Содержание к диссертации
Введение
Глава I. СУЩНОСТЬ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ОТРАЖЕНИЕ ЕЁ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЁТЕ
1.1 Определение амортизации при многоаспектных подходах 10
1.2 Развитие учетных моделей амортизации основных средств 33
1.3 Сравнительная характеристика учета амортизации в соответствии сПБУ и МСФО 51
Глава II. АНАЛИЗ ПРАКТИКИ АМОРТИЗАЦИИ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
2.1 Связь амортизации и финансово-экономических показателей деятельности сельскохозяйственных организаций 70
2.2 Состояние учета амортизации в сельскохозяйственных организациях 84
2.3 Формирование информации об амортизации основных средств в
отчетности сельскохозяйственных организаций 112
Глава III. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА УПРАВЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИЕЙ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ОСНОВЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
3.1 Амортизационная политика как инструмент стимулирования инвестиционной активности сельскохозяйственных организаций 127
3.2 Предложения по начислению и учету амортизации основных средств.Л45
3.3 Экономическая целесообразность применения различных моделей амортизации основных средств 164
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 177
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 181
ПРИЛОЖЕНИЯ 199
- Определение амортизации при многоаспектных подходах
- Связь амортизации и финансово-экономических показателей деятельности сельскохозяйственных организаций
- Амортизационная политика как инструмент стимулирования инвестиционной активности сельскохозяйственных организаций
Введение к работе
В постсоветской экономике данная отрасль потеряла приоритетные позиции в плане государственной финансовой поддержки. Число сельскохозяйственных организаций в Российской Федерации к 2006 году сократилось более чем на 30%, а снизившаяся рентабельность производства в 10 раз увеличила долю убыточных организаций (32% в 2006 году). Отсутствие государственной помощи в воспроизводстве средств труда привело к моральному и физическому старению основных средств (уровень износа достиг 65-70%) в отрасли сельского хозяйства, при этом обеспеченность техническими средствами основных видов не превышает 50-70%.
В настоящее время становится актуальным создание фондов финансирования инвестиционных проектов за счет внутренних ресурсов и снижение кредитной зависимости. Основными финансовыми формами окупаемости инвестиций являются амортизация и прибыль, причем амортизация - в полной мере, а прибыль - частично.
Таким образом, актуальность изучения организации учета амортизации приобретает в настоящее время большую значимость из-за отсутствия практики формирования фондов финансирования капитальных затрат сельскохозяйственных организаций. Отсутствие реального источника финансирования воспроизводства основных средств и потерь от обесценения
амортизационных отчислений требует пересмотра сущностного содержания амортизации как экономической категории в новых экономических условиях деятельности.
Процесс формирования собственных источников воспроизводства, в том числе за счет амортизационных отчислений, является составляющей системы взаимодействия государственной инвестиционной политики и амортизационной политики предприятий. Таким образом, возникает объективная необходимость изучения рыночной концепции амортизации как механизма амортизационной политики.
Степень изученности проблемы. Существенный объем исследований отечественных ученых и опыт науки зарубежных стран сформировали многогранную систему представления об амортизации основных средств в России. Фундаментальный вклад в исследование вопроса амортизации внес К.Маркс, определивший амортизации роль источника воспроизводства основных средств с учетом их будущей стоимости. В этом же направлении работали и Б.И.Пестряков, и О.И.Ожерельев.
В начале XX в. детально изучались роль и место амортизации в системе имущества предприятия и источников его формирования. Зарубежные ученые Д.С.Льюис, У.Э.Селле, Д.Дикинсон и отечественный ученый И.Р.Николаев определили амортизацию как часть не облагаемой налогом прибыли. В противовес им существуют учения Р.Я.Вейцмана, М.П.Павлова и других ученых, представившие амортизацию экономической составляющей износа в сумме затрат на производтсво.
Многоаспектное изучение вопроса амортизации в свете эффективности
обновления- основных средств, сущности, значении и роли амортизации в
воспроизводстве отражено в многочисленных трудах отечественных ученых,
таких как С.А.Абрамов, Л.И.Абалкин, Р.А.Алборов, Д.А.Баранов, И.А.Бланк,
В.Ю.Будавей, М.А.Виленской, Ю.И.Любимцев, А.Ш.Маргулис,
Б.И.Майданчик, А.Ф.Пацкалев, В.В.Регуш, В.К.Сенчагов, Я.В.Соколов, В.П.Тальмина, П.П.Новиченко, Л.И.Хоружий, А.Д.Шеремет и др.
Многообразие учетных моделей амортизации ориентировано на удовлетворение потребностей сельскохозяйственных организаций разной финансовой устойчивости. Существующая ситуация искусственной ограниченности низкорентабельных сельскохозяйственных организаций в выборе варианта амортизации основных средств указывает на необходимость модернизации существующих моделей.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является совершенствование теоретических и методологических основ бухгалтерского учета амортизации основных средств, направленное на повышение технико-технологического уровня и укрепление финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций.
Для достижения цели исследования в работе были поставлены следующие задачи:
провести анализ понятийного аппарата амортизации основных средств;
разработать механизм формирования источника финансирования последствий инфляционных процессов в части обесценения накопленной амортизации за время использования основных средств;
разработать модель учёта потерь от обесценения амортизационных отчислений основных средств.
обобщить практику учета амортизационных отчислений в сельском хозяйстве и разработать предложения по повышению информативности учёта в части амортизации основных средств и финансирования их воспроизводства;
систематизировать элементы амортизационной политики предприятий и рассмотреть её взаимодействие с инвестиционной и налоговой политикой.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методологические основы бухгалтерского учета амортизации, практические вопросы формирования и использования амортизации в качестве реального источника воспроизводства основных средств сельскохозяйственных организаций в условиях развивающихся рыночных отношений.
Объектом исследования выбрана совокупность 57 сельскохозяйственных организаций Нижегородской области, являющаяся типичной по ряду экономических показателей, характеризующих амортизацию как экономическую категорию и позволяющая делать выводы по региону в целом.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили материалы периодических изданий, научные труды отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, учета, экономического анализа и управления, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерские, налоговые и правовые сферы экономических правоотношений; Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), Международные стандартов финансовой отчетности (МСФО).
В диссертации применялись абстрактно-логический, монографический, исторический, статистический, финансовый, сравнительный и графический методы.
Методика исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных.
Информационной базой диссертации явились данные Министерства сельского хозяйства РФ, Росстата, данные годовой бухгалтерской отчетности, синтетического и аналитического учета сельскохозяйственных организаций Нижегородской области.
Научная новизна исследования. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании формирования амортизационной политики в части инфляционного фонда амортизации и разработке практических рекомендаций по совершенствованию учета амортизационных отчислений, направленных на стимулирование воспроизводства основных средств сельскохозяйственных организаций в условиях рыночной экономики.
Основные результаты, составляющие научную новизну диссертационного исследования:
- введено понятие инфляционного фонда амортизационных отчислений с
целью возмещения их потерь от обесценения и финансового обеспечения
воспроизводства;
- предложена математическая модель расчета инфляционного фонда
амортизационных отчислений, основанная на определении коэффициента
дефицита амортизационных отчислений в покрытии затрат на
воспроизводство основных средств и сумм инфляционных потерь в
стоимости основных средств;
- разработана модель бухгалтерского учета формирования инфляционного
фонда амортизации с отражением на предлагаемых счетах второго порядка
«Инфляционный фонд амортизационных отчислений» и «Фонд
воспроизводства основных средств». Рекомендовано инфляционные потери,
определенные расчётным путем в течение года, при составлении
финансовой отчётности за год корректировать до фактического уровня;
- с целью повышения информативности бухгалтерской отчетности
предложена система документооборота по учёту инфляционного фонда
амортизационных отчислений,, включающая формы бухгалтерских
регистров: «Расчет инфляционной части амортизационных отчислений»,
«Ведомость начисления инфляционной части амортизации», «Журнал учета
движения инфляционного фонда амортизационных отчислений».
Бухгалтерская отчётность дополнена показателями размера остаточной стоимости основных средств с учетом фактора времени; - дополнено содержание амортизационной политики сельскохозяйственной организации разделом по формированию и использованию инфляционного фонда амортизационных отчислений, позволяющего реализовать механизм его создания и использования в сельскохозяйственных организациях.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в обобщении, анализе, уточнении и дополнении существующей терминологии, описывающей процесс кругооборота реальных инвестиций. В работе представлено статистическое исследование, характеризующее современное состояние средств производства сельскохозяйственных организаций на примере Нижегородской области. Обобщена современная практика бухгалтерского учета амортизации основных средств в сельском хозяйстве. Представленные в диссертации разработки, выводы и рекомендации по организации бухгалтерского учета амортизации основных средств позволят сельхозпроизводителям усовершенствовать учетно-аналитическое обеспечение управления собственными средствами. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и позволит инвесторам объективно оценивать возможности предприятия в обеспечении производства основными средства с высоким уровнем эффективности.
Практическая значимость диссертации заключается в разработке системы мер совершенствования экономической и налоговой амортизации, что направленно на повышение собственного инвестиционного потенциала сельскохозяйственных организаций.
Результаты исследования доведены- до уровня конкретных научно-обоснованных рекомендаций, которые могут быть использованы органами власти при определении мер поддержки сельского хозяйства, разработке целевых инвестиционных программ, а также сельскохозяйственными
организациями при постановке бухгалтерского учета амортизации основных средств.
Результаты работы служат теоретическим и аналитическим материалом
в дальнейшей разработке концептуальных подходов к управлению
собственными инвестиционными ресурсами посредством амортизации,
совершенствованию механизмов создания и использования
воспроизводственных фондов, модификации бухгалтерского учета данных процессов. Представленный в работе материал может быть использован в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность».
Апробация работы. Отдельные теоретические положения, выводы и практические рекомендации диссертационного исследования были изложены автором в научных сообщениях на научно-практических конференциях в Нижегородском государственном университете, а также конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии в 2005-2008 гг.
Реализация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность учётно-аналитической работы исследуемых сельскохозяйственных организаций Нижегородской области (СПК «Мир» и СФГУП «Румянцевское»).
Публикации. Основные научные и методологические положения диссертационного исследования опубликованы в 9 печатных работах общим объемом 4,12 п.л., в том числе в реферируемом ВАК России журнале «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих организаций».
Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 199 страницах, содержит введение, три главы, заключение, список используемой литературы из 179 наименований , 11 рисунков, 10 таблиц, 5 формул и 40 приложений.
Определение амортизации при многоаспектных подходах
Неотъемлемым условием успешной деятельности предприятий, не зависимо от господствующей экономической системы в стране, является планирование экономических показателей. Создание обширной номенклатуры данных, отражаемых в отчетности коммерческих предприятий, стало особенно актуально со сменой приоритетов в плане имущественных прав по отношению как к бывшим государственным, так и вновь создаваемым хозяйствующим субъектам в разных отраслях народного хозяйства. Рыночная экономика серьезно пошатнула целостность многих сельскохозяйственных предприятий по разным направлениям, в том числе и в сфере организационно-правового устройства. Как следствие, предприятия перешли в негосударственную собственность и практически потеряли важный для сельского хозяйства источник средств - субсидии государства. В ситуации недостатка ресурсов собственники (соучредители, пайщики и т.п.) стали уделять особое внимание структуре источников покрытия как оборотных, так и капитальных затрат.
Влиянию данной проблемы в большей степени подвергаются предприятия сельского хозяйства, так как существующая специфика отрасли (сезонность производства, диспаритет цен сельскохозяйственной продукции и средств производства и т.д.) не позволяет в полном объеме удовлетворять свои воспроизводственные потребности за счет собственных средств, изымая их из оборота. В тоже время, отдавать предпочтение заемному капиталу, также не является выходом для сельхозпроизводителей, так как растущие обязательства в конечном итоге «поглотят» всю добавочную стоимость, переведя ее в оплату комиссий за использование привлекаемых со стороны средств. Кроме того предприятия лишились возможности формирования фондов денежных средств, призванных обеспечивать ликвидацию последствий инфляционных процессов и потерю в стоимости основных средств из-за физического и морального износа.
Переходный этап российской экономики к рыночным принципам хозяйствования явился для сельскохозяйственных предприятий началом периода потребления основных средств, созданных за годы существования СССР, без их должного воспроизводства (рисунок 1).
Общая тенденция динамики показателей движения основных фондов в сельском хозяйстве нашей страны явно отрицательная, но при этом в большей степени снижаются показатели обновления, нежели выбытия.
Таким образом, собственники средств производства вынуждены организовывать воспроизводственный процесс таким образом, чтобы производить конкурентоспособную продукцию с использованием существующих основных средств, с одной стороны, и обновлять их на новой технологической основе, с другой стороны. При этом осуществляется изыскание наиболее выгодных форм привлечения заемного капитала, в связи с ограниченностью собственных финансовых ресурсов. Данная тенденция однонаправлена, как в общем по России, так и отдельно в сельском хозяйстве. Наличие низкорентабельных производств способствует снижению доли собственных источников в воспроизводстве основных средств (на 0,7%) и росту объема заемных (на 0,75) за 2000-2005 гг.1
Решая вопросы укрепления собственного потенциала предприятий в их инвестиционной деятельности, приходится обращаться к процессу амортизации, который в разные времена воспринимался по-разному. Одни ученые (Воротилов В.А., Иванов П.С. и др.) рассматривают амортизацию как перенесение износа на стоимость продукции, другие (Павлов П.М. и др.) - метод накопления средств, затраченных на капитальные вложения, третьи (Шуль-ман СИ. и др.) -метод распределения затрат по калькуляционным периодам, четвертые (Соколов Я.В. и др.) -льготу по налогообложению прибыли (160).
По нашему мнению, понимание данного процесса многоаспектно в силу неоднозначного освещения связанных с ним экономических категорий. В конечном итоге это отражается на сущности амортизации, определяющей ее основное предназначение.
Существующие в экономической литературе разногласия в определении сущности основных фондов отражаются на целях амортизации. Зачастую понятия основные фонды, основной капитал и основные средства подменяют друг друга. Имея разное содержание, каждая из перечисленных экономических категорий, несет свои особенности воспроизводственного процесса.
С основными фондами хозяйствующих субъектов многие экономисты» связывают средства труда, действующие в течение-длительного периода в сфере материального-производства и нематериальной сфере (6 1,90; 106). .
Говоря- об основных фондах, ряд других экономистов - Бочаров-В.В., Сенчагов В.К., Остапенко В.В. и другие, напрямую затрагивают понятия-износа и амортизации (70, 154). По определению Бочарова В.В. основные фон 1 Российский статистический ежегодник 2005годы - это средства производства, которые участвуют в процессе многократно, не меняя натуральной формы, выполняя одну и ту же функцию в течение нескольких производственных циклов, и переносят свою стоимость на созданный продукт частями.
Связь амортизации и финансово-экономических показателей деятельности сельскохозяйственных организаций
В условиях рыночной экономики сельскохозяйственным организациям все труднее приходится самостоятельно обеспечивать себя производственными фондами. Вследствие недостаточного субсидирования сельскохозяйственных производителей, в части приобретения основных средств, обновление которых всегда вызывало существенные проблемы, организациям приходиться все больше надеяться на собственные силы. Под этим подразумеваются собственные фонды, выступающие в качестве источника формирования основных средств. К таковым относят: амортизационные отчисления на их полное восстановление и часть чистой прибыли.
Успешная деятельность производителей сельскохозяйственной продукции невозможна без экономически обоснованного учета затрат на производство. В списке элементов затрат занимают свое место и амортизационные отчисления, суммы которых составляют значительную долю в себестоимости продукции. Контроль за правильностью начисления амортизации является задачей управленческого учета, который призван обеспечивать необходимой информацией пользователей, непосредственно принимающих участие в судьбе предприятия. Таким образом, сведения о размере амортизационных отчислений являются объектом обозрения внешних пользователей, а используются исключительно сотрудниками управляющего аппарата организации и налоговыми инспекторами в. целях проверки правильности определения расходов организации, учтенных при расчете налога на прибыль. Данные управленческого учета в части амортизационных отчислений, используемые в планировании и прогнозировании амортизационного фонда, самым непосредственным образом влияют на определение стратегии развития предприятия.
Вследствие этого особого внимания требует изучение существующей практики организации учета амортизационных отчислений в АПК, что и будет осуществлено в данной части работы. При этом немаловажную роль играет правильное отнесение к той или иной классификационной группе принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств. Эти средства классифицируют по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования и принадлежности.
Типовая классификация основных средств по их видам устанавливается органами Госкомстата России. Она соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК-013-94), утвержденному постановлением Госкомстата РФ от 26.12.94 №359 (20).
В соответствии с данной классификацией, наибольший интерес для выбранной темы анализа представляет практика организации учета амортизации в сельскохозяйственных организациях преимущественно обладающих основными средствами на праве собственности, а не взятых в аренду. Кроме того, так как на себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг относится часть стоимости только тех основных средств, которые непосредственно были задействованы в процессе производства и реализации, то более целесообразно будет рассматривать учет амортизационных отчислений основных средств производственного назначения.
В качестве объекта исследования была выбрана совокупность хозяйств по Нижегородской области - одной из самых больших по Приволжскому округу (ее площадь составляет 76,9 тыс. км.2). Климатические условия для сельского хозяйства нельзя отнести к критически суровым или слишком мягким -область находится в зоне умеренного континентального климата-. Почвы также можно отнести к типичным и наиболее распространенным в округе -дерново-подзолистые и подзолистые.
На фоне остальных областей РФ и ПФО Нижегородская выглядит типичной и по уровню социально-экономического развития. Начиная с 2001г. Нижегородская область вошла в группу регионов с уровнем развития «выше среднего». В 2002г. она занимает 7-е место среди регионов РФ и 3-е в ПФО. В 2003-2004 гг. место области снизилось по РФ до 14-го по ПФО до 5-го. В соответствии с прогнозами министерства экономического развития и торговли РФ (МРЭиТ) на 2005-2010 гг. уровень социально-экономического развития Нижегородской области относительно других регионов РФ и ПФО остается практически таким же, как в 2004г.
Показатели состояния производителей сельхозпродукции в Нижегородской области занимают значительную долю в маштабе страны и ПФО (приложение 3).
Громадная территория области позволила расположить большое число сельскохозяйственных предприятий в своих пределах. При этом, вся эта совокупность обладает достаточной разнородностью по множеству признаков: разные организационно-правовые формы, специализация, финансовое состояние и т.д. Это объясняется также и таким фактором, как территориальная отдаленность части хозяйств от крупных городов области и в частности от города Нижнего Новгорода.
Амортизационная политика как инструмент стимулирования инвестиционной активности сельскохозяйственных организаций
Как было отмечено в 1-й главе, амортизация имеет непосредственную связь с инвестиционным процессом, который вытекает из кругооборота и оборота капитала.
Однако, кругооборот капитала в инвестиционной сфере имеет существенные особенности по сравнению с кругооборотом капитала в производственной, что имеет не только теоретическое, но и практическое значение.
Так процессу кругооборота любого текущего производства предшествует осуществление инвестиционного проекта, результатом чего является введение в эксплуатацию действующего капитала (основных средств). При этом на уже действующем предприятии кругооборот капитала начинается с акта
С позиций инвестиционного проекта параллельно этому акту протекает другой акт: Т (Сп) - Д , представляющий собой реализацию созданных в процессе инвестирования производственных мощностей. Поэтому то, что для текущего производства является начальной стадией кругооборота и оборота то для инвестиционной деятельности - завершающая стадия движения, однако, длящаяся долгий период времени (Т (Сп) - Д ).
Процесс производства в формулах кругооборота и оборота капитала в текущей и инвестиционной деятельности обозначается одинаково (в виде П), но в обоих случаях речь идет совершенно о разных процессах производства (в одном случае об инвестиционном, в другом - о текущем). Реализация готовой продукции (Т - Д ) как заключительный акт кругооборота и оборота капитала, вложенного в текущее производство, накладывается на заключительный акт кругооборота - оборота капитала, вложенного в инвестиционный проект и изображаемого в формуле точно также в виде Т —Д\ В акте Т — Д (в ходе реализации готовой продукции) возникает денежный доход (Д -выручка от реализации), используемый как для окупаемости затрат на текущее производство (рабочую силу, материалы, топливо, электроэнергию и т.д.), так и для окупаемости капитальных затрат, совершенных во время реализации соответствующего инвестиционного проекта. Теоретически это должно находить свое выражение в выделении амортизационного фонда из состава выручки от реализации продукции и в использовании части прибыли для целей окупаемости инвестиций.
Таким образом, первая и вторая стадии кругооборота и оборота капитала в текущем производстве и в осуществлении инвестиционного проекта имеют одинаковое обозначение, соответственно в виде актов За этими одинаковыми обозначениями скрыты совершенно различные процессы, в первом случае - это осуществление инвестиционного проекта, во втором - текущая производственно-хозяйственная деятельность. В то же время, третьи стадии кругооборота и оборота капитала в виде Т - Д совпадают в единое целое как для движения капитала в процессе инвестиционной деятельности, так и для движения капитала в процессе текущей производственно-хозяйственной деятельности.
В этом совпадении находит свое выражение тот факт, что окупаемость производственно-хозяйственной деятельности в заключительной стадии кругооборота - оборота капитала действующей организации дополняется окупаемостью инвестиций в эту организацию на той же самой заключительной стадии (то есть Т - Д ).
Таким образом, реальный инвестиционный процесс — это объективный фундамент, на котором развертывается процесс финансового инвестирования. В одних конкретных экономических ситуациях первичным может быть наличие и выделение реальных инвестиционных ресурсов, за чем следуют финансовые потоки. В других экономических ситуациях первичным элементом могут служить финансовые потоки, за которыми следует вовлечение в производство реальных инвестиционных ресурсов. Но в целом реальный инвестиционный процесс является базовым началом, а потоки инвестиционных финансовых ресурсов - производными от него.
В настоящее время наиболее проблемным участком в инвестиционном процессе является уровень инвестиционной активности. Если реальный инвестиционный процесс ограничить только стадией подготовки инвестиционного проекта и стадией его осуществления, заканчивающейся вводом в эксплуатацию объекта инвестирования, то исчезает объективная основа для измерения и осуществления экономической (в том числе финансовой) отдачи инвестиций.
