Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Место и роль консолидированной бухгалтерской отчетности в системе современной экономической информации Базовые концепции консолидации отчетности
1.1. Консолидированная отчетность как особая отрасль современной бухгалтерской науки. Сущность процесса консолидации 8
1.2. Современные концепции и методология консолидации отчетности группы взаимосвязанных предприятий 30
Глава 2 Организационно-методологические основы формирования консолидированной отчетности.
2.1. Особенности организации подготовки консолидированной отчетности 49
2.2. Определение сферы консолидации отчетности группы 59
2.3. Методические подходы к проведению унификации отчетности предприятий группы
Глава 3 Разработка процедур консолидации 80
3.1. Методика составления консолидированного бухгалтерского баланса 80
3.2. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках 120
3.3. Включение в консолидированную отчетность данных о зависимых предприятиях
3.4. Пояснения к консолидированной бухгалтерской отчетности 139
Заключение 144
Список использованной литературы 163
Приложения 170
- Консолидированная отчетность как особая отрасль современной бухгалтерской науки. Сущность процесса консолидации
- Особенности организации подготовки консолидированной отчетности
- Методика составления консолидированного бухгалтерского баланса
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития является расширение процессов интеграции и глобализации , которые в первую очередь выражаются в концентрации капитала посредством создания групп взаимосвязанных организаций (предприятий, компаний, фирм). О размерах и влиянии таких групп говорит тот факт, что они обладают финансовыми ресурсами, превышающими годовой бюджет некоторых развивающихся европейских стран в несколько раз. Многие экономисты полагают, что в ближайшем будущем международные (транснациональные) группы составят основу мировой экономики.
Учитывая все возрастающую роль групп в мировой экономике уже сегодня остро встает вопрос о получении достоверной и всеобъемлющей информации об их финансово-хозяйственной деятельности. Поскольку группы (холдинги, корпорации, ассоциации, концерны, финансово-промышленные группы) состоят из организаций, находящихся под единым контролем, имеющих тесные экономические связи и проводящих согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы в целом. В этих условиях перед бухгалтерским учетом как информационной экономической системой ставится задача по представлению пользователям такой информации. Важнейшим источником экономической информации о финансово-хозяйственной деятельности группы становится новый вид бухгалтерской отчетности - консолидированная отчетность. Консолидированная отчетность представляет собой объединенную по специальным правилам бухгалтерскую отчетность взаимосвязанных организаций, в которой группа рассматривается в качестве единого целого.
Консолидированная отчетность является новым для отечественного бухгалтерского учета видом отчетности, в связи с чем очевидна необходимость проведения работы по ее всестороннему исследованию. Одной из важнейших научных задач в этом направлении является методическое обеспечение процесса составления консолидированной отчетности российскими организациями, т.е. разработка методик и профессиональных рекомендаций, способствующих внедрению в практику этого вида бухгалтерской отчетности, поскольку существующих разработок и накопленной практики пока недостаточно для обеспечения российских групп соответствующей общепризнанным стандартам методикой составления консолидированной отчетности, а также для принятия национального учетного стандарта (ПБУ) по консолидированной отчетности.
Таким образом, актуальность темы исследования определяется ее недостаточной разработанностью в отечественной учетной литературе и большой востребованностью в современной экономической ситуации.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка организационного механизма и методики составления российскими организациями консолидированной бухгалтерской отчетности. Достижение поставленной цели потребовало осуществить постановку и решение следующих задач:
• выявить особое место консолидированной отчетности в системе современной экономической информации, раскрыть сущность процесса консолидации;
• систематизировать базовые концепции консолидации отчетности и раскрыть их связь с основными методами консолидации;
• выявить концептуальные подходы к решению основного вопроса консолидированной отчетности - определению состава группы;
• разработать организационный механизм подготовки консолидированной отчетности;
• разработать методы подготовки отчетности организаций, входящих в группычк включению их данных в консолидированную отчетность, рассмотреть возможности их практического применения;
• показать механизм определения сферы консолидации группы;
• подготовить методику составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных предприятий и рассмотреть ее на практическом примере.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является систематизация теоретико-методологических основ и разработка организационно-методического механизма консолидации бухгалтерской отчетности. Объектом исследования является процесс формирования консолидированной отчетности группами, образованных как по вертикальному, так и по горизонтальному принципу.
Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды отечественных ученых - специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, среди которых: А.Д.Шеремет, А.Н.Хорин, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Л.З.Шнейдман, Н.П.Кондраков, С.И.Пучкова, Т.В.Козлова, Я.В.Соколов. В работе использованы также статьи практикующих бухгалтеров, опубликованные в ведущих отечественных бухгалтерских изданиях. Среди зарубежных специалистов следует отметить работы Л.Бернстайна, М.Дэйвиса, Й.Бетге. Кроме того, в работе были использованы нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в РФ, постановления Правительства, правовые акты Министерства финансов РФ, Центрального Банка РФ, других министерств и ведомств, а также Международные стандарты финансовой отчетности и национальные учетные стандарты Великобритании, Германии, США и некоторых других стран.
В ходе исследования применяются методы анализа и синтеза, научной абстракции и моделирования, группировки и сравнений. При формулировке основных понятий используются термины, зафиксированные в нормативно-правовых актах Российской Федерации и Международных стандартах финансовой отчетности.
Научная новизна проведенного исследования заключается в системной разработке организационного механизма и методики составления российскими организациями консолидированной отчетности.
8 результате исследования сформулированы следующие положения и рекомендации, выносимые на защиту:
• выявлено особое место в системе современной экономической информации консолидированной отчетности, которая определена как особый раздел науки "Бухгалтерский учет";
• систематизированы базовые концепции консолидации отчетности, показана их связь с основными методами консолидации;
• сформулирована концепция контроля-управления, определяющая подходы к решению главного вопроса консолидированной отчетности - определению состава группы взаимосвязанных предприятий;
• разработан организационный механизм подготовки консолидированной отчетности, предложен алгоритм ее составления;
• исследованы методы подготовки отчетности организаций, входящих в группы, для включения их данных в консолидированную отчетность (унификация отчетности), показаны примеры их практического применения;
• разработан на практическом примере механизм определения сферы консолидации группы;
• разработана и апробирована на практике методика составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных предприятий.
Практическая значимость исследования состоит в предложенных путях решения ряда важных теоретических и методических вопросов составления консолидированной бухгалтерской отчетности. Изложенные в работе методические и организационные подходы к разработке методики ее составления могут применяться на практике группами российских организаций. Разработанная автором методика позволит им самостоятельно составлять консолидированную отчетность. Предложенное автором определение консолидированной отчетности, а также методика ее составления могут быть использованы при разработке нормативной базы российского бухгалтерского учета в области консолидации бухгалтерской отчетности, в частности, при составлении российских стандартов - Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационной работы докладывались на практических семинарах и совещаниях работников бухгалтерских и экономических служб, проводимых аудиторской фирмой "Аудитмаш". Методические подходы к составлению консолидированной отчетности, изложенные в работе, были рекомендованы аудиторской фирмой "Аудит-Космос" своим клиентам для составления такой отчетности.
Публикации. Основные положения диссертации изложены в трех публикациях общим объемом 1,1 п.л.
Объем и струюура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, содержит таблиц, 1 рисунок и 12 приложений.
Консолидированная отчетность как особая отрасль современной бухгалтерской науки. Сущность процесса консолидации
В настоящее время мировая экономика характеризуется наличием большого количества международных групп предприятий (транснациональных корпораций) с участием западноевропейского и американского капиталов, которые занимают доминирующее положение на многих мировых рынках. О размерах и влиянии этих групп говорит тот факт, что они обладают финансовыми ресурсами, превышающими в несколько раз годовой бюджет некоторых развивающихся европейских стран. Например, на рынке автопроизводителей в настоящее время действуют крупнейшие транснациональные корпорации "Даймлер Крайслер" (объединяет компании "Мерседес , "Крайслер и др.), "Фольксваген" (объединяет компании "Ауди", "Шкода", "Сеат", "Бугатти", "Ламборгини" и др.) и "Дженерал Моторс" (объединяет компании "Опель", "Сааб", "Сузуки", "Дэу" и др.), на сырьевых рынках действуют корпорации "Шелл", "Бритиш Петролеум" и др.
Процессы создания групп не обошли стороной и развивающуюся экономику России. Некоторые российские корпорации, такие как РАО "Газпром", РАО "ЕЭС", "Алмазы России-Саха", "Магнитогорская сталь", "Интерхимлром", к настоящему времени активно действуют на международных сырьевых рынках. Выход российских корпораций на международные товарные рынки пока затруднен в связи с чрезвычайно жесткой конкуренцией на этих рынках. Вместе с тем, с 1996 года вступил в действие закон РФ "О финансово-промышленных группах". К настоящему времени в России официально зарегистрировано более ста крупных финансово-промышленных групп, объединяющих более двух тысяч организаций. Кроме финансово-промышленных групп, предприятия РФ активно образовывают холдинги, концерны, корпорации и другие виды групп.
Организации, входящие в группы, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг, и их операции фактически находятся под единым контролем. В связи с этим потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы в целом. Важнейшим источником экономической информации о финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий становится новый вид бухгалтерской отчетности - консолидированная отчетность.
Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединенную по специальным правилам и с соблюдением определенных принципов бухгалтерскую отчетность взаимосвязанных организаций, входящих в одну группу. Консолидированная отчетность характеризует имущественное и финансовое положение группы в целом, а также финансовый результат ее деятельности за определенный отчетный период.
Учитывая все возрастающую роль консолидированной отчетности в современной системе экономической информации, во многих странах разработаны нормативные акты, регламентирующие вопросы ее составления. Например, в Великобритании эти вопросы регулируются законом "О компаниях" 1985 года, а также Британскими учетными стандартами: "Учет для ассоциированных компаний", "Отчетность группы", "Учет приобретений и слияний"; в германском законодательстве вопросы составления бухгалтерской отчетности связанных сторон регулируются Торговым кодексом 1990 года. В сфере международного регулирования бухгалтерского учета Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), созданным в 1973 году, для решения вопросов гармонизации национальных систем бухгалтерского учета были утверждены следующие Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), относящиеся к рассматриваемому вопросу:
МСФО №22 "Объединение компаний";
МСФО №24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";
МСФО №27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании";
МСФО №28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";
МСФО №31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".
Кроме того, в странах-членах Европейского Союза действуют три директивы, посвященные вопросам составления и представления консолидированной бухгалтерской отчетности:
Директива №4 от 25 июля 1978 года "О годовой финансовой отчетности акционерных компаний";
Директива №7 от 13 июня 1983 года "О консолидированной отчетности";
Директива №8 от 10 апреля 1984 года Об аудите консолидированной отчетности".
Особенности организации подготовки консолидированной отчетности
В Российской Федерации слияние и объединение предприятий регулируются Гражданским кодексом РФ (Часть 1) и законами "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью", "О производственных кооперативах", "Об общественных организациях" и "О некоммерческих организациях". Статья 57 ПК РФ "Реорганизация юридического лица" устанавливает: "Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей." Федеральный закон РФ от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ "Об акционерных обществах" дает следующие определения слияния и присоединения для акционерных обществ: "Слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних." "Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу". Присоединение предприятия также может быть осуществлено в виде его покупки. Покупка предприятия характеризуется ГК РФ следующим образом: "По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам". Нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в РФ определений объединения в виде слияния и покупки не дают, что, на взгляд автора, является большим упущением, поскольку две рассмотренные концепции группы имеют решающее значение для формирования методологии консолидированной отчетности, так как в зависимости от применения к группе одной из них, применяется тот или иной базовый метод составления консолидированного отчета.
Говоря о базовых методах составления консолидированной отчетности нельзя не упомянуть о том, что при составлении отчетности по методу покупки может возникнуть ситуация, когда головное предприятие осуществляет контроль над дочерним в равных долях или совместно с другим предприятием. Консолидация в этом случае производится пропорционально, то есть имущество и обязательства, а также затраты и результаты деятельности совместно контролируемого предприятия при составлении консолидированного бухгалтерского отчета включаются в него не в полном размере, а в величине, пропорциональной доле головного предприятия в совместно контролируемом предприятии. Исходя из этого выделяются следующие виды консолидации:
Полная консолидация - то есть полное объединение показателей консолидируемых отчетов;
Пропорциональная консолидация - консолидированная отчетность составляется по проценту владения предприятием.
В международной практике порядок отражения в бухгалтерской отчетности инвестиций в совместно контролируемые предприятия регламентируется Стандартом финансовой отчетности № 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В российской системе регулирования бухгалтерского учета правила отражения таких инвестиций в отчетности изложены в "Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности". При этом основное различие в подходах к осуществлению пропорциональной консолидации состоит в том, что в международной практике в качестве совместно контролируемого предприятия рассматривается не только предприятие, являющееся юридическим лицом, но и объединение активов нескольких предприятий для совместной деятельности на рынке. В российской практике совместная деятельность предприятий не учитывается по методу пропорциональной консолидации. Учет операций по совместной деятельности в РФ осуществляется в соответствии с "Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества"[15]. Для учета совместной деятельности ведется отдельный учет и баланс активов и обязательств совместной деятельности (простого товарищества). На взгляд автора, данные этого отчета необходимо включать в бухгалтерские отчеты предприятий-участников совместной деятельности по методу пропорциональной консолидации, поскольку при нынешнем положении отчет предприятия-участника совместной деятельности является неполным и не отражает активов и обязательств, возникших у предприятия в процессе участия в совместной деятельности.
Подводя итоги рассмотрения нами основных концепций и базовых методов составления консолидированной отчетности, необходимо отметить следующее:
1. Основой построения группы автор предлагает считать контроль-управление, возникающий между предприятиями группы и приводящий к возможности рассмотрения их в качестве единого экономического субъекта, в связи с чем выдвигается концепция контроля-управления, которая может быть применена в качестве основного критерия отнесения того или иного предприятия к членам группы.
Методика составления консолидированного бухгалтерского баланса
В зависимости от характера взаимосвязи организаций в группе должен быть выбран один из двух методов консолидации - метод покупки или метод объединения интересов. В соответствии с МСФО №22 "Объединение предприятий" метод покупки используется при наличии между предприятиями группы материнско-дочерних отношений и как следствие вертикальных подчинительных связей, а метод объединения интересов используется в случае равноправных отношений между предприятиями группы и горизонтальных связей между ними. Метод объединения интересов базируется на предположении о том, что объединение представляет собой слияние долей собственности владельцев предприятий группы. В соответствии с этим методом права собственности сливающихся предприятий сохраняются, а их активы и пассивы при консолидации суммируются по учетной стоимости. Доход группы включает доходы всех входящих в нее предприятий, образовавшиеся за истекший с момента объединения финансовый период. Метод покупки рассматривает объединение предприятий как покупку одной хозяйственной единицы другой. Компания-покупатель учитывает приобретаемые активы, включая деловую репутацию, и пассивы по их объективной стоимости на дату покупки. В консолидированную отчетность включаются доходы приобретаемой компании только с момента поглощения. Как уже было отмечено, "Методические рекомендации" не рассматривают применение этих двух методов при составлении сводной отчетности, а описанная в них методика построена в основном на использовании метода покупки. Нерассмотрение в "Методических рекомендациях" метода объединения интересов и его отличий от метода покупки, на взгляд автора,является серьезным упущением, поскольку отчетность, составленная по этим двум методам,хотя и имеет сходство в правилах составления, но различается по своему экономическому содержанию. Метод покупки более направлен на отражение в консолидированной отчетности интересов большинства акционеров, то есть покупателей. Консолидированная отчетность, составленная по этому методу,является расширением к отчету головной компании и демонстрирует пользователям величину ее имущества и обязательств с учетом приобретения прав управления дочерней компанией. Метод объединения интересов направлен на отражение в отчетности интересов акционеров всех предприятий группы, поэтому консолидированная отчетность, составленная по этому методу, является расширением к отчетам всех компаний группы и демонстрирует пользователям величину имущества и обязательств объединившихся компаний.
МСФО №22 требует, чтобы при использовании метода покупки была определена справедливая стоимость активов и обязательств дочерней компании перед включением этих показателей в консолидированный отчет и определением величины деловой репутации. Справедливая стоимость активов и обязательств дочерней компании определяется "предназначением активов и обязательств, устанавливаемым покупателем [21пар.18]. При этом, в МСФО №22 излагаются совершенно определенные правила исчисления справедливой стоимости активов и обязательств, в частности, применяются следующие оценки:
рыночные ценные бумаги оцениваются по их текущей рыночной стоимости;
нерыночные ценные бумаги - по оценочной стоимости с учетом соотношения прибыли (дивидендов) по ним и их цены, а также темпов роста прибыли по ценным бумагам с аналогичными характеристиками; дебиторская задолженность оценивается по текущей величине долга, которая может быть получена, определяемой по текущим процентным ставкам. При этом из нее вычитаются резервы на покрытие безнадежных долгов. Не подвергается дисконтированию лишь краткосрочная дебиторская задолженность; готовые товары и продукция оценивается по продажной цене за вычетом затрат на ее реализацию; незавершенное производство оценивается по продажной цене готовой продукции за вычетом затрат на его завершение и затрат на реализацию; сырье и материалы оцениваются по стоимости их возможной реализации; земля и здания, используемые по своему назначению оцениваются по рыночной стоимости их обычного использования; используемые в других целях - по рыночной стоимости для их предполагаемого использования; предназначенные для продажи в настоящем или в будущем - по возможной цене реализации; машины и оборудование предназначенные для использования оцениваются по их рыночной стоимости, определяемой с помощью экспертизы.
