Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и правовые аспекты учетной политики организации 12
1.1. Эволюция нормативно-правового регулирования учетной политики организации 12
1.2. Понятие учетной политики организации в российской и зарубежной практике 26
1.3. Развитие теоретической базы нормативно-правового регулирования учетной политики организации 41
Глава 2. Формирование учетной политики коммерческой организации методом моделирования 53
2.1. Сущность моделирования, его назначение и применение в бухгалтерском учете 53
2.2. Моделирование как метод формирования учетной политики организации 69
Глава 3. Анализ учетной политики коммерческой организации 87
3.1. Анализ рабочего плана счетов в учетной политике и направления его моделирования 87
3.2. Способы построения документооборота и его регулирование в учетной политике 95
3.3. Анализ способов учета материально-производственных запасов при формировании учетной политики 107
3.4. Трансформация учета нематериальных активов в процессе разработки учетной политики 118
Заключение 132
Список нормативных правовых актов и использованной литературы 143
Список иллюстративного материала
- Понятие учетной политики организации в российской и зарубежной практике
- Развитие теоретической базы нормативно-правового регулирования учетной политики организации
- Моделирование как метод формирования учетной политики организации
- Анализ способов учета материально-производственных запасов при формировании учетной политики
Введение к работе
I. Актуальность темы исследования. Учетная политика коммерческой организации является незаменимым инструментом управления хозяйственной деятельностью. Она позволяет сформировать систему бухгалтерского учета экономического субъекта, проанализировать и смоделировать учетный процесс, закрепив оптимальные способы ведения бухгалтерского учета, сочетающиеся со стратегией развития организации, независимо от сферы ее деятельности.
Особую актуальность представляет формирование учетной политики в условиях продолжающегося реформирования российских положений по бухгалтерскому учету в направлении их сближения с МСФО. Для привлечения иностранных инвестиций и выхода на международный рынок отечественные организации уже около 20 лет учатся общаться с зарубежными пользователями финансовой отчетности на универсальном международном языке, понятном всем участникам мирового рынка ресурсов и капиталов, - языке международных стандартов финансовой отчетности. В связи с тем, что не все коммерческие организации заинтересованы в зарубежных финансовых взаимоотношениях, важен поиск баланса в трансформации российской учетной системы по правилам МСФО. Необходимость такого равновесия обусловлена стратегией экономического субъекта, целями деятельности, условиями среды функционирования, обязанностью отечественных организаций соблюдать нормы и правила бухгалтерского и налогового законодательства.
Анализ влияния факторов на построение бухгалтерского учета, выбор его наиболее оптимального варианта позволяют усовершенствовать механизм формирования учетной политики коммерческой организации. Рычагом ее оптимизации является выполнение требований своевременности, достоверности, прозрачности, высокого качества учетной информации для внутренних и внешних пользователей. Рекомендации по нивелированию противоречий нормативно- правового регулирования учетной политики организации, предложения по совершенствованию формирования ее положений, уточнение дефиниций в исследуемой области в современных экономических условиях объективно необходимы. Они станут неотъемлемой частью развития системы бухгалтерского учета в России.
Законодательные, теоретические, методические и организационные вопросы учетной политики коммерческой организации в настоящее время остаются актуальными и недостаточно исследованными. Этим определяется необходимость изучения эволюции нормативно-правового регулирования учетной политики, обоснования и разработки предложений по совершенствованию нормативных правовых актов, регламентирующих учетную политику, исследования практики формирования учетной политики, анализа ее элементов с целью учета факторов и условий работы экономического субъекта.
Степень научной разработанности проблемы. Учетная политика является неотъемлемым инструментом хозяйствования субъекта бизнеса, регулирующим и направляющим потоки учетной информации, дающим возможность по-разному представлять финансовые результаты деятельности организации. Исследование формирования учетной политики, анализ ее содержания и элементов дают возможность точнее определить сущность и назначение учетной политики, выработать рекомендации по совершенствованию ее содержания.
Вопросы учетной политики рассматривались в трудах многих ученых. Теоретические и практические стороны эволюции нормативно-правового регулирования учетной политики организации, направленные на сближение с МСФО, подходы к пониманию и трактовке учетной политики освещены в трудах Р.А. Алборова, В.П. Астахова, Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, Ф.Ф. Бутынец, В.Г. Гетьмана, Л.Л. Горецкой, В.Р. Захарьина, Н.П. Кондракова, О.А. Курбангалеевой, И.Н. Львовой, С.А. Рассказовой-Николаевой, Д.А. Панкова, Я.В. Соколова, Л.П. Хабаровой, Л.И. Хоружий, Л.З. Шнейдмана и др. Однако для выявления перспектив сближения отечественных правил формирования учетной политики с МСФО требуется уточнение сущности учетной политики, ее дефиниции, выработки единого понимания этой категории и ее значимости в деятельности
субъекта хозяйствования.
Моделирование при построении учетного процесса и формировании учетной политики коммерческой организации нашло отражение в работах М.Ф. ван Бреды, О.И. Кольваха, М.И. Кутера, С.В. Нихаева, Я.В. Соколова, Я.И. Устиновой, Э.С. Хендриксена, А.А. Шапошникова и др. В них акцентировано внимание на назначении и способах моделирования в бухгалтерском учете, его развитии от изоморфных моделей к гомоморфным, разработке учетной политики для выполнения целей бухгалтерского учета путем выбора адекватных моделей учета. Вместе с тем требуется обоснование определения «моделирование учетного процесса», уточнение функций и построение его принципиальной схемы для более полного понимания его сущности и роли, уточнение факторов формирования учетной политики, способствующих снижению бухгалтерских рисков.
Особенности элементов учетной политики экономического субъекта (структурированного плана счетов, графика документооборота), методологии учета нематериальных активов, материально-производственных запасов раскрыты в трудах М.Н. Агафоновой, Д.Н. Антонова, А.И. Бычкова, М.В. Голубченко, Т.О. Графовой, М.В. Звягиной, В.В. Варламовой, И.В. Евстратовой, Ч.В. Керимовой, А.Н. Кизилова, В.Я. Соколова, А.А. Солоненко, О.И. Соснаускене, В.Е. Шумилиной и др. Исследования, проведенные в диссертации, выявили необходимость большей практической проработки построения структурированного плана счетов, раскрытия его преимуществ перед традиционным планом счетов.
Недостаточное освещение методик учета нематериальных активов и материально-производственных запасов в экономической литературе, неоднозначность их нормативно-правового обеспечения позволяют сделать вывод, что требуется их адаптация к современным условиям и детализация положений учетной политики данных объектов бухгалтерского учета как инструмента расширения нормативно-правового регулирования и устранения его противоречий на уровне организации.
Цель исследования состоит в решении научной задачи развития нормативно- правового обеспечения учетной политики коммерческой организации, теоретического и методического инструментария ее формирования, совершенствовании анализа положений и элементов учетной политики, направленных на сокращение трудоемкости бухгалтерского учета, снижение бухгалтерских и налоговых рисков.
Для достижения цели исследования поставлены следующие задачи:
выявить отличия в направленности учетной политики организации, регулируемой российскими нормативными правовыми актами и стандартами МСФО;
проанализировать понятие «учетная политика» в нормативных правовых документах и ее сущность, обосновать значимость учетной политики для внутренних и внешних пользователей, выделить ее функции, определяющие особенности разработки содержания;
сформулировать определение понятия «моделирование учетного процесса», построить принципиальную схему этого процесса как оптимального метода формирования учетной политики в коммерческой организации;
раскрыть и проанализировать факторы, влияющие на учетную политику коммерческой организации, направленные на минимизацию бухгалтерских рисков;
выявить недостатки в практике формирования учетной политики для их устранения на основе упорядочения бухгалтерского аналитического учета, снижения трудоемкости налогового учета, повышения оперативности составления, регистрации и обработки первичных учетных документов;
разработать направления совершенствования бухгалтерского и налогового учета материально-производственных и нематериальных активов, обеспечения единства их нормативно-правового обеспечения.
Объектом исследования выступили нормативно-правовое обеспечение, организация и методика бухгалтерского учета коммерческой организации.
Предметом исследования являются процессы формирования и анализа учетной политики коммерческой организации.
Информационную базу исследования составили нормативные правовые акты Российской Федерации по бухгалтерскому и налоговому учету, гражданскому праву, учетной политике коммерческих организаций, Международные стандарты финансовой отчетности, учетная практика субъектов бизнеса.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической базой настоящей работы послужили труды российских и зарубежных ученых по вопросам эволюции российских нормативных правовых актов и МСФО, динамики учетной политики коммерческих организаций, ее формирования и анализа. В работе использовались публикации по методологии бухгалтерского учета в отечественной и зарубежной научной литературе, электронные ресурсы сети Интернет, справочно- правовые системы «Консультант Плюс», «Гарант», «Референт», материалы, полученные при анализе практики коммерческих организаций и участия автора в инновационных проектах по автоматизации бухгалтерского учета.
Диссертационная работа построена на общенаучных методах исследования - анализе и синтезе, индукции и дедукции, системном и комплексном подходе, логическом и сравнительном методе, историческом подходе и методе аналогий, классификации и детализации и др.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Научная новизна исследования состоит в разработке комплекса теоретических, организационных и методических положений по совершенствованию формирования и анализа учетной политики коммерческой организации в условиях конвергенции российских правил учета с МСФО.
Основные положения, выносимые на защиту в качестве научной новизны:
1) выявлено, что конвергенция МСФО и ПБУ затруднена вследствие различной направленности российских нормативно-правовых актов и МСФО, поскольку российские регламентирующие документы ориентированы на формирование информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а МСФО - на составление финансовой отчетности;
-
-
уточнено понятие «учетная политика», содержащееся в п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», представляющее в контексте исследования принятую совокупность способов ведения бухгалтерского учета, иных способов бухгалтерского учета и элементов, утверждаемых в приказе об учетной политике организации, существенно влияющих на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями; раскрыта значимость учетной политики с помощью оценки ее влияния на принятие управленческих решений внутренними и внешними пользователями; обоснованы оптимизационная, регулирующая, конкретизирующая, защитная и информационная функции учетной политики и раскрыто их содержание;
-
определено понятие «моделирование учетного процесса», под которым понимается метод бухгалтерского учета для формирования учетной системы организации, конкретизации ее функций и адаптации к специфике учетного процесса; построена принципиальная схема моделирования учетного процесса, упрощающая разработку учетной политики;
-
выявлены факторы формирования учетной политики: сфера и вид деятельности организации, организационно-правовая форма субъекта экономики, структура управления, масштаб предпринимательской деятельности, специфика объектов учета, уровень информационной системы, квалификация бухгалтерских кадров, финансовая стратегия организации, анализ которых позволяет выбрать ее оптимальный вариант и снизить бухгалтерские риски экономического субъекта;
-
предложен методический подход к структурированию плана счетов по учету затрат на производство с целью повышения информативности бухгалтерского аналитического учета и упрощения расчета налогов;
-
разработаны направления совершенствования нормативно-правового обеспечения учетной политики материально-производственных запасов и нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета: уточнена дефиниция «товар» в контексте настоящего исследования, даны рекомендации по сближению учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения: предоставлению скидок в момент отгрузки товара и бонусов (премий) покупателю в денежной форме; налоговому учету фактической себестоимости товаров, подлежащих уничтожению, как расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль; восстановлению НДС при обнаружении брака, истечении срока годности лекарственных препаратов, несоответствии лекарств стандартам качества; нивелированию различий в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов, изменению их первоначальной стоимости при модернизации.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Результаты работы представляют вклад в совершенствование теоретических положений по формированию и анализу учетной политики коммерческой организации, развитию ее нормативно-правового обеспечения.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в применимости результатов исследования в деятельности, направленной на формирование и анализ учетной политики субъектов хозяйствования.
Практическую значимость имеют рекомендации по совершенствованию положений учетной политики по учету нематериальных активов, материально- производственных запасов в целях рационализации бухгалтерского учета коммерческих организаций и снижения их налоговых рисков. Внедрение в практику учета разработанного в диссертации структурированного плана счетов бухгалтерского учета расширит его аналитические и управленческие возможности и облегчит расчет налогов. Построение схемы, описывающей процесс установления и поддержания круга лиц, имеющих право подписи банковских документов, позволит отслеживать и поддерживать актуальность их полномочий. Автоматизация учета расчетов с подотчетными лицами путем интеграции системы EERS (Electronic Expense Reporting Solution), бухгалтерской и банковской систем даст возможность усовершенствовать документооборот, повысить скорость обработки и регистрации документов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения, выводы и практические рекомендации диссертационной работы были обсуждены и одобрены в 2008-2012 гг. на 12 международных и всероссийских научно-практических конференциях: II международной научно-практической конференции «Инновационные процессы в экономической, социальной и духовной сферах жизни общества» (г. Пенза, Пензенская государственная технологическая академия, г. Семипалатинск, Семипалатинский государственный университет им. Шакарима, 2012 г.); всероссийской научно-практической конференции «Экономическое развитие России: проблемы и перспективы» (г. Иваново, «Научная мысль», 2011 г.); всероссийской научно-практической конференции «Социально- экономическое развитие России в XXI веке» (г. Иваново, «Научная мысль», 2011 г.); V международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях» (г. Пятигорск, Международная академия финансовых технологий, 2010 г.); III международной научно-практической конференции «Молодежь и наука: реальность и будущее» (г. Невинномысск, Невинномысский институт экономики, управления и права, 2010 г.) и др.
По материалам исследования в ООО «ВМ ОЙЛ» внедрено разработанное автором дополнение к приказу об учетной политике в отношении нематериальных активов при их поступлении в течение года для повышения оперативности формирования правил бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в экономическом субъекте.
В Московском представительстве АО «Эли Лилли Восток С.А.» (Швейцария) с целью снижения трудозатрат, повышения эффективности бухгалтерского учета и скорости документооборота внедрена автоматизированная схема документооборота по учету расчетов с подотчетными лицами путем интеграции системы оформления авансовых отчетов, бухгалтерской системы SAP (Systems, Applications and Products in Data Processing) и сайта обслуживающего банка.
По материалам исследования в ООО «Лилли Фарма» использованы методика учета объектов нематериальных активов при формировании учетной политики на 2013 год, варианты бухгалтерского и налогового учета скидок на лекарства - выплата бонусов и премий покупателю, рекомендации по учету потерь от порчи и брака лекарственных средств, что позволило сократить налоговые риски.
С целью снижения трудозатрат, повышения эффективности бухгалтерского учета и скорости документооборота ООО «Лилли Фарма» в его учетный процесс внедрена автоматизированная схема документооборота по учету расчетов с подотчетными лицами путем интеграции системы оформления авансовых отчетов, бухгалтерской системы SAP (Systems, Applications and Products in Data Processing) и сайта обслуживающего банка.
Материалы исследования используются в учебном процессе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».
Публикации. По результатам диссертационной работы опубликовано 13 научных работ авторским объемом 9,49 п.л. (весь объем авторский), в том числе 4 авторские статьи объемом 4,29 п.л. в журналах и изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 114 источников, и 1 приложения. Текст диссертации изложен на 162 страницах, содержит 11 рисунков и 15 таблиц.
Понятие учетной политики организации в российской и зарубежной практике
Начало нормативно-правового регулирования учетной политики было положено в 1992 г. приказом Минфина РФ «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» от 20.03.1992 № 10 . Учетную политику следовало применять последовательно из года в год. Одним из ее элементов стал метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг. В российском бухгалтерском учете понятие «учетная политика» («accounting policies») появилось в 1992 г. в связи с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992 № 3708-1.
После введения в действие ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» (приказ Минфина РФ от 28.07.1994 № 100), под учетной политикой предприятия стала пониматься «...выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности» [23]. Она состояла из одного документа, в котором отражалась методика и организация учета на предприятии.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, по мнению ученых, «...определил цели законодательства о бухгалтерском учете и систему его нормативного правового регулирования на основе отечественного опыта того времени и международной практики» [60, с. 12]. Исходя из рода и отрасли деятельности, структуры субъекта бизнеса, появилась возможность самостоятельного формирования учетной политики. В результате, субъекты хозяйствования были допущены к нормотворческому процессу - они теперь могли
Наговицына О.В. Эволюция и совершенствование регулирования учетной политики организации [73, с. 14-21]. выступать в роли «локального регулятора» собственной деятельности, основываясь на законодательстве Российской Федерации и нормативных правовых актах в области бухгалтерского учета. Следовательно, с 1994 г. инструментом регулирования бухгалтерского учета хозяйственной деятельности на локальном уровне стала учетная политика организации.
Со временем бухгалтерский учет подвергся трансформации, в связи с чем возникла необходимость в изменении первого российского бухгалтерского стандарта, регулирующего учетную политику. В дополнение, Правительством РФ была поставлена задача адаптации отечественной нормативной базы и условий хозяйствования к требованиям международных стандартов. Она была закреплена постановлением Правительства РФ «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 6.03.1998 № 283. Главными направлениями программы стали совершенствование нормативно-правового обеспечения, разработка и утверждение стандартов бухгалтерского учета, инструкций, методических указаний, комментариев, формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации бухгалтеров, международное сотрудничество. На ее основании потребовалось преобразование существующих стандартов учета, разработка и утверждение новых.
Вовлеченность участников законотворческого процесса в реформирование регулирования бухгалтерского учета, перестройка сознания работников бухгалтерии, повышение уровня их квалификации и профессиональных навыков, кардинальные методологические и организационно-технические мероприятия стали неизбежным спутником преобразований в области бухгалтерского учета. Первой встала на путь к сближению с МСФО банковская система РФ.
Перестройка российского бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО продолжается уже более десяти лет, а достигнутые результаты позволяют сделать следующие выводы: - национальные стандарты продолжают не в полной мере соответствовать требованиям МСФО; - наша страна отличается спецификой налогового учета, существующего наряду с бухгалтерским учетом. Он обязателен по российскому законодательству, а в практической деятельности при выборе способов и методов учета считается приоритетным; из-за постоянных изменений законодательства большое число специалистов вынуждены постоянно совершенствовать свои навыки и знания в области бухгалтерского и налогового учета. С аналогичной проблемой неустойчивости законодательства сталкиваются издательства и учебно-методические центры, занимающиеся выпуском профессиональной литературы и обучением, переподготовкой кадров; руководителям экономических субъектов приходится наращивать количество бухгалтеров, налоговых консультантов, российских и иностранных аудиторов. «Раздутый» финансовый отдел требует дополнительных средств, найти многопрофильного специалиста сложно и затратно. По мнению В.Г. Гетьмана, «...реформирование учета на основе МСФО порождает необходимость на предприятиях наряду с бухгалтерским учетом параллельно вести налоговый учет, что существенно увеличивает их затраты на эти цели и вызывает множество нареканий, нередко справедливых» [38, с. 628].
Таким образом, переход на международную практику затянулся, а Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (1998 г.) не выполнена. Следовательно, правомерно мнение о необходимости доработки стратегии реформирования российского бухгалтерского учета. Обновленная программа должна учитывать отечественные социально-экономические, культурные особенности, такие как юридическая и имущественная направленность российской системы учета, которая в большей мере нацелена на корректный расчет и своевременную уплату налогов, имущественный контроль экономическими субъектами.
Развитие теоретической базы нормативно-правового регулирования учетной политики организации
С помощью метода моделирования можно построить эффективный процесс в любой из сфер деятельности12. Данное утверждение обосновывается целями метода моделирования, направленными на получение наиболее качественных результатов путем учета максимального количества взаимосвязей, факторов, закономерностей, воздействующих на поведение, развитие и использование объекта при различных условиях. Соответственно, значимость моделирования проявляется через его цели, способствующие созданию многообразия альтернатив от формирования модели процесса до момента его апробации и внедрения.
В зависимости от целей и сфер деятельности могут применяться различные виды моделирования. Но в науке и технике не существует единой классификации видов моделирования. Их классификацию проводят по характеру моделей, характеру моделируемых объектов, сферам моделирования (в технике, в экономике, в физических науках, кибернетике и т.д.). Среди моделирования выделяют математическое моделирование, экономико-математическое моделирование, графическое и геометрическое моделирование, компьютерное моделирование, информационное моделирование, статистическое моделирование, имитационное моделирование и т.д.
Сложно найти область человеческой деятельности, где не применялось бы моделирование. Созданы, например, модели производства автомобилей, выращивания пшеницы, функционирования отдельных органов человека, жизнедеятельности Азовского моря, последствий атомной войны и др.
Возможности моделирования многогранны. В одном случае оно позволяет избежать излишних затрат и обезопасить планируемые действия (например, в архитектуре, строительстве, космосе, транспорте, связи и т.д.), в другом - яв " Наговицына О.В. Использование метода моделирования в формировании учетного процесса [67, с. 12-22]. ляется начальным этапом получения новых знаний, например, в создании моделей мироздания и возникновения вселенной. Кроме того, на основе моделей формируются гипотезы, а затем создаются профессиональные суждения в науке и практике, концепции развития моделируемых предметов. Таким образом, для любой системы можно создать модель, а для реализации масштабного технического или организационного проекта целесообразно моделирование, позволяющее избежать вероятных ошибок на подготовительном этапе, на этапе реализации проектов и преобразования действительности.
«Процесс создания образов, описаний, аналогов каких-либо объектов или процессов в существенных для целей исследования чертах принято называть моделированием» [59, с. 230]. Моделирование - это один из универсальных методов научного исследования, используемый в ряде дисциплин и отраслей человеческой деятельности. «Модель имеет большое значение для всех отраслей наук, в экономических исследованиях она играет ту же роль, что и лабораторные эксперименты в естественных науках» [74, с. 29]. Независимо от сферы применения моделирование можно охарактеризовать как процесс, который состоит из нескольких этапов (Таблица 9, с. 55).
Выделенные этапы позволяют судить о том, что процесс моделирования многовариантен и безопасен, так как позволяет провести эксперимент на модели и перенести наиболее удачные варианты знаний на оригинал, что в какой-то мере снижает риски апробации результатов на практике.
Моделирование представляет циклический процесс, так как за первым четырехэтапным циклом может последовать второй, третий. При этом первоначальная модель совершенствуется, а знания об исследуемом объекте расширяются и уточняются. Неточности и недостатки, обнаруженные после первого цикла моделирования, обусловленные несовершенными знаниями или ошибками в построении модели, можно исправить в последующих циклах.
Построение модели или множества специализированных моделей Предполагает наличие некоторых знании об объекте-оригинале. Познавательные возможности модели обусловливаются тем, что модель отображает (воспроизводит, имитирует) какие-либо существенные черты объекта-оригинала. Вопрос о необходимой и достаточной мере сходства оригинала и модели требует конкретного анализа. Очевидно, модель утрачивает свой смысл как в случае тождества с оригиналом (тогда она перестает быть моделью), так и в случае чрезмерного во всех существенных отношениях отличия от оригинала. Таким образом, изучение одних сторон моделируемого объекта осуществляется ценой отказа от исследования других сторон. Поэтому любая модель замещает оригинал лишь в строго ограниченном смысле. Из этого следует, что для одного объекта может быть построено несколько «специализированных» моделей, концентрирующих внимание на определенных сторонах исследуемого объекта или же характеризующих объект с разной степенью детализации
Проведение модельных экспериментов (если это возможно) Одной из форм такого исследования является проведение «модельных» экспериментов, при которых сознательно изменяются условия функционирования модели и систематизируются данные о ее «поведении». Конечным результатом этого этапа является множество (совокупность) знаний о модели
Перенос знаний с модели на оригинал Формирование множества знаний. Одновременно происходит переход с «языка» модели на «язык» оригинала. Процесс переноса знаний проводится по определенным правилам. Знания о модели должны быть скорректированы с учетом тех свойств объекта-оригинала, которые не нашли отражения или были изменены при построении модели
Проверка и преобразование модели на практике Практическая проверка получаемых с помощью моделей знаний и их использование для построения обобщающей теории объекта, его преобразования или управления им
Одной из сфер применения моделирования является бухгалтерский учет, который, по мнению американских исследователей Б. Нидлза, X. Андерсена, Д. Колдуэлла, представляет финансовый центр «...управленческой информационной системы. Он позволяет как управленческому аппарату, так и внешним пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия» [75, с. 13]. В моделировании бухгалтерского учета его субъектом является лицо, сформирующее модель учета, - это бухгалтер или специалист, оказывающий услуги по построению системы учета в организации. Деятельность юриди ческого лица, факторы, влияющие на него, в том числе нормативно-правовое регулирование в области учета, выступают в роли объекта исследования. В ходе исследования объекта, осуществляемого субъектом, выстраивается многофакторная модель бухгалтерского учета, в дальнейшем верифицируемая и корректируемая на практике. Правила функционирования модели в рамках учетного процесса регламентируются учетной политикой.
Назначение моделирования в качестве метода определяется целями учета, так как «метод в переводе с греческого - путь к цели» [97, с. 315]. Цель учета в узком понимании сводится к верному описанию хозяйственной операции в форме бухгалтерской проводки. Проводку моделируют в виде записи по дебету одного счета и кредиту другого счета с помощью цифровой кодировки и применения счетов синтетического учета. Иным способом моделирования является Т-образная схема бухгалтерских счетов - графическо-цифровое отражение бухгалтерской проводки. Моделирование в учете может осуществляться также с помощью формул, уравнений, матриц. Еще одним способом моделирования служит составление текстовых правил и ограничений законодательного и нормативного характера, влияющих на организацию и правила ведения учета.
По мнению В.Р. Захарьина, «...моделирование в бухгалтерском учете является знаковым, логико-математическим и преследует цель создания схем обработки, обобщения и группировки бухгалтерской информации» [46, с. 190]. Таким образом, целесообразно выделение следующих методов моделирования в бухгалтерском учете, служащих достижению целей, определяющих сущность и назначение моделирования
Моделирование как метод формирования учетной политики организации
«Слово «документ» происходит от латинского documentum - доказательство. Под термином «документ» следует понимать письменное доказательство, свидетельство» [27, с. 55]. Согласно ГОСТ Р 5114198 «Делопроизводство и архивное дело. «Надлежащими .и достоверными доказательствами исполнения обязательств, проведения финансовых и хозяйственных операций являются первичные документы бухгалтерского учета» [36, с. 99]. Пункт 18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрешает применять исключительно бумажные и машинные носители информации для составления первичных и сводных учетных документов [24]. Записи на бухгалтерских счетах производятся только на основании достоверных и полноценных документов. Документ является основанием или подтверждением совершения хозяйственной операции. Оформление хозяйственных операций документами представляет собой документацию, обращение документов с момента их создания или получения, регистрации, обработки до исполнения, передачи внутренним и внешним пользователям и архивирования является документооборотом. Таким образом, понятия документ и документация взаимосвязаны и участвуют в документообороте.
Основы моделирования и организации документооборота закладываются в учетной политике, которая должна содержать: 1) выбор системы обработки документов: ручной или автоматизированной; 2) график документооборота в форме приложения, включающего: - правила принятия, создания, регистрации, обработки, хранения, передачи пользователям учетных документов, их архивирование и уничтожение; - ответственных лиц за выполнение этих правил; - контроль своевременности и правильности следования графику документооборота ответственными лицами; 3) ссылку на перечень и назначение неунифицированных или усовершенствованных унифицированных учетных регистров, форм бухгалтерской отчетности, первичных учетных документов, разработанных внутри организации, и приложения, раскрывающие содержание данных документов и порядок их формирования; 4) ссылку на круг лиц, имеющих право составлять, подписывать и утверждать документы.
С выбором системы обработки документов проблем практического характера не возникает, за исключением перехода от ручной формы обработки документов на автоматизированную, когда необходимо перенести все правила, принципы, порядок оформления документов в новую форму с минимальным воздействием на содержание, структуру и вид документов, процесс документации.
Практика показала, что не только небольшие, но и средние и крупные предприятия пренебрегают составлением графика документооборота, что противоречит нормам п. 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в соответствии с которым учетной политикой должны утверждаться правила документооборота. Его элементы требуют тщательной проработки, включающей: - установление временных рамок для выполнения требований нормативных правовых документов, внутренних управленческих и административных потребностей, удовлетворения потребностей внешних пользователей; - понятное и рациональное разграничение обязанностей и полномочий участников документооборота; - моделирование контроля над исполнением графика документооборота в виде инструкций и внутриорганизационных правил проверки выполнение его сроков и надлежащего его соблюдения участниками.
В формировании графика документооборота должен принимать участие главный бухгалтер и основные участники учетного процесса, которые являются специалистами в той или иной области хозяйственной деятельности экономи ческого субъекта, непосредственными участниками процесса документооборота, руководителями структурных подразделений. Такой подход к построению графика документооборота позволит рационализировать взаимодействие отделов организации и координацию обмена документами, сократит время создания и обработки документов, наладит движение первичных документов, позволит выработать совместные решения по укреплению контрольной функции бухгалтерского учета и обеспечению своевременности составления отчетности. При этом важным аспектом остается психологическое восприятие и готовность сотрудников следовать этому графику, не нарушая его сроки, осознание ответственности, возложенной на них, и последствий несвоевременного выполнения обязанностей.
На соблюдение сроков, установленных графиком документооборота, влияет взаимодействие с внешними пользователями документов. Несмотря на то, что сроки предоставления документации указаны в договорах и соглашениях, они не всегда выполняются партнерами. Поэтому остается рассчитывать на порядочность контрагентов, так как иные инструменты, кроме договоров и соглашений, отсутствуют.
Еще одним компонентом документооборота является наличие обязательных реквизитов в используемых юридическом лицом формах первичных учетных документов. Их список содержится в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (2011 г.) [6]:
Анализ способов учета материально-производственных запасов при формировании учетной политики
Для многих российских субъектов экономики нематериальные активы не являются объектом бухгалтерского учета, так как их хозяйственная деятельность в большей степени связана с торговлей и оказанием услуг. Но с каждым годом темпы развития высоких технологий растут. Поэтому роль учета интеллектуальной собственности, чем, в большинстве случаев являются нематериальные активы, возрастает. В связи с этим нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета движения нематериальных активов требует модернизации.
В процессе перехода на ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» были устранены некоторые различия по сравнению с МСФО 38 «Нематериальные активы». При дальнейшем сближении ПБУ с МСФО будут наблюдаться все большие противоречия между ведением учета для бухгалтерских и налоговых целей, так как Налоговый кодекс РФ не изменяется и не подстраивается под МСФО ввиду разнонаправленное целей их применения. Таким образом, необходимость административного учета, который совместит бухгалтерский и налоговый учет, и учета для целей составления финансовый отчетности, который будет осуществляться в соответствии с МСФО или ПБУ, максимально приближенных к МСФО, объективно необходим. Для подтверждения противоречий и несовпадений норм ПБУ, МСФО, Налогового кодекса РФ в области регулирования учета нематериальных активов проведено сравнение правил учета объектов нематериальных активов в Приложении А.
Определение объекта нематериальных активов содержится в двух документах: МСФО 38 «Нематериальные активы» и Налоговом кодексе РФ и тесно взаимосвязано с критериями (условиями) отнесения объекта к нематериальным активам. Наибольшее количество критериев содержится в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», введенным в действие приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 24.12.2010 № І86н). В Налоговом кодексе РФ часть этих критериев включены в определение объекта нематериальных активов, часть вынесены в отдельный перечень. Самый лаконичный список критериев содержится в МСФО 38 «Нематериальные активы».
Общим параметром, включенным во все документы, является способность объекта нематериальных активов приносить экономические выгоды и право на получение этих экономических выгод. Это право предоставляется предприятию на основании ограничения доступа третьих лиц (контроля над объектом) в ПБУ, исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, подтвержденного надлежаще оформленными документами, в Налоговом кодексе РФ. «Наличие контроля в МСФО заменяет критерий наличия права собственности в традиционных системах учета» [82, с. 91]. Идентифицируемость (возможность выделения или отделения) объекта нематериальных активов от других активов, достоверное определение первоначальной стоимости, отсутствие у актива физической (материально-вещественной формы) являются общими компонентами МСФО и ПБУ. В Налоговом кодексе РФ данные критерии отсутствуют. Минимальный срок полезного использования объекта нематериальных активов одинаково определяется в ПБУ и Налоговом кодексе РФ. МСФО не содержит предписания по минимальной продолжительности срока его полезного использования. Таким образом, по определению объекта нематериальных активов, исходя из критериев, содержащихся в трех документах, в большей степени когерентны МСФО и ПБУ.
Наиболее противоречивой частью нормативно-правового обеспечения учета нематериальных активов является, на наш взгляд, выделение их видов для отнесения к нематериальным активам. Товарный знак (торговая марка) — это единственный вид нематериальных активов, который без противоречий и уточнений можно отнести к объектам нематериальных активов. Он нацелен «...на привлечения внимания, побуждение интереса потенциальных покупателей именно к рекламируемой марке с тем, чтобы сформировать к ней предпочтительное отношение и в конечном счете убедить потребителей выбрать при покупке товар или услугу, реализуемые именно под рекламируемой маркой» [49, с. 50]. Разновидностью нематериального актива выступает фирменный знак (знак, марка обслуживания), рекламирующий не продукт, а компанию производящую его. Вместе эти два понятия формируют бренд. Данный термин берет корни в древнескандинавском языке, в котором слово «brandr» («жечь», «огонь») обозначало тавро, с помощью которого ставили метку на животных его владельцы. Гудвилл (деловая репутация) является объектом нематериальных активов исключительно для целей федеральных стандартов бухгалтерского учета. «Деловая репутация - это превышение текущей цены организации над стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств» [32, с. 30]. В Налоговом кодексе РФ данный актив не входит в состав нематериальных активов, в МСФО учет данного актива регулируется МСФО 3 «Объединения бизнеса» [16]. В ПБУ лицензия не является нематериальным активом, а в МСФО — считается. Расходы на образование юридического лица не являются нематериальными активами в рамках МСФО и ПБУ. Ссылки на этот вид расходов нет в составе нематериальных активов в Налоговом кодексе РФ. Включение НИОКР в состав нематериальных активов по нормам ПБУ и Налогового кодекса РФ производится в том случае, если они дали положительный результат. МСФО разделяет работы на опытно-конструкторские, относящиеся к нематериальным активам, и научно-исследовательские, не имеющие отношения к нематериальным активам. Налоговый кодекс РФ и ПБУ относят «ноу-хау» к нематериальным активам. В МСФО такого понятия в составе нематериальных активов нет. В Налоговом кодексе РФ и ПБУ интеллектуальные и деловые качества персонала юридического лица, их квалификация и способность к труду не причислены к нематериальным активам. В МСФО отсутствует ссылка на этот вид нематериальных активов. Соответственно, полагаем, что наиболее близки по содержанию видов нематериальных активов ПБУ и Налоговый кодекс РФ. Между тремя документами наблюдается существенная разница в отнесении того или иного вида активов к объектам нематериальных активов. Считаем рациональным сближение
Похожие диссертации на Формирование и анализ учетной политики коммерческой организации
-
