Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ИНСТИТУТ БАНКРОТСТВА - ЗАКОНОМЕРНОЕ ЯВЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ 11
1.1. Правовые основы института банкротства: российский и международный опыт 13
1.2. Проблемы учета при ликвидации предприятий угольной промышленности 27
1.3. Организационно-методические этапы продажи предприятия как имущественного комплекса при банкротстве 42
ГЛАВА 2. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ КОНКУРСНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ 53
2.1. Теоретические основы содержания ликвидационного баланса 56
2.2. Совершенствование методики составления отчета о прибылях и убытках при ликвидации 79
2.3. Формы ликвидационного отчета о движении денежных средств и методы его заполнения 87
ГЛАВА 3. РАЗДЕЛИТЕЛЬНЫЕ И ПРОИЗВОДНЫЕ БАЛАНСЫ КАК ИНСТРУМЕНТЫ АНТИКРИЗИСНОГО УПРАВЛЕНИЯ 95
3.1. Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса 96
3.2. Принятие управленческих решений на основе производных балансовых отчетов 106
3.2.1. Совершенствование практики применения нулевых балансов 108
3.2.2. Теория и практика построения прогнозного разделительного баланса 114
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 121
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 128
ПРИЛОЖЕНИЕ 138
- Правовые основы института банкротства: российский и международный опыт
- Теоретические основы содержания ликвидационного баланса
- Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Угольная промышленность России на протяжении двух столетий неизменно оставалась в числе важнейших отраслей экономики. На современном этапе предприятия угольной промышленности переживают тяжелый социально-экономический кризис. За пять последних лет, с 1998 по 2003 год, добыча угля в Российской Федерации сократилась с 425 млн. т. до 260 млн. т. (на 59%); снизилась общая численность персонала с 859,6 тыс. человек до 339,5 тыс. человек (61%); износ оборудования на многих предприятиях возрос и достиг 80-90%. С целью системного решения многочисленных проблем в угольной промышленности Правительством РФ была разработана концепция реформирования отрасли, одним из главных направлений которой является закрытие высоко убыточных и неперспективных предприятий. Реальность такова, что экономическая среда угольной промышленности остро нуждается в отработанном институте банкротства для ликвидации «отживших» предприятий (на 2003 год в стадии ликвидации 188 угледобывающих предприятий России)[110].
Банкротство - один из основных механизмов развитой и нормально функционирующей рыночной экономики. Российское законодательство о банкротстве имеет достаточно насыщенную историю. При этом, если юридическая сторона банкротства постоянно совершенствуется, набирая силу, то организации бухгалтерского учета и формированию отчетности несостоятельных предприятий до настоящего времени не уделялось должного внимания. Не разработанность вопросов учета и формирования отчетности при ликвидации предприятий остается острой проблемой, тормозящей работу специалистов.
Востребованность результатов исследований в области бухгалтерского учета продажи предприятия как имущественного комплекса в условиях банкротства определяется недостаточной степенью раскрытия ряда теоретических и практических положений. В частности не определен порядок обособленного учета расходов, связанных с банкротством предприятий. При добровольной или принудительной ликвидации предприятия обязательно составляется ликвида-
5 ционный баланс. В настоящее время все еще остается множество «белых мест»
* в теоретических и методических вопросах содержания и формирования ликви-
дационных балансов, среди которых можно выделить следующие: отсутствие исчерпывающего определения и алгоритма формирования, неопределенность содержания и построения формы. Содержание и форма ликвидационных отчетов о прибылях и убытках и о движении денежных средств детально не раскрыты ни в нормативной, ни в научной литературе.
В процессе банкротства возможно принятие решения о реорганизации предприятия в форме разделения. Важным и на современном этапе до конца не определенным вопросом является организационно-методические основы формирования разделительного баланса. Для принятия оптимального решения управляющий предприятия-банкрота может воспользоваться инструментарием производных бухгалтерских отчетов. Однако, как правило, производные балансы не применяются как практический инструмент антикризисного управления. Нами выбран следующий путь - проводить прогнозирование деятельности предприятия на этапах процедур банкротства на основе нулевых и прогнозных разделительных балансов.
Проблемы формирования институционально-организационных основ банкротства и эволюционного развития экономики затрагиваются в исследованиях А.П. Градова, А.П. Ковалева, Э.А. Уткина, Ф.С. Веселкова, В.Н. Богачева, СЮ. Глазьева, И.Э. Дымова и другие. Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии формирования ликвидационной, разделительной и производной отчетности внесли следующие ученые: А.П. Бархатов, Н.А. Бреславцева, И.Н. Богатая, А.Г. Грязнова, В.В. Ковалев, Н.Н. Клинов, Д.В. Назаров, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Панков, Н.П. Любушин, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Б. Райан, Ж. Ришар, К. Уорд, Э.С. Хен-
4 дриксен и другие.
* Проанализировав спектр вышеперечисленных научных работ, следует
отметить, что они посвящены общим теоретическим и методологическим аспектам проблемы. По этой причине исследование организационно-
методических вопросов банкротства в разрезе отрасли является весьма актуальным. При этом организация бухгалтерского учета, формирование ликвидационной отчетности, составление разделительных и производных бухгалтерских балансов при несостоятельности (банкротстве) предприятий угольной промышленности до сих пор не рассматривались в комплексе. Эти соображения обусловили направленность, постановку целей и задач исследования. Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК по направлению 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», пункт 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».
Целью диссертационной работы является разработка теоретических и прикладных проблем ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности финансово несостоятельных организаций угольной промышленности. Для успешного достижения поставленной цели необходимо решить комплекс основных задач:
- выявить основные проблемы организации бухгалтерского учета несостоятель-
ности (банкротства);
обозначить отраслевую специфику банкротства предприятий угольной промышленности;
выделить этапы организации бухгалтерского учета при продаже предприятий как имущественных комплексов в условиях банкротства;
раскрыть сущность и разработать алгоритм формирования промежуточного и окончательного ликвидационного баланса;
уточнить порядок формирования отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств при проведении процедуры конкурсного производства;
предложить последовательность составления разделительных балансовых отчетов;
7 - уточнить методику составления нулевых балансовых отчетов организации -банкрота.
Предмет и объект исследования. Объектом диссертационного исследования являются предприятия по добыче и обогащению угля Восточного Донецкого бассейна, в том числе ликвидируемое ОАО «Ростовуголь», в состав которого входило 24 добывающих шахты, 5 обогатительных фабрик, 5 машиностроительных объектов и 44 структурных единицы. На их примере изучались особенности организации бухгалтерского учета на предприятиях в состоянии кризиса, а также апробировались результаты работы в рамках темы диссертационного исследования.
Предметом исследования являются проблемы теории и методики бухгалтерского учета продажи предприятия, формирования ликвидационной отчетности, составления разделительных и нулевых балансов при несостоятельности (банкротстве) угледобывающих предприятий Российской Федерации в современных рыночных условиях.
Теоретической и методологической основой работы является применение объективных принципов научного познания, моделирования, системного подхода, группировки данных; использование основных положений теории бухгалтерского учета и экономического анализа. В ходе исследования изучалась фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных авторов, материалы научно-практических конференций, законодательные и нормативные документы. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной практике по организации учета и формированию ликвидационной отчетности, а также разделительных и производных балансов в ходе процедур несостоятельности (банкротства) предприятий, апробации полученных результатов на объектах исследования.
Информационно-эмпирическую базу исследования составили: официальные статистические данные Госкомстата России; аналитические обзоры производственно-хозяйственной деятельности ОАО «Ростовуголь»; материалы
8
периодической экономической печати; данные официальной отчетности пред-
' приятии угольной промышленности; данные из информационных ресурсов
глобальной сети Интернет.
Научная новизна работы состоит в разработке теоретических и методических проблем организации бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности в ходе проведения процедур несостоятельности предприятий угольной промышленности России, имеющих существенное значение для управления организацией - банкротом. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты:
разработаны организационные этапы продажи угледобывающего предприятия как имущественного комплекса в условиях банкротства, для которых определены особенности учетно-аналитического обеспечения процесса;
обоснована необходимость ведения учета расходов по продаже предприятия-банкрота как имущественного комплекса на счете 97 «Расходы будущих периодов», что обеспечивает их обособленную группировку (в новом учетном регистре) с последующим включением в стоимость предприятия и возмещением за счет средств покупателя;
сформулированы определения промежуточного и окончательного ликвидационных балансов, отличающиеся от известных решений более комплексным подходом к раскрытию существенных признаков этого вида отчетности;
предложены методические рекомендации по формированию ликвидационного баланса; разработана форма промежуточного и окончательного ликвидационного баланса, статьи актива которого представлены в порядке убывания ликвидности, а статьи пассива в порядке срочности погашения;
- уточнено содержание ликвидационного отчета о прибылях и убытках, в
1 котором дополнительно включены статьи «расходы, связанные с проведе-
* нием процедур банкротства», «доходы (расходы) от дооценки (уценки) ак
тивов», «доходы (расходы) от продажи (выбытия и прочего списания)
основных средств и иных активов»;
9 - предложена матричная форма отчета о движении денежных средств, которая позволит увеличить информативность данного отчета при анализе распределения денежных средств предприятия, находящегося на этапе ликвидации;
разработан счет управленческого учета - «Результат условной ликвидации», направленный на совершенствование практики составления нулевых балансов; предложена его структура, отражающая процессы формирования конкурсной массы и ее распределения при фиктивной ликвидации предприятия, данный счет;
обоснованы сущность, задачи и методика составления прогнозного разделительного баланса, которые базируются на концепции производных балансовых отчетов и алгоритме составления разделительного баланса.
Практическая значимость исследования определяется возможностью использования разработанных теоретических положений и методических подходов к организации бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской отчетности при несостоятельности (банкротстве) в деятельности предприятий угольной промышленности. В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, относятся: организационные этапы продажи угледобывающего-предприятия как имущественного комплекса в условиях (банкротства); методика отражения в бухгалтерском учете продавца и покупателя расходов, связанных с процедурами банкротства; сущность и порядок формирования ликвидационного баланса; особенности составления форм отчетности № 2 и № 4 при ликвидации предприятия; практические рекомендации по формирования нулевого и прогнозного разделительного балансовых отчетов. Ряд теоретических положений и классификаций может найти применение при проведении учебного процесса по дисциплинам «Балансоведение», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на международных, всероссийских научно-практических конференциях, конференциях сотрудников и аспирантов ЮРГУЭС. Результаты
10 исследования использовались в учебном процессе по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса. Ряд методических разработок нашел применение в практической деятельности ликвидируемых ОАО «Ростовуголь», ООО «Компания Ростовуголь».
Публикации результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 8 работах общим объемом 5,45 п.л., в том числе 2 работы в центральной печати объемом 0,45 п.л.
Правовые основы института банкротства: российский и международный опыт
Одним из основных законодательных документов в дореволюционной России о несостоятельности был «Устав о торговой несостоятельности» (далее УСТ). Данный документ делил несостоятельность на три вида: «несчастную», «неосторожную» и «подложную». Самое большое распространение получила несостоятельность неосторожная. Несостоятельность объявлялась должником или судом, в который обращались кредиторы. В соответствии с УСТ несостоятельность - это, «...когда кто-либо (физическое или юридическое лицо) не имеет наличных денег на удовлетворение в срок своих долгов и есть признаки, что долги его неоплатны, то есть всего имущества его для полной уплаты будет недостаточно». Для того чтобы признать несостоятельность «несчастной» или «подложной», необходимо было представить веские и неоспоримые доказательства (аргументы) [78, с. 84]. Аналогом несостоятельности «подложной» в современных условиях является преднамеренные либо фиктивные банкротства. Составы преступления, связанных с банкротством указаны в статьях 195, 196, 197 УК РФ от 13.06.96 г. № 63-ФЗ (неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное банкротство, фиктивное банкротство). Криминальность действий, связанных с банкротством, не в том, что долг не оплачен, и не в размере долга, а в том, что долг неуплачен умышлено. Преднамеренные либо фиктивные банкротства признаются деяниями, которые не благоприятны для государства и общества, так как следствие данного явления - это недоплата средств, как государству, так и другим кредиторам. Руководитель и главный бухгалтер при установлении прецедента несут уголовную ответственность, а при данных обстоятельствах в дореволюционной России уличенный виновник лишался всех прав состояния и ссылался в Сибирь. В настоящее время задача по выявлению признаков преднамеренного банкротства входит в обязанности арбитражного управляющего.
В 1917 году в связи с всеобщей национализацией все виды собственности были объявлены государственными или народными. Как следствие данных событий институт несостоятельности (банкротства) был упразднен за ненадобностью и в течение почти 70 лет не применялся на практике. Хотя имели место и убыточные предприятия, долги которых погашались за счет государственных средств. Возращение к институту банкротства произошло в 1992 году, в связи с тем, что политика правительства России была направлена на переход к рыночным отношениям. По той причине, что банкротство является несомненным спутником рыночной конкуренции, поднялся вопрос о создании механизма ликвидации неплатежеспособных, убыточных предприятий, которые отягощали экономическую ситуацию в стране. Российское законодательство о банкротстве имеет достаточно насыщенную историю. Действующий Федеральный Закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. №127 (далее ФЗ) - уже третий закон за последние 12 лет (сравнение трех законов РФ от 1992, 1998 и 2002 гг. представлено в приложение 2).
Последняя редакция ФЗ устранила многие проблемы и уже доказала свою жизнеспособность. Ранее возбудить дело о банкротстве мог любой кредитор, которому предприятие в течение месяца задолжало сумму равную 50 минимальным размерам оплаты труда (МРОТ). Новым законом данная сумма предусмотрена в размере 100 МРОТ - для юридических лиц и 50 МРОТ - для физических лиц. Ранее арбитражный управляющий, когда начиналась процедура наблюдения, мог поставить вопрос об отстранении руководителя предприятия. В случае если руководителя отстраняли, то его место занимал арбитражный управляющий, совмещая в своем лице сразу две роли. Данное обстоятельство приводило ко многим злоупотреблениям. В ФЗ установлено, что при отстранении руководителя его место занимает иной руководитель, назначенный собственниками, учредителями, участниками должника. Функции надзора за деятельностью арбитражных управляющих, как и право предлагать кандидатов на эту должность, переданы саморегулируемым организациям арбитражных управляющих, ввелось обязательное страхование ответственности арбитражных управляющих. Однако, несмотря на весомые преимущества последней редакции закона, многие вопросы не были разрешены. Все еще сохраняется проблема преднамеренного и фиктивного банкротства, недостаточно четко определена ответственность арбитражных управляющих. При этом ФЗ кардинально поменял положение участников в процессе банкротства, их права и обязанности, действие закона направлено на сохранение бизнеса и рабочих мест.
Теоретические основы содержания ликвидационного баланса
Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с рядом ограничений. Стоимость нематериальных активов (торговые знаки, знаки обслуживания и т.д.), использование которых не возможно по причине ликвидации предприятия подлежит списанию. Сумма накопленных амортизационных отчислений также подлежит списанию. Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров при условии, что предприятие-должник является их собственником, а не обладает им на основе договора передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи довольно редки.
Если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определенных видов деятельности, они теряют свою юридическую силу, а следовательно, и стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника.
Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предприятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия. К ним можно отнести стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.
В активе баланса отражается налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям. Данная строка бухгалтерского баланса показывает задолженность государства перед предприятием по НДС. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено ст. 49 Налогового Кодекса РФ и осуществляется в определенном порядке. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм определен главой 12 НК РФ. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных ею налогов и сборов (пеней, штрафов), эти суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам и сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) должна быть возвращена ей не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов и сборов (пеней, штрафов), указанные суммы должны быть возвращены организации-налогоплательщику не позднее одного месяца со дня подачи ею заявления. Порядок возмещения НДС регламентируется статьей 176 НК РФ. В учете предприятия-банкрота по вышерассмотрен-ным ситуациям будут сделаны следующие записи:
Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в ее составе неистребованную (безнадежную) дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.77) истребованная, но неполученная дебиторская задолженность делится на два вида: задолженность, по которой срок исковой давности истек; другие долги, не реальные для взыскания. Оценивая дебиторскую задолженность, следует помнить, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности по дебиторской задолженности устанавливается в три года, если договором между предприятиями не предусмотрены другие сроки. При отнесении дебиторской задолженности к нереальной для взыскания следует
помнить, что в соответствии со ст.419 ГК РФ обязательства предприятия-дебитора прекращаются лишь при ликвидации его как юридического лица. Поэтому такие причины, как отсутствие денежных средств на счетах организации-должника, ее тяжелое финансовое положение, при котором она не исполнила своих обязательств, при отсутствии официальных сведений о записи в связи с ликвидацией в едином государственном реестре, не дают законного основания списать полученные в результате такой хозяйственной операции убытки с уменьшением налогооблагаемой базы налога на прибыль. В случае соблюдения перечисленных условий такая задолженность списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации.
Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса
Прогнозирование хозяйственной, финансовой и экономической деятельности является стратегически значимым моментом для каждого предприятия. Данное утверждение в той или иной интерпретации встречается в трудах многих отечественных и зарубежных авторов. Многие трудности, которые испытывают управляющие угольными предприятиями в условиях реструктуризации, могут быть следствием того, что их действия строятся по «пожарному» принципу. Движение от одного микрокризиса к следующему, устранение только сиюминутных проблем подводят целые комбинаты предприятий угольной промышленности на грань несостоятельности (банкротства). Примером данного обстоятельства может служить опыт всего Восточного Донбасса и компании
«Ростовуголь» в частности. Антикризисный процесс может включать ликвидационные либо реорганизационные процедуры.
В условиях реорганизации особое значение приобретает разделительный балансовый отчет. Некоторые аспекты составления разделительных балансов регламентированы Гражданским Кодексом РФ и Приказом Министерства Финансов РФ от 19.06.2003 № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций». При этом подробная методика составления разделительных балансовых отчетов отсутствует, что подчеркивает актуальность и научный интерес решения проблемы формирования разделительных балансов. В Гражданском кодексе РФ дано следующее определение разделительного баланса. Разделительный баланс - это документ, который составляется при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения и содержит информацию о разделяемых имуществе, правах, обязанностях. Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. В соответствии со ст. 59 ГК РФ, разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
Разделительный баланс составляется при реорганизации в форме:
1. Разделения.
2. Выделения.
Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизацией юридического лица является прекращение или иное изменение его правового положения, влекущее отношения правопреемства юридических лиц.
Перед тем как приступать к реорганизационным процедурам в форме разделения и выделения необходимо изучить нормативную базу по данному вопросу, еще в конце 19 века Т. Драпала отмечал: «Бухгалтеру приходится заботиться не только о правильности счетоводства, но и о том, чтобы счетоводство это удовлетворяло требованиям закона» [35, с. 293]. Пакет документов, которыми следует руководствоваться при составлении разделительного баланса, охватывает следующие законодательные акты:
1. Гражданский Кодекс РФ (статьи 57-60, 98-101, 103-106),
2. Налоговый Кодекс РФ (статьи 49, 50, 51 и др.),
3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
4. Приказ Минфина РФ, Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 5 августа 1996 г. № 71, 149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»;
5. Стандарты эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 12 февраля 1997 г. № 8) и др.
С 1 января 2004 года вступил в силу Приказ Министерства Финансов РФ от 19.06.2003 № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»1 созданные в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в которых изложены правила формирования и составления разделительного баланса.
До введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. № 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации».
