Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Транспарентность как целевая установка финансовой отчетности 10
1.1. Понятие и генезис транспарентности 10
1.2. Цель и значение транспарентной отчетности в развитии экономики 20
1.3. Направления достижения организациями заданного уровня транспарентности финансовой отечности 35
Глава 2. Адаптация правил формирования финансовой отчетности к требованиям транспарентности 42
2.1. Переориентация процесса создания стандартов финансовой отчетности, ее концептуальных основ, состава и форм на транспарентность 42
2.2. Конвергенция положений стандартов финансовой отчетности с требованием прозрачности субъектов экономики 60
2.3. Дальнейшая транспарентизация правил представления в финансовой отчетности объектов и операций 77
Глава 3. Организации транспарентности в учетной сфере 104
3.1. Формирование (построение) внешней среды транспарентной отчетности... 104
3.2. Организация процесса транспарентизации финансовой отчетности на предприятии 117
3.3. Оценка уровня транспарентности финансовой отчетности 126
Заключение 138
Список использованной литературы 147
Приложения 162
- Направления достижения организациями заданного уровня транспарентности финансовой отечности
- Переориентация процесса создания стандартов финансовой отчетности, ее концептуальных основ, состава и форм на транспарентность
- Дальнейшая транспарентизация правил представления в финансовой отчетности объектов и операций
- Организация процесса транспарентизации финансовой отчетности на предприятии
Направления достижения организациями заданного уровня транспарентности финансовой отечности
Существует несколько основных направлений, позволяющих вывести транспарентность финансовой отчетности на более высокий уровень (т.е. повысить степень транспарентности отчетности). Анализ трудов отечественных и зарубежных ученых и практиков, а также исследование уровня открытости бухгалтерской отчетности российских и зарубежных компаний, позволил выделить следующие из этих направлений, как наиболее приоритетные:
Повышение качества и количества раскрываемой информации: - применение организациями МСФО, в том числе МСФО для МСП (малых и средних предприятий); - увеличение раскрытий в рамках национальных стандартов; 2. Адаптация правил формирования финансовой отчетности к требованиям прозрачности: - переориентация процесса создания стандартов, концептуальных основ, состава и форм отчетности на транспарентность; - конвергенция положений стандартов финансовой отчетности с требованием прозрачности субъектов экономики; - дальнейшая транспарентизация правил представления в финансовой отчетности объектов и операций; 3. Организация процесса транспарентизации финансовой отчетности на предприятии; (данный вопрос будет рассматриваться в 3.2.). Одним из важных направлений, на наш взгляд является подготовка и представление бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО, поскольку сами правила, установленные в стандартах, направлены на обеспечение существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов наиболее полезной информацией, дающей возможность понять и оценить финансовое состояние предприятия при принятии решений о предоставлении ему ресурсов [138]. В 2011 году на совещании по вопросу формирования в России Международного финансового центра, министр финансов привел данные, согласно которым, на март 2011 года, 61 из 100 крупнейших российских предприятий составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО [ 119]. В то же время, по данным рейтингового агентства «Эксперт РА», опубликовавшего рейтинг крупнейших российских компаний за 2011 год, составленный по объему реализации продукции, только 146 (36,5 %) из 400 организаций применяют МСФО при подготовке финансовой отчетности [139].
В ходе анализа данных вышеназванного рейтингового агентства, нами была составлена таблица 1, где представлена сводная информация о применении различных систем учета российскими предприятиями. Из таблицы видно, что наибольшее распространение МСФО получили среди организаций, занятых в сфере услуг (74 компаний, против 72 в секторе промышленности), в то же время, следует учитывать, что в данную категорию включены также 29 банков, для которых составление отчетности по МСФО является обязательным с 2004 года [13; 15]. Существенным является тот факт, что 238 компаний при подготовке финансовой отчетности используют только российские стандарты. Сложившаяся ситуация препятствует формированию действительно транспарентной бизнес-среды, поскольку, неизбежно снижается объективность и надежность информации, содержащейся в отчетности. Это связано с тем, что, как правило, отчетность по российским стандартам составляется, прежде всего, для удовлетворения запросов фискальных органов, тогда как отчетность по МСФО предназначена для широкого круга пользователей, включая инвесторов, акционеров, кредиторов и т.д. Очевидно, что решение проблемы прозрачности бизнеса во многом зависит от того, как скоро предприятия перейдут на составление отчетности по МСФО, и насколько качественно будет составляться такая отчетность. Отметим, что финансовую отчетность в соответствии с американскими стандартами (ОПБУ США), согласно данным Эксперт РА составляет всего 16 компаний, относящихся в основном к добывающим отраслям промышленности.
В июле 2010 года был принят Федеральный закон № 208-ФЗ о консолидированной финансовой отчетности. В законе указано, что начиная с 2011 года, все публичные компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, обязаны представлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. При этом, компании, составляющие отчетность по иным международно-признанным стандартам (ОПБУ США, и другие) должны будут перейти на составление отчетности по МСФО, начиная с 2015 года [1].
На данный момент, большинство публичных компаний, которых закон обязывает составлять отчетность по МСФО, уже формируют такую отчетность. Тем не менее, Федеральный закон № 208-ФЗ довольно важен с точки зрения конвергенции МСФО и РСБУ, так как позволит, в частности, повысить сопоставимость отчетности российских и зарубежных компаний начиная с 2015 года, когда все котируемые предприятия будут использовать МСФО. В связи с тем, что согласно закону, представление отчетности в соответствии с МСФО является обязательным, это должно положительным образом сказаться на качестве представляемой отчетности, ведь теперь ее нужно будет представлять и в регулирующие органы, что должно побудить составителей отнестись к подготовке отчетности и ведению учета более внимательно.
В то же время, в случае отсутствия у предприятия необходимых ресурсов для применения МСФО, что особенно актуально для малых и средних предприятий, возможно также повышение раскрытий в рамках национальных стандартов. При этом, зачастую повышение открытости предприятия сопровождается минимальными затратами, поскольку дополнительные раскрытия возможны и без изменения системы учета и привлечения новых сотрудников. Примером могут служить предприятия, являющиеся эмитентами ценных бумаг, и подготавливающие в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах ежеквартальные отчеты, содержащие большой объем как финансовой (бухгалтерская отчетность эмитента, ликвидность, достаточность капитала и оборотных средств эмитента), так и нефинансовой информации (конкуренты, правовые риски, рынки сбыта продукции, планы будущей деятельности эмитента и т.п.).
Переориентация процесса создания стандартов финансовой отчетности, ее концептуальных основ, состава и форм на транспарентность
Для выяснения мнения пользователей, опираясь на которое эксперты смогут выносить свое суждение, целесообразно создать трехуровневую информационную базу, включающую в себя:
На 1-ом уровне - данные, полученные в результате постоянно проводимого опроса крупных аудиторских фирм, представителей фондовых бирж, организаций аналогичных Федеральной службы по финансовым ранкам России (ФСФР), КЦББ (SEC), и аналитических компаний по вопросам соответствия правил стандартов задаче обеспечения транспарентности;
На 2-ом уровне - данные, получаемые в результате обзора замечаний, предложений (по конкретным стандартам, интерпретациям), поступающих в Комиссию по прозрачности от любых инвесторов и прочих пользователей информации, пожелавших высказать собственное мнение по рассматриваемым вопросам. На 3-ем уровне - сведения, сообщаемые предприятиями (т.е. непосредственными пользователями стандартов), включающими в себя в частности, информацию о соотношении выгод от повышения прозрачности отчетности и затрат, связанных с формированием и представлением подобной отчетности.
Таким образом, метод экспертных оценок позволит Комиссии оценивать каждое правило на соответствие транспарентности.
Успешность создания транспарентной отчетности зависит не только от качества правил ее подготовки, но и от хозяйствующих субъектов, непосредственно выполняющих эти правила при формировании отчетности. В связи с этим предприятиям для правильного применения правил стандартов, выбора учетной политики в целях достижения транспарентности своей отчетности рекомендуется использовать бенчмаркинг, т.е. ориентироваться на имеющиеся примеры транспарентной отчетности и наиболее транспарентные компании.
Как уже упоминалось ранее ( 1.2.), целью финансовой отчетности, согласно действующей концепции МСФО, принятой в 2001 году, является представление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений [137, п. 12]. В сентябре 2010, Совет по МСФО опубликовал проект новой концепции - документ «Концептуальные основы финансовой отчетности» (Conceptual Framework for Financial Reporting) [138], далее «Концепция». Работа над новой Концепцией была разбита на восемь фаз, и на данный момент полностью завершена только Фаза А «Цели и качественные характеристики» (Objectives and qualitative characteristics).
В документе акцент сделан на то, что с помощью МСФО формируется финансовая отчетность общего назначения, но, в отличие от действующей концепции, которая трактует цель финансовой отчетности как удовлетворение запросов широкого круга пользователей (инвесторы, работники предприятия, заимодавцы, партнеры по бизнесу, потребители, правительственные органы и общество в целом), в новой Концепции акцент делается именно на полезность для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении ресурсов отчитывающейся организации. В качестве примера таких решений, приводятся покупка, продажа или удержание долевых и долговых инструментов, предоставление или погашением займов и других форм кредитов [там же, п. ОВ2].
В целом, Концепция причисляет регулирующие органы, представителей общественности, менеджмент компании, ее сотрудников, партнеров, то есть всех, кто не относится к инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам - к второстепенным пользователям информации финансовой отчетности.
Так как большинство инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов не могут требовать, чтобы предприятия подготавливали отчетность, направленную на удовлетворение именно их информационных запросов, этой группе пользователей приходиться полагаться на получение большой части финансовой информации, в которой они нуждаются из финансовой отчетности общего назначения. В связи с этим, такой группе пользователей предлагается дополнительно использовать уместную информацию, полученную из других источников, например, общеэкономических прогнозов и ожиданий, политических событий и политического климата, отчетах о перспективах компании и промышленности, обзоров промышленных секторов и т.д. [там же, пп. ОВ5, ОВ6].
Концепция однозначно указывает на то, что финансовая отчетность общего назначения не предназначена для оценки стоимости отчитывающейся организации, но содержит информацию, способную помочь в составлении такой оценки. Также, несмотря на то, что менеджмент организации заинтересован в подготовке финансовой отчетности, в документе уточняется, что руководство в своей работе не должно полностью полагаться на финансовую отчетность, так как оно в состоянии получить необходимую финансовую информацию «изнутри» [там же, пп. ОВ7, ОВ9].
В документе разъясняется, что для оценки инвесторами, заимодавцами и кредиторами перспектив генерирования будущих денежных потоков, отчетность предприятия должна содержать информацию об уровне эффективности управления ресурсами организации, принимаемых мерах для защиты активов от рисков, связанных с изменением цен и технологий, соблюдении компанией законодательства и договорных положений, освобождении менеджмента организации от занимаемой должности и т.п. [там же, п. ОВ4].
Отметим, что действующей концепцией указываются следующие основополагающие качественные характеристики информации финансовой отчетности, делающие ее полезной для пользователей: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Новая Концепция теперь делает акцент на двух основных характеристиках: уместность и правдивое представление.
Дальнейшая транспарентизация правил представления в финансовой отчетности объектов и операций
В условиях посткризисной экономической ситуации в России, и мире в целом, очевидно, что учетные правила и стандарты не могут оставаться статичными, а должны напротив, постоянно адаптироваться к изменяющимся запросам экономического сообщества. Соответственно, достижение высокого уровня транспарентности невозможно без изменения уже сложившихся правил и стандартов бухгалтерского учета. Проведенный в 2.2. анализ позволил выявить наиболее важные изменения в правилах международных стандартов, связанные с идей повышения транспарентности отчетности, и осуществленные в первом десятилетии XXI века. В связи с тем, что процесс транспарентизации правил финансовой отчетности еще далек от завершения, целесообразно сосредоточить внимание институтов, ответственных за выпуск стандартов, на первоочередных изменениях, которые следует сделать в будущем для повышения прозрачности генерируемой предприятиями информации. Нами был определен ряд таких изменений, продолжающих процесс транспарентизации правил отчетности в МСФО, и в РСБУ и являющихся, по нашему мнению, наиболее актуальными в свете текущего состояния указных систем отчетности, сложившейся практике их действия, реалий экономической ситуации, а также требований и ожиданий пользователей отчетной информации.
Анализ российских правил формирования отчетности позволил выявить учетные области, которые, прежде всего, нуждаются в корректировке, так как именно в них содержится регламент, не позволяющий генерировать высокопрозрачную бухгалтерскую отчетность.
К таким областям нами отнесены следующие: сфера применения дисконтированной стоимости; проверка активов на обесценение; раскрытие информации о ценности использования по существенным долгосрочным нефинансовым активам; порядок начисления и выбора метода амортизации; оценка по справедливой стоимости; учет расходов будущих периодов; раскрытие отчетной информации с учетом инфляции.
В МСФО выделены следующие области повышения транспарентности отчетности: указание использованного метода подготовки отчетности, раскрытие информации о составляющих деловой репутации.
Прежде всего, следует отметить важность расширения сферы применения дисконтированной стоимости в российских стандартах бухгалтерского учета, что особенно актуально в связи с планами правительства по созданию Международного финансового центра [6]. Полагаем, что к аргументам необходимости применения дисконтированной стоимости (в определенных ситуациях) для увеличения прозрачности информации, следует отнести следующее. Чтобы пользователь смог понять положение предприятия и сделать прогнозы его дальнейшего состояния, ему необходима информация о будущих ожидаемых потоках денежных средств (как к поступлению, так и к выплате ). В тоже время все оценки статей отчетности должны отражать ситуацию на отчетную дату. Стоимость денег во времени изменяется, в рыночной экономике бесплатных денег нет, в связи с чем, возникает задача для правильного отражения экономической ситуации привести величину будущих денежных потоков к стоимости на отчетную дату. Решение этой задачи заключается в дисконтировании будущих денежных потоков, т.к. именно дисконтированная стоимость представляет собой стоимость будущих денежных потоков в значении текущих потоков. По сути, она позволяет увидеть, сколько «стоят» сейчас актив/обязательство, которые будут «получены/уплачены» в будущем. Для дисконтирования обычно используется ставка, которая чаще всего является среднерыночной процентной ставкой по безрисковым инвестициям, скорректированной под аналогичные условия, например, под ставки банковских депозитов в определенной валюте. Основная формула расчета дисконтированной стоимости выглядит следующим образом:
В российских стандартах понятие дисконтированной стоимости присутствует в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». ПБУ 8/2010 предписывает использование дисконтированной стоимости в отношении долгосрочных оценочных обязательств, срок исполнения по которым превышает 12 месяцев с отчетной даты (возможен также меньший период, если это предусмотрено учетной политикой предприятия). Положение предполагает самостоятельный выбор способов дисконтирования и не регламентирует процедуру расчета ставки дисконтирования, хотя предусматривает, что такая ставка должна отражать существующие на финансовом рынке условия и риски, специфичные для конкретного оценочного обязательства, но не должна учитывать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль.
Согласно ПБУ 8/2010, «Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности, или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива» [18, п.8]. При этом увеличение величины оценочного обязательства отражается по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов. Увеличение величины оценочного обязательства, вызванное ростом его дисконтированной стоимости за отчетный период, по мере приближения срока исполнения также подлежит раскрытию, тем не менее, в положении не указано об обязательном раскрытии размера ставки дисконтирования, что является существенным упущением данного положения, так как в случае отсутствия в отчетности размера ставки дисконтирования, значительно затрудняется анализ приводимых в отчетности данных.
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в свою очередь, не требует, но разрешает для целей представления пользователям отчетности дополнительной информации оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, т.е. в бухгалтерском учете и непосредственно в формах отчетности такая оценка не используется, а раскрывается в пояснительной записке [22, п. 23]. Согласно ПБУ 19/02, в случае расчета дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных займов, предприятие обязано подтвердить обоснованность этого расчета, а также раскрыть данные о величине дисконтированной стоимости и примененных способах дисконтирования [там же, п. 42]. Предлагаемое ПБУ 19/02 «справочное» использование дисконтированной стоимости в отношении финансовых вложений расцениваем как уже выполнившее свою ознакомительно-обучающую для российских бухгалтеров функцию.
Организация процесса транспарентизации финансовой отчетности на предприятии
Процесс транспарентизации финансовой отчетности на предприятии, по нашему мнению, должен трактоваться достаточно широко, полагаем, что под ним следует понимать совокупность последовательных действий, направленных на самораскрытие предприятия, то есть процесс формирования и доведения до сведения любых заинтересованных лиц информации, позволяющей составить им полное и адекватное представление обо всех аспектах деятельности компании. Предлагаемый широкий подход означает, что для достижения транспарентности финансовой отчетности в современных условиях, необходимо выстраивание всей деятельности предприятия в соответствии с идей транспарентности.
Следует отметить, что процесс самораскрытия организации будет наиболее эффективен, когда существует добровольное стремление к транспарентности (самораскрытию). В целях достижения наиболее комфортного для пользователей информации уровня транспарентности, предприятие должно быть прозрачным в своих отношениях со всеми стейкхолдерами, включая клиентов, поставщиков, государство, общественные организации и т.д. То есть выборочная прозрачность, когда, например, предприятием предоставляется отчетность по МСФО, но при этом отсутствует доступ к иной информации (в том числе нефинансовой), здесь неприемлема. Важным представляется выделить основные этапы процесса самораскрытия компании: - принятие решения о повышении открытости компании и информирование всех структурных подразделений предприятия; - создание центра транспарентности (отдела, департамента) с определением его целей, задач, функций, ресурсного обеспечения и т.д.; - структурирование процесса транспарентизации, включая выявление областей требующих дополнительных раскрытий, их систематизацию, определение содержания и формы раскрытия, оценка его результатов и внесение необходимых изменений; - постоянный мониторинг руководством процесса транспарентизации на предприятии, оценка его результатов и внесение необходимых изменений в данный процесс. Создание центра транспарентности является важнейшим этапом самораскрытия компании. По нашему мнению, центр транспарентности должен представлять собой внутрикорпоративную структуру, ответственную за организацию прозрачности и доступности финансовой и прочей раскрываемой предприятием информации. Наиболее активная роль отводится центру транспарентности именно в формировании транспарентной финансовой отчетности, поскольку его основной целью является максимально полное удовлетворение запросов пользователей в вопросах раскрытия и доступности информации финансовой отчетности. В то же время, ресурсы центра транспарентности могут быть использованы для внутренних целей компании. Данной структуре предстоит участвовать в формировании политики транспарентизации отчетности предприятия, а также разрабатывать и контролировать методику формирования транспарентной отчетности внутри компании, включающую: - определение ключевых индикаторов раскрытия и доступности информации; - создание шаблонных процедур по раскрытию информации и их описание; - контроль за соблюдением методики и процедуры раскрытия отчетной информации; - контроль эффективного функционирования инфраструктуры доступа к информации; - анализ опубликованной отчетности на ее соответствие принципам и заданным параметрам транспарентности; - мониторинг удовлетворенности пользователей раскрытой информацией; - внесение изменений в методику формирования транспарентной информации; - планирование конкретных мероприятий по повышению транспарентности отчетности. При этом процедура раскрытия информации о событии (факте) деятельности организации подразумевает следующее: - определение конкретного факта, потенциально существенного для пользователей информации; - принятие решения о возможности раскрытия такого факта (согласование с отделом безопасности, оценка возможных рисков от его раскрытия/не раскрытия); - формирование массива уместной и релевантной информации (в т.ч. описательной), наиболее достоверно отражающей сущность факта; - выбор наиболее репрезентативного способа (метода) раскрытия факта в отчетности (иной публикуемой информации). На рисунке 7 показано, что деятельность центра включает в себя обеспечение «внешней» и «внутренней» транспарентности предприятия. Очевидно, что на данной схеме невозможно отразить взаимодействие центра транспарентности со всеми подразделениями, тем не менее, основные структуры, участвующие в организации транспарентности здесь представлены. Следует учитывать, что все указанные на рисунке структуры способны генерировать транспарентную информацию только посредством активного взаимодействия друг с другом. Особую роль в процессе формирования «внешней транспарентности» играет отдел безопасности. Именно он должен следить за тем, чтобы публикация конкретных данных (прежде всего в финансовой отчетности) не нанесла урон компании. Для этого, на наш взгляд, вся информация на предприятии должна быть структурирована по трем группам данных: - информация, подлежащая обязательному раскрытию (финансовая отчетность, прочие отчеты); - необязательная к раскрытию информация (поименное вознаграждение менеджмента компании, социальная отчетность, показатели эффективности, размер вознаграждения, выплачиваемого аудитору за неаудиторские услуги и т.д.), представляемая в рамках финансовой отчетности; закрытая (конфиденциальная) информация (технологии компании, банковские тайны, персональные данные, ноу-хау и т.д.).
