Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теория и методология формировании учетной политики
1.1. Понятие и сущность учетной политики, концепции ее формирования 15
1.2. Логическая структура процесса формирования учетной политики. 23
1.3. Этапы формирования учетной политики 37
1.4. Определение результативности учетной политики. Структурно-содержательная оценка результативности сформированной учетной политики 62
1.5. Учетная политика как элемент регулирования системы внутреннего контроля 81
Глава 2. Концепция формирования учетной политики для целен бухгалтерского учета
2.1, Учетная политика для целей бухгалтерского учета: цели формирования 100
2.2, Принципы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета как составная часть методологических приемов 108
2.3. Влияние методов формирования учетной политики на бухгалтерскую отчетность 131
Глава 3. Концепция формирования учетной политики для целей налогообложения
3.1. Учетная политика для целей налогообложения: понятие и обоснование ведения налогового учета 150
3.2. Конъюнктурные принципы учетной политики для целой налогообложения 172
3.3. Оценка эффективности учетной политики экономического субъекта в целях налоговой оптимизации 190
3.4. Учетная политика для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость 202
Глава 4. Концептуальный подход к формированию договорной политики как составляющей учетной политики
4.1. Понятие, сущность договорной политики, ее принципы 207
4.2. Этапы формирования договорной политики 218
4.3. Методы оценки договорной политики 225
4.4. Анализ легитимности фактов хозяйственной жизни при формировании договорной политики 231
Глава 5. Методология оценки, анализа и прогнозирования финансовых показателен, коррелируемых с учетной политикой
5.1. Влияние учетной политики на оценку бухгалтерского и налогового риска 249
5.2. Влияние учетной политики на предупреждение вероятности банкротства экономического субъекта. 264
5.3. Каузальное моделирование коэффициентов финансового состояния экономического субъекта и влияние учетной политики на их величину...291
Заключение 302
Список использованной литературы 311
Приложения 342
- Определение результативности учетной политики. Структурно-содержательная оценка результативности сформированной учетной политики
- Принципы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета как составная часть методологических приемов
- Конъюнктурные принципы учетной политики для целой налогообложения
- Анализ легитимности фактов хозяйственной жизни при формировании договорной политики
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение предпринимательской деятельности, предписывают выбор различных вариантов методологии учета. Возможность выбора оптимального варианта из регламентированных альтернативных способов учета, разработка экономическим субъектом соответствующих методов оценки и анализа, а также применение норм гражданского права позволяют с помощью учетной политики создать, по сути, оригинальную систему бухгалтерского и налогового учета в экономическом субъекте.
В настоящее время в российской учетной практике наметились качественные институциональные изменения, которые в ближайшем будущем могут оказать существенное влияние на условия и эффективность ведения учета. Основными направлениями совершенствования системы учета в России следует признать становление последовательных теоретических и методологических положений, с помощью которых возможно оценить уже устоявшееся представление об учетной политике и развить на этой основе концепции ее обеспечения.
Концепции формирования учетной политики, предусматривающие сбалансированность интересов пользователей отчетной информации, предполагают реализацию теоретических и методологических аспектов учетной политики, коррелирование логических структурных элементов учетной системы, выстраиваемых в определенном иерархическом порядке, и концептуальных решений на разных уровнях учетного процесса.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета, налогообложения и договорная политика экономического субъекта являются эффективным инструментарием управления процессом ведения учета и составления отчетности, финансового и налогового планирования его деятельности. В условиях финансовой нестабильности инструменты учетной политики экономического субъекта способны гарантировать высокую достоверность и информативность отчетных данных, ориентацию на уравновешивание интересов разных групп пользователей отчетности, оптимизацию налогообложения и принятие обоснованных решений.
Формирование и реальное исполнение целесообразной для конкретного субъекта хозяйствования учетной политики (для целей бухгалтерского учета, налогообложения, договорной политики) способствует эффективному использованию экономических ресурсов, гарантирует определенную устойчивость дивидендной политики, способствует привлечению инвестиционных ресурсов для расширения бизнеса, выработке долгосрочных целевых установок.
Важнейшей характеристикой современной экономики является ее институциональная основа. Значение институциональной теории для регулирования деятельности субъектов хозяйствования во всех странах огромно. Анализ институтов бухгалтерского учета, налогообложения и права способствует определению целей системы учета экономического субъекта, которых можно достичь путем принятия того или иного варианта учетной политики.
Отдельные определения и категории, используемые в исследуемой области, нуждаются в уточнении и совершенствовании в современных экономических условиях. Это, в свою очередь, требует развитие новых концептуальных представлений о формировании учетной политики для создания эффективной системы внутренней регламентации в экономическом субъекте.
Все вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределяет тему диссертационного исследования и обусловливает актуальность разработки концепций формирования учетной политики экономических субъектов на основании институционального подхода.
Степень разработанности проблемы. Рассматриваемый бизнес-процесс "Формирование учетной политики" российских экономических субъектов для целей бухгалтерского учета, налогообложения, договорной политики можно охарактеризовать с позиций классических теорий и концепций его формирования.
Вопросом влияния выбора учетных методов на показатели финансовой отчетности в разное время занимались О. Амат, Д. Блейк, Ж. Бурнисьен, Р. Делапорт, В. Зомбарт, П. Лассек, Р. Обер, Ж. Савари, Ж. Фламминк, В. Ригер В. Швай кер, И. Шер, О. Шмаленбах, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Р. Энтони, Дж. Рис, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера и др.
В теоретической школе и бухгалтерской практике России данная проблема исследовалась в трудах И.Р. Николаева, А.П. Рудановского и др. Среди современных отечественных авторов особо следует выделить работы Н.П. Кондракова, М.Ю. Медведева, Е.А. Нестеровой, С. А. Рассказовой-Николаевой, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Л.П. Хабаровой.
Кроме того, проблемы учетной политики в той или иной степени отражены в работах и изданиях последних лет таких авторов, как Р.А. Алборов, А.С. Бакаев, П.С. Безруких, С.М. Бычкова, Н.Г. Волков, И.Н. Восходова, С.Н. Гришкина, В.В. Ковалев, Р.Б.Ивашкевич, М.И. Кутер, А. Д. Ларионов, В. А. Луговой, М.Л. Макаль- ская, Д.В. Маслова, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, О.Р.Рожнова, И. А. Фельдман, А.Я. Фридланд, Л.С. Ха- намирова, А.Н. Хорин, Т.А. Шнайдерман, И.Д. Юцковская и др.
Теоретические и методические исследования в области налогового учета и налогового планирования выполнены российскими учеными Т.В. Бадровой, А.В. Брызгалиным, Е.С. Вылковой, Е.Н. Евстигнеевым, Е.А. Кировой, В.Я. Ко- жиновым, Т. А. Козенковой, А. Н. Медведевым, Н.А. Попоновой, М.В. Романовским, Г.И. Хотинской, Т.Ф. Юткиной и др.
Оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день не нашли достаточного отражения проблемы дефиниций, недостаточно проработанными остаются вопросы теории, методологии и организации формирования учетной политики экономических субъектов.
Вместе с тем, в отечественной науке до настоящего времени отсутствуют исследования, системно охватывающие теоретико-методологические вопросы формирования учетной политики, которые вписываются в институциональный контекст (Р. Коуз, О.Уильямсон, А. Алчиан, Д. Норт, И. Шумпетер, Дж. Ходжсон).
Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что необходимость разработки новых концепций формирования учетной политики обусловлена: с одной стороны, потребностями экономических субъектов в индивидуальной учетной политике для построения прозрачного и доступного бухгалтерского учета исходя из интересов потребителей и пользователей финансовой отчетности и информации, управления налоговыми обязательствами, разрешения противоречий действующего законодательства в условиях изменяющейся внешней и внутренней экономической среды; с другой стороны - различными подходами к формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета, налогообложения и договорной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Сложившаяся ситуация свидетельствует о том, что процесс формирования учетной политики выходит за пределы нормативно установленных требований. Соответственно, требуется разработка новых научных концептуальных подходов. В данной работе предпринята попытка восполнить вышеуказанный пробел.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методологических, организационных основ формирования учетной политики в современных экономических условиях.
Достижение указанной цели предусматривает реализацию пяти системных задач исследования, каждая из которых требует решения блока соподчиненных задач, позволяющих разработать концепции формирования учетной политики.
Первая системная задача - раскрыть и обосновать теорию и методологические положения формирования учетной политики; обобщить концепцию формирования учетной политики:
проанализировать тенденции по созданию официального стандарта по учетной политике; исследовать сущность учетной политики и дать определение понятиям "учетная политика" и "концепция формирования"; предложить основополагающую концепцию формирования учетной политики;
установить последовательную (причинно-следственную) связь между компонентами учетной политики в детально разработанной логической структуре процесса формирования учетной политики;
определить последовательность основных этапов процесса формирования (совершенствования) учетной политики;
раскрыть результативность учетной политики и определить параметры ее оценки;
построить модель функциональной взаимосвязи внутреннего контроля в системе принятия решений.
Вторая системная задача - обосновать концепцию формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета:
исследовать и уточнить понятие учетной политики для целей бухгалтерского учета;
обосновать структуру принципов ее формирования;
разработать сегментарную модель на основании проведения систематизации и ранжирования методологических элементов учетной политики по степени влияния их на статьи бухгалтерской отчетности;
разработать универсальную модель принятия решений при формировании учетной политики.
Третья системная задача - обосновать концепцию формирования учетной политики для целей налогообложения:
обосновать сущность и обобщить принципы ведения налогового учета, исследовать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета;
оценить эффективность учетной политики в целях налоговой оптимизации экономического субъекта как одного из направлений налогового планирования.
Четвертая системная задача - обосновать концептуальный подход к формированию договорной политики как составляющей учетной политики; определить последовательность этапов формирования договорной политики:
выстроить концептуальный подход к формированию договорной политики и установить ее сущность, цели, принципы и оценку;
разработать имитационную комбинированную модель учетного процесса договорной политики для выбора наилучшего из альтернативных вариантов вида договора или его условий;
Пятая системная задача - обосновать методологические вопросы анализа, оценки, и прогнозирования финансовых показателей, коррелируемых с учетной политикой
определить взаимосвязь элементов учетной политики с коэффициентами финансового анализа и влияние элементов учетной политики на финансовые коэффициенты, используемые в моделях оценки вероятности угрозы банкротства;
проанализировать факториальные характеристики, определяющие финансовую состоятельность экономического субъекта;
апробировать методологию анализа причинно-следственных связей вариантов учетной политики и коэффициентов финансового состояния экономического субъекта для разработки научно-обоснованных прогнозов и подготовки управленческих решений.
Область исследования. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта специальностей ВАК.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических вопросов формирования учетной политики в современной учетной системе предпринимательской деятельности экономических субъектов.
Объектом исследования является методологический инструментарий и практика учета предпринимательской деятельности экономических субъектов.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации выступают элементы институционального и системного подхода. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского и налогового учета, экономического анализа, внутреннего контроля, правового регулирования бизнеса.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Центрального банка России, международных стандартов учета, отчетности, аудита.
Информационной базой исследования явились статистические данные, бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов малого, среднего и крупного бизнеса, а также данные научных публикаций по исследуемой тематике, данные, размещенные в сети Интернет, и электронных СМИ.
Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Были применены общенаучные и специальные методы исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, системный подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о деятельности экономических субъектов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении с позиции системного подхода важной научной проблемы, связанной с разработкой концепций формирования учетной политики экономических субъектов (институциональных единиц), включая теоретическое и методологическое обоснование с учетом методов и моделей, отвечающих современным требованиям.
Рекомендованная методология учетной политики позволила автору обосновать концепции ее формирования.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, состоят в следующем:
-
-
Развиты теоретико-методологические положения формирования учетной политики; обобщена концепция формирования учетной политики:
сформулирована концепция формирования учетной политики, определено содержание элементов концепции и связей между ними;
раскрыта логическая структура процесса формирования учетной политики, которая позволяет упорядочить представление об учетной политике в системе управления экономическим субъектом; предложены общие этапы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения в свете данной концепции;
введено в научный оборот неиспользовавшееся ранее понятие "результативность учетной политики" и раскрыта его сущность; разработана инвариантная пирамида результативности сформированной учетной политики, обусловленная закономерностью взаимосвязей; обоснована система методов и приемов оценки результативности разработанной учетной политики;
построена модель функциональной взаимосвязи внутреннего контроля в системе принятия решений; даны предложения по разработке определенных норм технического аспекта учетной политики.
Разработана концепция формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета на основе методологических элементов учетной политики с позиций институционального подхода:
разработана сегментарная модель статей бухгалтерской отчетности, построенная в зависимости от степени влияния на них методологических элементов учетной политики;
предложена универсальная модель принятия решений при формировании учетной политики, базирующаяся на институциональном подходе, которая позволяет оценить систему бухгалтерского учета на соответствие национальным бухгалтерским стандартам, правовым предписаниям в пределах ее функционирования.
Разработана концепция формирования учетной политики для целей налогообложения:
выявлены возможности сближения принципов налогового учета с принципами бухгалтерского учета; теоретически обоснованы подходы к правовому полю норм бухгалтерского учета (к частному праву) и норм налогового учета (к публичному праву);
рекомендована методика определения налогового потенциала экономического субъекта на базе трех критериев - бухгалтерской прибыли до налогообложения (Пб), налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете (Пн) и постоянных разниц (ПР);
Обоснован концептуальный подход к формированию договорной политики как составляющей учетной политики:
обобщен отечественный опыт формирования договорной политики и выявлены концептуальные подходы к разработке договорной политики (принципы, критерии выбора); предложены этапы формирования договорной политики;
разработана имитационная комбинированная модель методов микробалансов учетного процесса на основе договорной политики для выбора наилучшего из альтернативных вариантов вида договора или его условий.
Разработаны методологические вопросы анализа и прогнозирования финансовых показателей, коррелируемых с учетной политикой, с использованием диаграммы Исикавы и каузального моделирования:
обоснованы в графическом формате группы взаимозависимых фактори- альных характеристик, оказывающих влияние на финансовую состоятельность с использованием диаграммы Исикавы;
определена каузальная ориентированность зависимости расчета результативного признака от изменения факторного при прогнозировании финансового положения экономического субъекта, позволяющая количественно выразить параметры связей с целью принятия соответствующих эффективных решений по формированию (совершенствованию) учетной политики.
Практическая значимость. Практическая значимость, полученная в результате исследования, состоит в ориентировании разработанных положений, выводов и рекомендаций на практическое использование экономическими субъектами для решения проблем, возникающих в процессе формирования учетной политики, ведения бухгалтерского и налогового учета, составления отчетности.
В частности, практическую значимость имеют:
детализация методического раздела учетной политики для формирования
эффективной учетной политики;
сегментарная модель статей бухгалтерской отчетности, построенная в зависимости от степени влияния на них методологических элементов учетной политики, которая позволяет определить выбор способа бухгалтерского учета в экономическом субъекте.
концепция формирования учетной политики для целей налогообложения;
имитационная комбинированная модель учетного процесса договорной политики для выбора наилучшего из альтернативных вариантов вида договора или его условий.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в методических и учебных материалах по дисциплинам "Бухгалтерское дело", "Налоговый менеджмент", "Налоговый учет и отчетность", "Теория принятия решений и управление рисками в финансовой и налоговой сферах" в системе высшей школы, а также в системе профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту.
Результаты исследования используются в учебном процессе Волгоградского кооперативного института (филиала) Российского университета кооперации при преподавании дисциплин "Бухгалтерское дело", "Налоговый менеджмент", "Налоговый учет и отчетность", "Бухгалтерский финансовый учет", а также при разработке программ повышения квалификации руководителей и специалистов системы потребительской кооперации (справка от 19.08.10 № 1015).
Результаты исследования нашли практическое применение в филиале "Вол- гоградтрансгазОРС" ООО "Саратовгазпром", ОАО "Приволжтрансстрой", ООО "Центр сантехники и теплоснабжения", ООО "Глобал".
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, были доложены на 6 международных, всероссийских научно-практических конференциях.
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 37 работ общим объемом 54,95 п.л. (авторских - 51,41 п.л.).
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.
Определение результативности учетной политики. Структурно-содержательная оценка результативности сформированной учетной политики
Степень подверженности регулированию, как со стороны собственников, так и со стороны государства (самостоятельность в принятии решений в отношении ценообразования, тарифов, выбора партнера). Государство устанавливает в системе законодательного и нормативного регулирования определенные принципы и способы ведения бухгалтерского и налогового учета, а также предоставляет экономическому субъекту выбор одного способа из нескольких. Однако в отдельных случаях, когда способы учета законодательно не установлены, то экономический субъект осуществляет разработку их самостоятельно и обосновывает данные решения в учетной политике. Учетная политика обеспечивает в своей структуре основу формирований многих документов экономического субъекта, регулирующих финансово-хозяйственную деятельность как внутри него, так и во взаимоотношениях с внешними партнерами.
Большое значение для экономического субъекта при государственном регулировании тарифов имеет процесс управления себестоимостью с целью ее снижения, В учетной политике требуется акцентировать внимание на: - методологический вопрос - выбор способа формирования себестоимости; - организационный вопрос - порядок контроля над фактами хозяйственной жизни (систему внутреннего контроля).
Наличие программно-методического обеспечения. В условиях применения компьютерной системы бухгалтерского учета возникает возможность усилить функцию контроля законности и экономической обоснованности фактов хозяйственной жизни, не повышая при этом трудоемкость ведения учета, Компьютерная система бухгалтерского учета имеет свою внутреннюю структуру и встроенные алгоритмы, определяет правила учета и схему доку ментооборота. Учетная политика, ориентированная на компьютерные системы бухгалтерского и налогового учета, должна обязательно предусматривать элементы централизации и децентрализации выполнения учетных функций, организации внутреннего контроля. Особое внимание уделяется проверке надежности средств внутреннего контроля в условиях компьютерной обработка данных.
На выбор способа учета влияет состояние материальной базы. Например, трудоемкие способы учета без ущерба для достоверности и уместности информации может позволить себе лишь организация, имеющая хорошую материальную базу и достаточный уровень автоматизации учетных процессов 230].
Система налогового учёта, в отличие от бухгалтерского учёта, не регламентирована законодательно. Согласно ст, 313 Налогового кодекса РФ: «...система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно... Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения..,». Автоматизация налогового учета связана со сложностью в разработке комплексных методологических и технических решений, вызванных различиями в оценке подобных активов и фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского и налогового учета. Эти задачи решаются в частности путем установления взаимосвязей данных бухгалтерского и налогового учета, а также выстраивания такой модели производственно-хозяйственной деятельности экономического субъекта, позволяющей автоматически трансформировать данные бухгалтерского в данные налогового учета. Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, в налоговый учет вводятся дополнительные регистры с учетом необходимых данных, формируя при этом регистры налогового учета, или же налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского. Алгоритмы решения таких задач будут отличаться в зависимости от варианта выбранной автоматизированной системы. 3, Группу факторов «Тактические и долгосрочные цели» определяют стратегию финансово-хозяйственного развития и цели экономического субъекта Б отношении учета.
Стратегия финансово-хозяйственного развития (пели и задачи экономического развития на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач). По масштабу прогноза экономического развития организации на долгосрочную перспективу определяется стратегия финансово-хозяйственного развития. Стратегия регламентирует основные направления и принципы учетной политики, как ДЛИ целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения экономического субъекта и носит длительный характер. На этом этапе с учетом стратегии развития формируются основные элементы учетной ПОЛИТИКИ экономического субъекта (способы бухгалтерского и налогового учета, разработка рабочего плана счетов, системы документооборота, способов обработки информации, которые позволяют обеспечить гибкость учетной системы в процессе развитид бизнеса). Некоторые элементы должны оказывать прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей, и на поток денежных средств в целом. Учетная политика, предоставляемая инвесторам для получения информации о порядке исчисления показателей, влияет на раскрытие прогнозной отчетности. Показатели прогнозной финансовой отчетности экономического субъекта в контексте се потенциального изучения этой группой пользователей (инвесторов) должны быть наиболее привлекательными с точки зрения вложения денег и рентабельности.
Следует отметить, что при формировании или совершенствовании учетной политики необходимо расставить приоритеты при выборе способов учета в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете организации. Вес решения, принятые организацией при создании учетной политики будут зависеть от того, какие цели преследует экономический субъект в отношении учета. Оптимизация налогообложения предусматривает обоснованное использование возможностей, установленных налоговым законодательством, для снижения налоговой нагрузки. Экономический субъект должен учитывать, что сокращение отдельных видов налоговых платежей может привести к увеличению других налогов. Следует разработать рациональную систему управления финансовыми лотосами, включая оптимизацию налогов с использованием методов налогового планирования. Однозначного описания оптимизации налоговых платежей, как и налогового планирования, не существует вследствие того, что принятый порядок осуществления деятельности каждого экономического субъекта во многом индивидуален и практические рекомендации лаются только после предварительной экспертизы.
Принципы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета как составная часть методологических приемов
Определение учетной политики как метода бухгалтерского учета представлено достаточно широко. Так, по мнению В.Б. Ивашкевича учетная политика - это «принятие в организации способы ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни и деятельности» [116, с 3], В результате исследуется весь круг учетного процесса и мало уделяется внимания понятию слова «политика». Справедливо возникает вопрос у РА. Алборова: «учетная политика — это метод учета или что-то иное?» По его мнениЕО, учетная политика —это «совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета в организации с целью формирования максимально оперативной, полной и достоверной финансовой и управленческой информации» [49, е. 7].
В современной экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету преобладает определение учетной политики как со вокупности способов учета. В частности М.Ю.Медведев считает, что «под учетной политикой обычно понимают: 1) либо совокупность способов учета, применяемых субъектом; 2) либо документ, в.котором содержится описание подобной совокупности» [182, с; 11]. Этого же мнения придерживается и Е.В:Никитина; «Учетная политика представляет собой совокупность спосо бов ведения бухгалтерского учета, выбранных организацией для использова ния» [196, с. 11]. Є.А. Рассказова-Николаева рассматривает учетную политику в двух смысловых вариантах - широком и узком. Об учетной политике можно говорить «в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета.в-конкретной орі анизации» [230]. «Вместе с тем учетная политика может рассматриваться в узком смысле как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией» [230]: Особо следует отметить более позднее определение учетной политики, данное С.А. Рассказо-войтНиколаевой: «Внутренний нормативный документ, обеспечивающий технологию и процедуры.составления достоверной бухгалтерской отчетности или философская категория- отвечающая на вопросы «что же есть «достоверная отчетность» и что есть «профессиональное суждение»?» [228].
Также два определения учетной политики дает и.М:И. Кутер. «Национальная (государственная) межнациональная учетная политика - это опреде-леяие основных принципов и критериев (допущений и требований), используемых при ведении учета и составлении отчетности. Внутрифирменная учетная политика (учетная политика организации) - избранная организацией система учетных мероприятий, направленных на достижение ее целей и за» дач» [155, с. 543].
Можно также привести и Определение, высказанное И.Д. Юцковской: «в широком смысле учетная политика — это системообразующий фактор бухгалтерского учета организации, позволяющий принимать во внимание отличительные черты ее финансово-хозяйственной деятельности и сформировать совокупность конкретных форм и методов, направленных на обеспечение решения основных задач бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством» [283, с. 23].
Существенная особенность учетной политики в современных условиях обусловлена наличием экономических интересов пользователей информации и стремлением их реализации. К примеру, С.Н. Гришкина и О.В. Рожнова считают, что «учетная политика представляет собой ряд процедур и методов бухгалтерского учета, выбираемых и последовательно применяемых организацией, считающей, что именно данные процедуры и методы наилучшим образом соответствуют условиям деятельности и требованиям полного представления результатов и финансового положения» [102, с. 8].
Н.П. Кондраков рассматривает учетную политику как «основной рабочий документ организации, в котором изложены выбранные ее варианты учета и оценки объектов учета, форма бухгалтерского учета, порядок его организации, формы внутренней отчетности» [143, с. 5].
ЛЛ. Хабарова полагает, что учетная политика определяет организацию «учетного процесса на конкретном предприятии для решения поставленных перед учетом задач» [291]. Некоторые авторы связывают учетігуго политику с методологией бухгалтерского учета. Так, М.Л. Макальская, И.А. Фельдман характеризуют учетную политику в качестве методологии осуществления основной бухгалтерской процедуры [164, с. 39]. Я.В. Соколов, М.Л. Пятов считают, что учетная политика — это «возможность за счет выбора методологических приемов представить в определенном свете финансовое положение экономического субъекта и его финансовый результат» [258, с. 43]. Одна из последних трактовок учетной политики, данная М.Л. Пятовым заключается в понимании информации, на основании которой принимаются реіиения и которые она и определяет. «Следовательно, учетная политика представляет собой комплекс методологических решений, которые определяют содержание информации, получаемой пользователями бухгалтерской отчетности» [223]. Учетной политикой можно назвать политику в области учета, проводимую государством, которая трактуется И.Н. Восходовой, Н.А. Соловье&ой как «способ законодательного регулирования финансово-экономических и хозяйственных особенностей функционирования отдельных организаций в условиях рыночной экономики» [9Г, с. 95]. В определении учетной политики В,И, Петровой, И;В, Барсуковой также прослеживается связь с законодательством - это «способы н методы бухгалтерского учета, регулируемые нормативными актами, с одной стороны, и учитывающие особенности деятельности предприятия.— с другой» [209, с. 23]. П.С, Безруких рассматривает учетную1 политику как выбор- предприятием конкретных методик, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, исходя из установленных правил и особенностей деятельности (организационных, техиолоі-ических, численности и квалификации учетных кадров технического оснащения бухгалтерии и др.) [79, с. 438]. Кроме того, заслуживает внимание следующие определение: «учетная политика — это синтез методологических принципов бухгалтерского учета и элементов управленческого учета» [193, с. 17]. Такой подход позволяет системно отражать факты хозяйственной деятельности и контролировать выполнение управленческих решений.
В спязи с переходам национальной системы учета в перспективе на международные принципы целесообразно затронуть формулировку термина «учетная политика» в МСФО (IAS) 8 «Чистая прибыль и убыток текущего периода, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»; «...конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности». Пунктом 20 этого же стандарта установлено, что учетная политика выбирается и применяется руконодством компании таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого международного стандарта финансовой отчетности. На это же указывает н Э.СХендриксен «форма и методы формирования финансовой отчетности фирмы составляют ее учетную политику», которая «является основой бухгалтерских стандартов, рекомендаций, толкований, правил и положений, используемых компаниями при составлении финансовой отчетности» [295, с. 153]. Следовательно, учетная политика представляет собой систему, способствующую формированию достоверной финансовой отчетности.
Конъюнктурные принципы учетной политики для целой налогообложения
Право собственности, наряду со свободой заключать обязательные для исполнения гражданско-правовые договоры, позволяет экономическому субъекту приобретать, контролировать, применять и реалнзовывать материальные ресурсы по своему усмотрению.
Руководствуясь ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации.
Следовательно, в налоговом учете имущество экономического субъекта, его имущественные права и обязательства составляют предмет гражданско-правовых отношений. Проявление их практического результата- это заключение и исполнение сделок между экономическими суб-ьеістами.
Принцип непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке [24]. Принцип непрерывности в налоговом учете сформулирован в ст. 314 Налогового кодекса РФ. Формирование данных налогового учета предполагает не-прерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет), вне зависимости от перспектив деятельности: ликвидации, прекращения, осуществления в дальнейшем.
Принцип непрерывности деятельности экономического субъекта отражает налоговое планирование. Налоговое планирование включает в себя создание наиболее эффективной системы договорных взаимоотношений » рамках действующего законодательства и использование возможностей учетной политики для целей налогообложения.
Принцип последовательности применении учетной политики. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому [24].
Обязательность данного принципа содержится в ст. 313 Налогового кодекса РФ, согласно которой систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, то есть применяет последовательно нормы и правила налогового учета от одного налогового периода к другому, исходя из принципа последовательности. Экономический субъект устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей Ніїлогообложсния, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Изменение порядка учета отдельных фактов хозяйственной жизни и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщи ком в следующих случаях. - изменение применяемых методов учета (принимается с начала нового налогового периода); - изменение законодательства о налогах и сборах (не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства). Необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. При этом экономические субъекты должны разумно подойти к такому обоснованию на основании законодательных и других нормативных актов, документально подтвердить, что внесение поправок способствовало действительному ухудшению положения экономического субъекта в сопоставлении с ранее действовавшими требованиями. Принцип приоритета содержания перед формой заключается в отражении в учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования [24], Налоговый учет несовместим с реализацией основополагающего принципа бухгалтерского учёта - приоритета содержания перед формой. Налоговый учет должен опираться на официальные нормативные определенности по всем своим параметрам, в противном случае невозможно будет разрешить спорные ситуации. С бухгалтера недопустимо требовать, чтобы он высказывал своё мнение об экономическом содержании факта хозяйственной жизни, так как это мнение заведомо основано на предубеждении, и, следовательно, недостоверно. Он должен отображать содержание в учете, опираясь на требования нормативных актов. Однако в налоговом учёте приоритет формы над содержанием не является безотносительным. Данный принцип бухгалтерского учета может быть применим и в налоговом учете. В налоговом законодательстве о невозможности применения данного принципа не указано, а отражение в налоговом учете фактов хозяйственной жизни исходя из экономического содержания, не совпадающего с правовой формой, допустимо. В налоговом учете существуют примеры реализации принципа приоритета содержания перед формой. Так, договор финансовой аренды (лизинга) - по форме имущество, переданное во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, но по содержанию оно может быть амортизируемым имуществом лизингополучателя согласно условиям договора лизинга. В соответствии с П. 10 ст. 258 Налогового кодекса РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую ареЕіду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитывался в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). В результате в настоящее время стороны договоров финансовой аренды (лизинга) в России определяют не только взаимные гражданские права и обязанности — это срок действия аренды (лизинга), суммы и график арендных (лизинговых) платежей, условие о переходе права собственности или оставлении его у арендодателя (лизингодателя) и т.д., но и порядок отражения фактов хозяйственной жизни как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Исходя из договорного права и правоприменительной практики можно говорить о приоритете содержания правоотношений над формой. Если при сопоставлении одного вида договора с другим, один окажется более предпочтительным с точки зрения налогообложения, то будет недостаточно всего, лишь оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон обязано соответствовать виду заключаемого договора. Если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта, Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов. Этот принцип означает, что оценка объектов учета производится в денежном выражении. В налоговом учете этот принцип нашел отражение в статьях - 248, 249 и 252 Налогового кодек-саРФ.
Анализ легитимности фактов хозяйственной жизни при формировании договорной политики
Концептуальный подход к формированию учетной политики - это подход, предельно учитывающий конкретизацию. В качестве базиса договорной политики, как составляющей учетной политики могут быть использованы: сущность, цели, принципы договорной политики, а также юридический анализ фактов хозяйственной жизни. И от этих исходных данных создается концепция события, которая в процессе разработки реализуется максимально полно во всех аспектах и с использованием всех возможных методов.
Современная экономическая наука рассматривает экономические субъекты бизнеса как целостную экономическую систему. Современная учетная теория, ориентированная на экономический субъект как институциональную единицу, оказывает влияние на экономику через процесс взаимодействия экономических субъектов на рынке. При практической реализации учетного процесса проявляется внутренняя и внешняя щіституциональная среда, в которых экономический субъект осуществляет финансово-хозяйственную деятельность и с которой взаимодействует. Внешняя институциональная среда включает правовую, социально-экономическую, культурную и другие составляющие и создает, прежде всего, стандартные нормативные рамки. Внутренняя институциональная среда складывается из учетной политики, уровня организационной культуры, профессиональной субкультуры работников и руководства.
Экономический субъект создает и осуществляет свою деятельность для достижения определенных целей. Согласно п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) основной целью его деятельности является извлечение прибыли, а в сочетании с нормой л, 1 ст, 2 ГК РФ - это систематическое получение прибыли.
Предпринимательская деятельность может быть представлена в виде поступающего потока финансовых (инвестиционных) ресурсов кредиторов и инвесторов, трансформирующегося в капшал и труд, с помощью которых обеспечивается выпуск готовой продукции, а товары, работы и услуги при помощи заключенных сделок формируются в выходящие потоки финансовых ресурсов. Эти потоки распределяются среди кредиторов и инвесторов, а далее вновь вводятся в оборот.
Информация об итогах хозяйственной деятельности экономического субъекта за определенный период информационного охвата формируется по-средстром учета и отражения всех фактов хозяйственной жизни по установленным правилам и процедурам в учетной политике и представляется в составе соответствующих форм отчетности.
Эффективность деятельности экономического субъекта во многом зависит от правовых факторов. В соответствии со ст. 8 Гражданского кодекса РФ из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему, возникают гражданские права и обязанности, правоотношения участников сделки. В связи с этим особое значение в управлении экономическим субъектом уделяется формированию договорной политики, вплотную связанной с трансакционными издержками.
«Трансакция — это не обмен товарами, а отчуждение и присвоение прав собственности и свобод, созданных обществом» [323Л р. 652]. Большая роль в данном случае отводится рыночной трансакции, которая предполагает единый правовой ста-[ус ее контрагентов. Для того чтобы выполнить трансакцию, должно был. обоюдное добровольное согласие сторон ее совершить, а именно — это обмен правами собственности на блага, возникающий в результате добровольного соглашения обеих сторон этой трансакции.
По мнению Р. Коуза, который ввел понятие «трансакция», «чтобы осуществить рыночную трансакцию, необходимо определить, с кем желательно заключить сделку и на каких условиях провести предварительные переговоры, подготовить контракт. Собрать сведения, чтобы убедиться в том, что условия контракта выполняются и т.д.» [] 47, с. 59].
Все вышеуказанные издержки не будут относиться к бухгалтерским, так как большая часть их имеет вероятностный, или предсказуемый характер, несмотря на то, что они реалистичны, как и те издержки, которые подтверждены первичными документами.
При формировании учетной политики экономическому субъекту Еіеоб-ходимо регламентировать договорную политику, поскольку она влияет на аналитические показатели финансового состояния в бухгалтерском учва is на способы оптимизации налогообложения.
Система российского законодательства и существующие связи между различными его институтами: гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т. д., — предоставляют возможность экономическим субъектам при правильном исполнении предписаний законодательства оптимизировать расчеты с бюджетом, повлиять на показатели отчетности.
Суть договорной политики заключается в создании системы действий по согласованию и применению внутренних документов, принимаемых экономическим субъектом в пределах частного нормативного регулирования договорных отношений. Договорная политика через изменение юридического оформления фактов хозяйственной жизни может воздействовать на способы их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, и тем самым интерпретировать картину финансового положения экономического субъекта, отражаемую в ее бухгалтерской отчетности, оптимизировать налоговые платежи. На законодательном уровне понятие «договорная политика» не определено. В научной литературе уделено незначительное внимание договорной политике и соответственно трактовке самого этого термина.
По мнению Пятова М.Л., договорной политикой является использование возможностей варьирования видами хозяйственных договоров, юридически оформляющих осуществляемые организациями операции и их конкретные условия [221, с. 179]. Другие авторы рассматривают договорную политику как уменьшение обязательств организации до минимума и в то же время увеличение ее требований до максимума по отношению к контрагентам, то есть договорная политика - это умение оформлять сделки такими договорами, которые обеспечивают наиболее благоприятные условия [7S, с. 585].
Т.А. Гусева полагает, что договорная политика - это «изменение условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной струщуры активов организации» [104]. Аналогичную трактовку договорной политики приводит и Т.А. Головина [97].
Исследования автора позволили определить ІІОЕІЯТИЄ договорной ПОЛИТИКИ, регулируемой учетной ПОЛИТИКОЙ, как возможность альтернативного выбора экономическим субъектом вида договора, партнера по сделке, условий хозяйственных договоров для получения материальных, экономических или каких-либо иных выгод в целях, как бухгалтерского учета, так и налогообложения.
Похожие диссертации на Концепции формирования учетной политики экономических субъектов
-
