Содержание к диссертации
Введение
1. Амортизационные отчисления основных средств как элемент учетной политики организации 13
1.1. Исторический опыт исчисления и учета амортизационных отчислений основных средств 13
1.2. Исчисление и учет амортизационных отчислений основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 31
1.3. Использование концепций амортизации при формировании учетной политики организации 44
2. Учет амортизационных отчислений основных средств и формирование амортизационного фонда 58
2.1. Нормативное регулирование начисления и учета амортизационных отчислений в России 58
2.2. Необходимость исчисления и отражения амортизационного фонда в управленческом учете 75
2.3. Влияние отложенного налогообложения на величину амортизационного фонда 99
3. Рекомендации по разработке и формированию учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации 117
3.1. Разработка математической модели оценки эффективности сочетания способов начисления амортизации основных средств в рамках отложенного налогообложения 117
3.2. Методика формирования информационной базы для уточнения учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации ... 133
Заключение 145
Список использованной литературы 150
- Исчисление и учет амортизационных отчислений основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
- Необходимость исчисления и отражения амортизационного фонда в управленческом учете
- Разработка математической модели оценки эффективности сочетания способов начисления амортизации основных средств в рамках отложенного налогообложения
- Методика формирования информационной базы для уточнения учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В советский период большая часть имущества принадлежала государству, что обусловило его особое внимание к состоянию материально-технической базы, в частности - основных средств. Пристальным оно было в моменты худшего состояния основных средств: в 20-х годах после Гражданской войны (в результате национализации) и во второй половине 40-х годов по окончании Великой Отечественной войны (особенно на ранее оккупированных территориях). Монополия государства на собственность в условиях плановой экономики позволяла разработать и применять порядок учета основных средств, предполагающий осуществление достаточного контроля над наличием, техническим состоянием и возобновлением объектов основных средств. Унификация порядка учета обусловила некоторые перекосы в его применении: единственный способ учета амортизации и большое количество норм амортизации (во второй половине XX века). Однако в целом задача учета основных средств, а также последующего их возобновления была выполнена.
Приватизация, распространение частной и иных форм собственности в соответствии с Конституцией Российской Федерации предопределили отказ государства от декларирования какого-либо порядка хранения организациями сумм амортизационных накоплений, а также контроля над последующим целевым использованием указанных сумм.
Принятие американо-европейского опыта позволило сориентироваться на начальном этапе существования государства в условиях рыночной экономики. Впоследствии Программа реформирования бухгалтерского учета среди прочих обозначила цель обеспечения увязки «реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне». Однако существующее Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) не рассматривает амортизацию как источник возобновления основных средств; более того, в нормативном и методическом регулировании бухгалтерского учета отсутствует инструментарий учета сумм амортизационных отчислений, обеспеченных выручкой, а также их последующего целевого использования.
Введение в действие с начала 2002 года Части второй Налогового кодекса РФ закрепило порядок ведения налогового учета по данным налоговых регистров. Не раскрытая в полной мере налоговая концепция амортизации как доли прибыли, освобождаемой от налогов и направляемой на возобновление основных средств, объясняется в первую очередь отсутствием понимания ускоренной амортизации как льготы, предоставляемой государством, которой можно лишиться в случае нецелевого использования накопленных сумм амортизационных отчислений. Кроме этого, новации налогового законодательства в отношении учета основных средств (в частности, Федеральный закон от 22 июля
2008 года № 158-ФЗ) все более затрудняют сопоставление данных бухгалтерского и налогового учетов и, как следствие, - обусловливают отказ от использования ускоренных методов амортизации.
Вышесказанное объясняет формальное отношение организаций к бухгалтерскому учету амортизации, примат налогового учета амортизации, а также игнорирование амортизации как источника возобновления основных средств. В этой связи встает вопрос о необходимости отражения в «Учетной политике организации» (в разделе «Амортизация основных средств») соответствующей информации, объясняющей не только регулятив переноса стоимости объекта основных средств на вновь создаваемую продукцию, но и источник возобновления основных средств за счет накопленных сумм амортизационных отчислений, отражение в учете и последующее использование такого источника, сопоставление данных бухгалтерского и налогового учетов. Необходимость формирования соответствующего информационного блока и определило актуальность диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Большое внимание вопросам исторического развития учета амортизации, как отечественного, так и зарубежного, в своих трудах уделяли М. И. Кутер, Я. В. Соколов, К. Ю. Цыганков.
Анализу теории и практики МСФО в части учета амортизации, а также вопросам интерпретации МСФО в национальном учете посвящены работы Л. В. Горбатовой, Е. А. Мизиковского, Н. П. Мощенко, В. Ф. Палия, Д. В. Пши-ченко, И. А. Слободняка, С. А. Умрихина.
Вопросам теории и практики учета амортизации, соответствующим актуальным тенденциям учета на протяжении более чем вековой истории, посвящены работы А. Аракеляна, Е. Балацкого, Н. А. Блатова, Р. Я. Вейцмана, И. И. Ве-ретенниковой, А. Вихляева, Д. Л. Волкова, Л. М. Кантора, Я. Б. Кваши,
B. В. Ковалева, Д. С. Кочергова, М. И. Кутера, В. В. Приображенской,
Е. Е. Сиверса, Л. А. Хорунжего, А. А. Шапошникова, Л. П. Щуко и др.
Проблемы сочетания учета амортизации основных средств в целях бухгалтерского и налогового учетов нашли отражение в работах Е. С. Вылковой, Е. И. Голиковой, Е. Л. Ермошиной, В. Р. Захарьина, М. А. Климова, 3. И. Кругляка.
Вопросам управления амортизационными отчислениями, возобновлению основных средств посвящены труды В. Н. Едроновой, О. Ю. Матанцевой,
C. С. Ованесяна.
Влияние амортизационной политики общегосударственного масштаба на экономику страны научно обосновано в трудах Е. Балацкого, М. М. Соколова, А. Сысоева.
Как показал анализ, проведенный в ходе диссертационного исследования, несмотря на значительный интерес ученых к вопросам учета амортизации, в настоящее время не проработан порядок отражения в учете восстановления объ-
ектов основных средств. Отсутствуют предложения по формированию единого информационного поля в части учета амортизации основных средств, позволяющие снизить трудозатраты при одновременном ведении финансового, налогового и управленческого учетов. Несмотря на значительное количество теоретических работ, посвященных проблемам сочетания бухгалтерского и налогового учетов, подавляющее большинство из них носит описательный характер и не предлагает какого-либо математического аппарата для обоснования выбора способа начисления амортизации с последующим закреплением в учетной политике, а также принятия экономически оправданных решений в рамках отложенного налогообложения.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является развитие теоретических и организационно-методических положений учета амортизации на этапах ее планирования и начисления, формирования соответствующей информационной базы для обоснованного выбора и закрепления в учетной политике организации способов начисления амортизации основных средств.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:
раскрыть содержание понятия «амортизация» с позиции существующих концепций, используя исторически сложившиеся подходы к ее определению;
дать определение понятия «амортизационный фонд» и сформулировать системное представление о нем;
разработать порядок отражения амортизационного фонда в учете и отчетности;
разработать математические модели для экономического обоснования выбора тех или иных способов начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учетов;
разработать математические модели, позволяющие сопоставить данные бухгалтерского и налогового учетов в части начисления амортизации основных средств, а также оценить эффективность сочетания способов начисления амортизации в рамках отложенного налогообложения;
исследовать динамику амортизационного фонда в рамках отложенного налогообложения;
определить структуру и содержание информационной базы, применяемой в целях формирования учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации и амортизационного фонда;
разработать методику формирования информационной базы, используемой при формировании учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации и учета амортизационного фонда в управленческом учете.
Область исследования соответствует Паспорту специальностей ВАК, 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.5. «Регулирование и
стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных».
Объектом исследования является учетная политика коммерческих организаций.
Предмет исследования - совокупность теоретических, методических, практических и организационных вопросов управления учетной политикой в части амортизационных отчислений основных средств организации.
Теоретической базой научного исследования являются законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерские, налоговые и правовые сферы экономических отношений; Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); информация из статей в научной и периодической печати, в сборниках научных трудов, монографических исследованиях отечественных и зарубежных ученых, а также результаты расчетов, полученные автором самостоятельно в процессе исследования с применением программного продукта Microsoft Excel.
Методологической основой исследования являются следующие методы научного исследования: формализация, анализ и синтез, моделирование, финансово-экономический анализ.
Наиболее существенные результаты диссертационного исследования, полученные автором, заключаются в следующем:
предложено одновременно учитывать три концепции амортизации при формировании учетной политики организации: экономическую (перенос стоимости объекта основных средств на готовую продукцию, работы, услуги в соответствии с нормативным регулированием), финансовую (отражение источника восстановления основных средств) и налоговую (использование эффекта отложенного налогообложения, возникающего в результате применения различных способов начисления амортизационных отчислений);
предложен порядок расчета величины амортизационного фонда с последующим отражением ее на счетах управленческого учета; в управленческой отчетности отражение величины амортизационного фонда реализовано путем добавления соответствующих строк и столбцов в формы № 3 (Отчет об изменении капитала) и № 4 (Отчет о движении денежных средств);
введены коэффициенты, применяемые при анализе использования величины амортизационного фонда: коэффициент использования амортизационного фонда в отчетном периоде, коэффициент использования амортизационного фонда с первого года до данного;
предложена математическая модель, позволяющая прогнозировать и анализировать в динамике суммы амортизационных отчислений при обосновании выбора одного из двух способов ускоренной амортизации (способ уменьшаемого остатка и способ суммы чисел лет) в целях бухгалтерского учета; также предложена математическая модель, позволяющая прогнозировать и анали-
зировать в динамике суммы амортизационных отчислений при обосновании выбора одного из двух методов амортизации (нелинейный и линейный методы) в целях налогового учета;
доказано, что в условиях отложенного налогообложения значение эффекта отложенного налогообложения в виде результата использования временно высвобождаемых сумм в обороте организации оказывает влияние на состояние амортизационного фонда на стадии обеспечения; обосновано, что такой результат может быть определен либо как действительно полученная экономическая выгода (сумма процента, например, по возвратным депозитам), либо как расчетная величина, условно равная уровню инфляции в текущем периоде;
предложена математическая модель оценки эффективности сочетания способов начисления ускоренной амортизации (способа уменьшаемого остатка и нелинейного метода) в рамках отложенного налогообложения - определения в динамике сумм отложенных налоговых обязательств.
Обоснованность и достоверность научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации, подтверждается изучением и использованием положений научных трудов отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблеме, анализом официальных статистических показателей, методических материалов, отчетной информации, подготовленных на федеральном, региональном, муниципальном уровнях, изучением законодательных и иных правовых актов РФ, субъектов РФ, органов местного самоуправления.
Элементы научной новизны диссертационного исследования и личный вклад автора в решение рассматриваемых проблем заключаются в следующем:
уточнено понятие амортизационного фонда как источника возобновления основных средств; предложено понятие «жизненный цикл амортизационного фонда» как последовательность хозяйственных операций (покрытие, обеспечение и погашение амортизационного фонда);
показано, что состояние амортизационного фонда на различных стадиях его жизненного цикла подвержено влиянию таких факторов, как: приобретение объектов основных средств, начисление амортизационных отчислений и последующее их обеспечение выручкой; наличие расчетной величины эффекта отложенного налогообложения; определение величины процента в виде экономических выгод, полученного в результате формирования финансовых вложений; величина амортизационных отчислений, начисляемых на дооцененную стоимость объектов основных средств;
разработаны структура и содержание информационной базы, используемой в целях формирования учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации и отражения амортизационного фонда в управленческом учете, в рамках выделения этапов ее формирования: описательного, регламентированного, управленческого;
обоснованы методические рекомендации по формированию информационной базы, используемой при уточнении учетной политики амортизацион-
ных отчислений основных средств организации и учета амортизационного фонда в управленческом учете организации.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке предложений по формированию учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации, включающих математические модели и порядок учета амортизационного фонда в организации. Результаты диссертационной работы могут быть использованы организациями в процессе обоснования выбора того или иного способа начисления амортизации основных средств, а также при сопоставлении данных, полученных в рамках бухгалтерского и налогового учетов, в части начисленной амортизации основных средств. Предлагаемые инструменты (математические модели) позволяют оценить экономические последствия таких выборов.
Теоретические положения и практические результаты, полученные в ходе исследования, могут быть использованы в процессе преподавания по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Налоговый учет», а также полезны специалистам, занимающимся вопросами учета основных средств.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, выводы и результаты диссертационного исследования, полученные автором, докладывались и обсуждались на научных конференциях Байкальского государственного университета экономики и права (БГУЭП, Иркутск, 2007, 2008, 2009), Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (БГУЭП, Иркутск, 2009), Международной научно-практической конференции «Социальные и экономические аспекты развития бизнеса» (ИГУ, 2010).
Результаты научных исследований и полученные аналитические материалы используются в учебном процессе Байкальского государственного университета экономики и права (БГУЭП) на факультете информатики, учета и сервиса, а также Иркутского государственного университета (ИГУ) на факультете сервиса и рекламы при преподавании следующих дисциплин: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский учет и аудит», «Налоговый учет». Кроме этого, результаты научных исследований и полученные аналитические материалы используются в работе коммерческой организации ООО «Спецмонтаж» группы компаний «Деметра».
Публикации по теме исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 7 научных работах общим объемом 3,0 п.л. Из них 2 статьи общим объемом 1,2 п.л. (0,8 п.л. авторских) опубликованы в ведущем рецензируемом научном журнале, определенном ВАК Минобрнауки РФ, - «Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права)».
Исчисление и учет амортизационных отчислений основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
Категория «амортизация» несет определенное экономическое и юридическое значение, а таюке определяет достаточно обширный перечень функций. Зачастую сама ее трактовка зависит от социально-политического состояния страны, уровня и проработки нормативно-законодательного регулирования, особенностей национальных теоретических исследований. В результате требования, предъявляемые к данной категории, как к инструменту осуществления хозяйственной жизни, с течением времени могут изменяться. Более того, с целью избежания неточностей в исследовании предмета рекомендуется рассматривать данную категорию как комплекс понятий — амортизация, износ, норма амортизации, способ начисления амортизации, сумма амортизационных отчислений, амортизационный фонд, срок полезного использования.
Впервые амортизация, как бухгалтерский прием, упоминается в учетных книгах флорентийского купца Франческо ди Марко Датини, которые датируются 1399 годом. Как отмечает К. Ю. Цыганков, она находит отражение в Счетах прибылей и убытков в качестве статьи расходов «Амортизация конторского оборудования», уменьшающей актив [109]: Утверждение, что еще римлянам было знакомо понятие «амортизация», принимается такими исследователями, как Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, скептически [107]. Также, отечественный исследователь Я. В. Соколов указывает, что римляне во время оценки себестоимости с целью продажи построек оперировали понятием «износ» [93], то есть износ предвосхитил амортизацию.
Данное слово латинского происхождения и имеет несколько вариантов перевода. Достаточно часто встречающийся в литературе перевод «a-more» («отрицание смерти») означает средство сохранения производственного потенциала, фактически — бесконечное существование предприятия. В то же время понятию «амортизация» придавалось и совершенно противоположное значение. Например, в первой половине XX века, немецкий исследователь Пауль Герстнер полагал, что амортизация (в переводе с итальянского «ammortizzare» - убивать, уничтожать, погашать) буквально означает уничтожение документов, прав в отношении капитала (через физическое уничтожение выкупленных на бирже собственных акций) или долгов [40].
Как отмечает М. И. Кутер [65], первые попытки теоретического обоснования данного понятия осуществлены еще в 1588 году английским исследователем Д. Меллисом. А систематическое научное обоснование и широкое применение приписывают английским исследователям середины XIX века. В рамках статического учета под амортизацией понималась частичная потеря стоимости имущества в результате сравнения данных текущей и предшествующей инвентаризаций в случае фиктивной ликвидации предприятия. Целью было определение величины затрат на налогооблагаемую прибыль (и либо уменьшение дивидендов, либо улучшение финансового состояния), а обоснованием — создание фонда обновления (реновации) для восстановления изношенных объектов инфраструктуры.
Французский исследователь Жан Густав Курсель-Сенель в процессе изучения вопросов калькуляции и себестоимости продукции выделял иную двоякую цель учета амортизации. Во-первых, «широкая амортизация», начисляемая практически на весь актив баланса, являла собой самострахование собственника и создавала амортизационный фонд — как страховой. Во-вторых, учет «узкой амортизации» недвижимости и оборудования (фактически представляла собой частный случай «широкой амортизации») осуществлялся с целью контроля издержкоемкости и прибыльности каждого производимого товара через учет расходов на эксплуатацию зданий и машин.
Различным было и количество методов учета амортизации. Так, например, Л. Дюбок выделял лишь два метода начисления сумм амортизации: как ежегодно одинаковые суммы или как ежегодно одинаковый процент с остаточной суммы (где процент - фактически норма амортизации). G другой стороны, представитель итальянской школы В. Армуцци выделял1 три метода: нарастающее погашение при условии, что в конце использования вещь изнашивается быстрее, чем в начале; линейное (равномерное) погашение при практически неизменном уровне прибыли; ускоренное погашение — при расчете исходя из остаточной стоимости имущества. Оптимальным считал последний способ, полагая, что- суммы начисленной амортизации (в первые годы использования имущества их размер будет больше) могут приносить предприятию дополнительный доход в виде ссудного банковского процента. [93]
Каждая из ведущих учетных школ внесла определенный вклад в развитие приема амортизации, при этом зачастую учетные идеи бухгалтеров-теоретиков различных стран перекликались между собой. Так, в России нашли поддержку и понимание предложения германских теоретиков; часто издавались и цитировались такие авторы, как Эйген Шмаленбах, Генрих Никлиш, Пауль Герстнер, Иоган Шер и другие. Рассмотрим основные положения по учету амортизации, высказываемые П. Герстнером [40].
Было произведено разграничение между износом и амортизацией. П. Герстнер отмечал, ссылаясь на различных авторов, что изнашивание (износ) предполагает физическое старение, умерщвление имущества, у А. Штауба под «износом» понимался только физический износ, а Шифф, Р. Пассов и другие в это понятие включали не только физический, но и моральный износ.
Необходимость исчисления и отражения амортизационного фонда в управленческом учете
Налоговая концепция. В России указанная концепция, в сравнении с западной, является, скорее, составной частью финансовой, характеризуется сравнительно небольшим количеством инструментов стимулирования (амортизационная премия, применение нелинейного метода начисления амортизации).
Юридическая концепция. Принимается опыт, например, французской школы учета (констатация снижения стоимости объекта с целью покрытия долговых обязательств), но как таковая отсутствует (озвучена лишь в рамках 25 главы Налогового кодекса РФ): Так, счет 02 «Амортизация основных средств» не дает возможности достоверного определения достаточной стоимости имущества с целью покрытия долговых обязательств. Полагается верным уточнить, что покрытие происходит через определение остаточной ценности объекта: актив амортизируется (т. е. изнашивается), стареет, становится менее ценным и, соответственно, покрывает меньший объем долговых обязательств. Такое понимание соответствует требованиям статического учета.
В соответствии с данными таблицы 1.3.1 можно сделать вывод о том, что в России амортизация, несмотря на возможность сопоставления концепций --отечественных и западных, принимается в более узком смысле и документально либо находит минимальное отражение в правовых актах (юридическая концепция), либо имеет весьма ограниченный механизм реализации (налоговая концепция).
Анализируя зарубежный опыт исчисления амортизации, можно выявить следующее. С одной стороны, амортизационные отчисления могут рассматриваться как расходы по капиталовложениям текущего периода. С другой стороны, в результате начисления амортизации возникает некий источник возобновления основных средств, который являет собой часть прибыли, освобожденной от налогообложения. Во втором случае, интерпретируя опыт МСФО, В. Ф. Палий рекомендует трактовать «амортизационные платежи» как доход [81]. Каким образом возможно одновременное существование подобных состояний?
Рассмотрим сущность доходов и расходов на примере работы по МСФО Грюнинга ван Хенни [43]. Под расходом понимается уменьшение экономических выгод в виде оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, в результате которого происходит уменьшение капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Такие расходы составляют себестоимость реализованных товаров и услуг, включая и амортизацию, и сопоставляются с доходами текущего периода. Тогда в случае неполучения доходов текущего периода расходы по амортизации, связанные с их получением, будут отнесены в незавершенное производство.
В определении дохода лежит концепция прироста, раскрывающая его содержание как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров. Доход по определению включает в себя выручку компании от обычных видов деятельности и прочие доходы. В свою очередь, выручка — это поступление средств, например, от продаж. Непосредственную связь между амортизацией и полученными денежными средствами увидеть невозможно, -однако Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, содержит статью «амортизационные отчисления». Сумма указанной статьи и статьи «чистая прибыль» определит денежный поток организации. И, несмотря на то, что, как утверждает И: А. Слободняк [90], зарубежная практика формирования амортизационного фонда отсутствует, пользователь отчетности, составленной по требованиям МСФО, имеет возможность оценить величину финансовых ресурсов в отчетном периоде.
Уточним, каким образом должна быть представлена амортизация через понимание трех из четырех ее концепций в разрабатываемой отечественной организацией учетной политике. При этом следует обособленно рассматривать юридическую концепцию от прочих, так как, во-первых, бухгалтерский учет определяет требование приоритета содержания перед формой, а во-вторых, как было сказано выше, счет 02 «Амортизация основных средств» не дает возможности достоверного определения достаточной стоимости имущества с целью покрытия долговых обязательств.
В соответствии с экономической концепцией, стоимость основного средства в процессе амортизации списывается в расходы организации. Нормативные документы по бухгалтерскому учету недостаточно четко разделяют расходы и затраты [7, 8]. Так, ПБУ 10/99 (пункт 2) в качестве расходов признает уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Однако далее, в пункте 8, в составе расходов по обычным видам деятельности выделяет материальные затраты и амортизацию. В свою очередь, сумма фактических затрат формирует первоначальную стоимость основных средств (пункт 8 ПБУ 6/01), а в бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу. То есть затраты являются частью -расходов и при этом связаны с приобретением активов. Но когда затраты становятся расходами остановятся ли ими вообще?
В таком случае необходимо рассмотреть-,понятия «расходы» и «затраты» с целью правильной интерпретации амортизации в рамках экономической концепции. Осуществим сказанное на основании сравнительного анализа работы М. И. Кутера [65] и работы группы ученых, выполненной под редакцией Я. В. Соколова [32].
По мнению М. И. Кутера, затраты — это приобретение активов (материальных и нематериальных) либо погашение задолженности по расчетам; их возникновение сопровождается выплатой денежных средств, другого имущества, уменьшением прав требования, ростом долговых обязательств организации. Для затрат не характерно уменьшение экономических выгод, так как при возникновении затрат один актив выбывает, либо увеличивается долговое обязательство (кредиторская задолженность), а взамен поступает другой актив, необходимый для осуществления хозяйственной деятельности.
Состояние затрат в организации М. И. Кутер со ссылкой на А. С. Бакаева предлагает классифицировать следующим образом: а) входящие затраты — денежное измерение ресурсов в момент приобретения товаров и услуг; к ним не относятся денежные средства организации; б) затраты в наличии — обещающие выгоды в будущем, в настоящее время капитализированные как активы организации. К ним, например, могут относиться затраты на приобретение объектов основных средств, уменьшенные на сумму начисленной амортизации. Полученная разность отражается как остаточная5 стоимость основных средств в Балансе на отчетную дату;
Разработка математической модели оценки эффективности сочетания способов начисления амортизации основных средств в рамках отложенного налогообложения
В соответствии с неравенством (2.3.14) можно сделать следующие выводы. Большее значение нормы амортизации для способа СУО (которая может регулироваться размером коэффициента ускорения) предопределяет эффективность применения данного способа в сравнении с ССЧЛ. Кроме этого, значение правой части неравенства прямо пропорционально величине g — то есть при сравнении способов ускоренной амортизации в пределах срока полезного использования, способ ССЧЛ будет тем эффективнее, чем более долго используется объект основных средств.
Возвращаясь к неравенству (2.3.13) отметим, что при заданных величинах Т и р юд можно определить расчетным путем значение g. С этой целью достаточно воспользоваться надстройкой «поиск решения» программного продукта Microsoft Excel. В таблице 2.3.1 приведены данные, необходимые для такого расчета. В качестве целевой, а также изменяемой ячейки, необходимо установить ячейку В5; в окне ограничений диалогового окна «поиск решений» указать содержание (2.3.13) — т. е. ВЗ = В4. Целое максимальное значение целевой ячейки В5 определит предел в годах, ограничивающий применение способа СУО, а дробная часть — в случае ее наличия — дополнительное число месяцев. Так, если искомая величина равна 3,7 — это означает, что в течение трех полных лет СУО является предпочтительным. Дополнительно переведя дробную часть в двенадцатеричную систему уточним, что в течение еще 8-ми месяцев четвертого года, данный способ по-прежнему является более эффективным.
В Приложении 4 содержатся результаты сравнения исследуемых способов начисления амортизации, полученные с использованием формулы (2.3.13). Данные предложенной таблицы подтверждают высказанные выше предположения о влиянии нормы амортизации и заданного момента времени.
Рассмотрим выбор способа амортизации в целях налогового учета. Федеральными законами от 22.07.2008 № 158-ФЗ, от 26.11.2008 № 224-ФЗ был внесен ряд поправок в главу 25 НК РФ, касающихся амортизируемого имущества: наибольшие изменения претерпел порядок применения нелинейного метода начисления амортизации. Что, в свою очередь, привело к необходимости пересмотра соотношения линейного и нелинейного методов начисления амортизации.
Ряд авторов подходят достаточно скептически к нововведениям в налоговом учете, касающимся начисления амортизации основных средств в целом и нелинейного метода в частности [25, 45, 53]. Среди основных недостатков можно выделить следующие: а) обязанность применения нелинейного метода, в случае его выбора, ко всем объектам амортизируемого имущества, за исключением 8-ой, 9-й, 10-й амортизационных групп; б) технические сложности при определении остаточной стоимости каждого объекта основных средств в случае обратного перехода на линейный метод амортизации: операция проводится ш каждому объекту, общее их количество может быть очень значительно; в)"несоответствие расчетных данных фактическому состоянию: несмотря на документальное оформление вывода объекта основных средств- из эксплуатации по причине окончания- срока полезного использования, недоамортизированная стоимость продолжает амортизироваться в общей массе-суммарного баланса амортизационной группы, как следствие — невозможность списания стоимости имущества в расходы организации в пределах срока полезного использования; г) отсутствие нормы списания недоамортизируемого остатка: порядка 3-3,5 % остаточной стоимости объекта основных средств не будет списано в пределах срока полезного использования [46] при использовании нелинейного метода. Несмотря на возможность определения остаточной стоимости объекта основных средств (при возврате к линейному методу) с использованием формулы (2.1.12), организация не сможет определить норму амортизации, так как срок полезного использования будет равен нулю. Кроме этого, при переходе с линейного на нелинейный метод величина амортизационных отчислений, при определенных условиях, во втором случае окажется ниже [46].
В целях обоснования выбора метода начисления амортизации в налоговом учете необходимо вывести формулы для расчета сумм начисленной амортизации для некоторого количества месяцев #, где в — число месяцев с первого месяца до данного. Далее, используя полученные формулы, произвести сравнение сумм начисленной амортизации для некоторого момента времени.
Для линейного метода величина амортизационных отчислений, исчисленных в любом месяце г, будет определена следующим образом (используя формулу 2.1.10): За время в, то есть количество месяцев с момента начала эксплуатации объекта основных средств, сумма исчисленных амортизационных отчислений, рассчитаннаяшакопительным итогом, будет определена: С целью определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений, а также величины амортизационных отчислений накопительным итогом, рассчитанной нелинейным методом, воспользуемся формулами (2.3.1), (2.3.3), (2.3.5) и (2.3.6) с оговоркой, что остаточная стоимость (суммарный баланс) объекта пересчитывается ежемесячно. Тогда величина амортизационных отчислений для любого из т -месяцев составит:
Отметим что, как и в бухгалтерском учете, исходя из неравенства (2.3.22) вывести значение в, при котором (2.3:21) будет соблюдаться аналитически, невозможно. Однако представляется- возможным определить некоторое условие, при выполнении которого использование нелинейного метода до заданного момента времени в является более привлекательным. После некоторых преобразований (2.3.22) получим:
В соответствии с неравенством (2.3.23) можно сделать выводы, аналогичные выводам в отношении неравенства (2.3.14). При большем значении нормы амортизации для нелинейного метода (которая, хоть и ограниченно, но допускает ее регулирование размером коэффициента ускорения) определена эффективность применения данного метода в сравнении с линейным. Кроме этого, значение правой части неравенства прямо пропорционально величине в — то есть при сравнении методов начисления амортизации в пределах срока полезного использования, линейный метод будет тем эффективнее, чем более долго используется объект основных средств.
Методика формирования информационной базы для уточнения учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации
Первый этап основной целью ставит обоснование выбора тех или иных способов начисления амортизации в соответствии с целеполаганием организации, а также определение экономических последствий от сочетания способов начисления амортизации в рамках отложенного налогообложения. На этом этапе формируется следующая информация:
1) Характеристика организации: описание видов деятельности, осуществляемой в соответствии с учредительными документами. Что, в свою очередь, позволит обосновать необходимость обеспечения объектами основных средств и определения предполагаемого удельного веса статьи «основные средства» в валюте бухгалтерского баланса. Здесь можно выделить две группы организаций, рассматриваемых по параметру «величина статьи основные средства»: размер указанной статьи незначителен (до 5 % от валюты баланса) — присуще, скорее, организациям, оказывающим услуги; размер указанной статьи значителен (свыше 5 % от валюты баланса) - для производственных организаций или выполняющих различные виды работ.
2) Характеристика объектов основных средств: уточнение сроков полезного использования объектов основных средств, обычных в эксплуатации для таких видов деятельности. Так, небольшие сроки полезного использования (до 5-ти лет включительно) в некоторых случаях могут не позволить применять коэффициенты ускорения в целях налогового учета.
3) Уточнение предпочтений организации в отношении формирования бухгалтерской отчетности, а также исчисления и уплаты налога на прибыль. Должны быть выбраны те счетные алгоритмы (способы начисления амортизации), которые наиболее полно характеризуют ту или иную сторону ее финансово-хозяйственной деятельности. Также организация заинтересована в своеобразной отсрочке уплаты налога на прибыль — это может послужить обоснованием в применении ускоренной амортизации в целях налогового учета. В качестве формул, задающих условия применения способов начисления -амортизации, необходимо использовать неравенства (2.3.14) и (2.3.23), а с целью определения продолжительности эффективности выбираемых способов — осуществить расчеты с использованием (2.3.13) и (2.3.22).
4) Определение результатов использования математической модели в-отношении исследуемых объектов основных средств. Должно» быть дано представление о возможных экономических последствиях сочетания различных способов амортизации в целях бухгалтерского и налогового учетов. Кроме этого, необходимо оценить возможности применяемого организацией программного обеспечения: потребуется ли доработка или достаточно возможностей имеющейся платформы.
После обоснования выбора способов начисления амортизации их необходимо отразить в учетной политике организации в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому и налоговому учету — это второй этап.
И, наконец, на третьем этапе необходимо описать порядок учета амортизационного фонда в целях управленческого учета с использованием предлагаемых методических рекомендаций. Соответствующая информация (как сведения, уменьшающие неопределенность в той области, к которой они относятся [55]) должна обосновать те или иные решения, принимаемые ответственными лицами с целью совершенствования деятельности компании. Данный этап должен отразить следующее:
1) Внедрение порядка формирования информации с целью учета организацией амортизационного фонда, предложенной на схеме 2.2.5, предполагает использование предлагаемых методических рекомендаций по формированию информационной базы, оптимизирующей учетную политику организации в части начисления амортизации основных средств и отражения амортизационного фонда в управленческом учете предприятия.
2) Решение организационных вопросов, связанных с выполнением предыдущего пункта. Данный пункт тем важнее и сложнее в исполнении, чем больше организационная структура компании: необходимо дополнительно урегулировать отношения между бухгалтерской, финансовой службами1 и экономическим отделом в случае их наличия. В томг же случае, когда рассматриваемый информационный блок формируется в рамках лишь бухгалтерии, значение данного пункта ничтожно. Здесь необходимо отметить. два момента:
Определение компромисса в перечне требований, предъявляемых к формируемой информации в отношении амортизационного фонда. Такое требование указывает на создание общего вектора деятельности для таких служб организации, как планово-экономический отдел, финансовая служба, бухгалтерская - служба. Трудозатраты по созданию и учету амортизационного фонда не должны дублироваться по отделам компании, а интерпретация получаемой информации должна быть возможной для всех заинтересованных лиц.
Создание документа, прописывающего организацию учета амортизационного фонда в компании.
Раскроем содержание этапов порядка формированию учетно-аналитической информации, используемой при уточнении учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации и учета амортизационного фонда в управленческом учете предприятия на примере общества с ограниченной ответственностью «Спецмонтаж».
Описательный этап. Рассматриваемая организация входит в состав групп компаний «Деметра»; совокупный перечень видов деятельности данной группы компаний достаточно широк и включает в себя как производство работ (строительных), так и производство продукции (окон, витражей, кассет).
ООО «Спецмонтаж» осуществляет работы по монтажу навесных фасадов. В случае успешного внедрения основных научных результатов, полученных в настоящей диссертационной работе, опыт организации учета амортизационного фонда будет применен для всей группы компаний в целом. Отметим, что попытки такого учета предпринимаются с 2006 года, но они носили бессистемный характери не имели научной основы.
ООО: «Спецмонтаж» обладает соответствующими, трудовыми ресурсами, а также производственными мощностями: автотранспортом, строительным. оборудованием; Кроме этого; планируется дальнейшее расширение парка машин и оборудования.
Ввиду сложившейся обстановки на рынке строительных, работ организация заинтересована в снижении затрат, в частности — уменьшении величины налога на имущество, исчисляемого по данным бухгалтерского учета. Кроме этого, в группе компаний «Деметра» внедрен стандарт качества» ISO: 9001:2000, также в целом политика группы приветствует использование новейших технологий, в связи с чем риск выбытия объекта основных средств в результате морального износа ранее окончания срока полезного использования достаточно высок, и тем опасней на начальных стадиях его эксплуатирования. Данные положения в полном объеме относятся и; к ООО «Спецмонтаж», а потому предложение по применению ускоренной амортизации является оправданным. Учитывая, что срок полезного использования объектов основных средств не превышает 10 лет, а также на основании приведенных в параграфе 2.3 расчетов, в качестве способа амортизации в целях бухгалтерского учета предлагается применять способ уменьшаемого остатка с 01 января 2010 года.
Возможность применения ускоренной амортизации в целях налогового учета также представляется оправданной, так как позволяет дополнительно использовать временно высвобождающиеся средства в рамках отложенного налогообложения, а потому в целях налогового учета с 01 января 2010 года предлагается определить нелинейный метод начисления амортизации;
Похожие диссертации на Формирование учетной политики амортизационных отчислений основных средств организации
