласно МСФО, и их налогооблагаемой базой. Такой подход вызывает определенные трудности, которые могут быть не очевидны с первого взгляда. Прежде всего, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» не требует учитывать все временные разницы. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» компания не должна признавать отложенный налог по временным разницам, которые имеют отношение: - к первоначальному признанию гудвила; - первоначальному признанию актива или обязательства в результате сделки, которая не является объединением бизнеса и которая не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль. Во-вторых, изменение в отложенных налогах должно учитываться в прочем совокупном доходе, а не в составе прибыли или убытка в том случае, если налог имеет отношение к статье, которая изначально была учтена в прочем совокупном доходе.
В-третьих, компания, применяющая МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», должна применить требования МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». В соответствии с этими требованиями гудвил должен быть скорректирован- с отражением изменения в отчете о прочем совокупном доходе, когда отложенные налоговые активы, которые не соответствовали критериям МСФО (DFRS) 3 «Объединение бизнеса» для отдельного признания при первоначальном учете объединения бизнеса, впоследствии были реализованы.
Следовательно, полное ретроспективное применение МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» предусматривает, что компания, применяющая МСФО впервые, должна определить происхождение статей, которые ведут к возникновению временных разниц, так как в зависимости от типа операции не является обязательным учитыватыотложенный налог, или же изменения в величинах отложенных налогов должны учитываться в прочем совокупном доходе.
Гудвил, возникший в результате объединения бизнеса, который не был пересчитан, не будет корректироваться на величины отложенных налогов, которые возникают по приобретенным нематериальным активам, в случае признания этих нематериальных активов отдельно в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». — Ранее переоцененные основные средства, оцениваемые при переходе на МСФО по условной первоначальной стоимости. В некоторых случаях МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» допускает, чтобы при переходе на МСФО компания учитывала балансовую стоимость основных средств, переоцененную в соответствии с ранее применявшимися ПБУ, в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО. Если при переходе на МСФО актив учитывается по условной первоначальной стоимости, а налогооблагаемая база актива — по первоначальной стоимости (или сумме, основанной на первоначальной стоимости), то переоценка до перехода на МСФО приведет к возникновению временное разницы (обычно возникает налогооблагаемая временная разница), связанной с этим активом. Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» при переходе на МСФО отложенные налоги должны быть признаны по всем временным разницам. Если после перехода на МСФО отложенное налоговое обязательство должно быть переоценено (например, в связи с изменением ставки налога или в связи с изменением налогооблагаемой базы актива) и переоценка соответствующего актива производилась через прочий совокупный доход в соответствии с ранее применявшимися ПБУ, то возникает вопрос, должно ли соответствующее изменение отложенного налога (дохода или расхода) признаваться в составе прибыли или убытка или в составе прочего совокупного дохода. По нашему мнению, изменение отложенного налога надо признавать.в составе прибыли или убытка, так как ссылка в параграфе 61А МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» на налоговый эффект «статей, признанных...вне прибыли- или убытка» должна означать статьи, которые были учтены в прочем совокупном доходе согласно МСФО, а не соответствии с ранее применявшимися ПБУ. Актив, учитываемый при переходе на МСФО по условной первоначальной стоимости, не рассматривается в противном случае как переоцененный актив для целей МСФО. Например, обесценение основных средств, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 16 по переоцененной стоимости, будет признаваться в прочем совокупном доходе в размере, не превышающем величину ранее признанной переоценки. - Выплаты, основанные на акциях, с учетом переходных положений МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях». МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» предоставляет компаниям, применяющим МСФО впервые ряд исключений, которые также включают и исключение в отношении выплат, основанных на акциях. Однако не предусмотрено исключений для; переходного периода или для первого применения МСФО из требований МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в отношении выплат, основанных на акциях. Они были первоначально включены в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» посредством Приложения С к МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях». Это Приложение не подпадает под действие переходных положений МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях», а МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» не- подпадает под действие переходных положений МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности».
Похожие диссертации на Формирование учетной политики коммерческих организаций в соответствии с МСФО
