Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Влияние организационно-правовых аспектов деятельности экономических субъектов на формирование внутренней отчетности 10
1.1 Разграничение типов корпоративных объединений, получивших распространение на территории Российской Федерации 10
1.2 Выделение основных признаков организации с обособленными подразделениями 25
1.3 Определение понятия «отдельный баланс» 34
Глава 2 Методический подход к формированию внутренней отчетности 49
2.1 Постановка управленческой задачи и определение принципов составления внутренней отчетности 49
2.2 Стандартизация способов отражения внутрихозяйственных операций 60
2.3 Методика построения внутренней отчетности 77
Глава 3 Технология сбора и обработки отчетной информации 90
3.1 Этапы формирования внутренней отчетности 90
3.2 Контроль результатных учетных показателей структурных подразделений и организации в целом 105
3.3 Агрегирование отчетной информации подразделений на уровне организации 112 Заключение 124
Список использованных источников 132
Приложения 144
- Разграничение типов корпоративных объединений, получивших распространение на территории Российской Федерации
- Постановка управленческой задачи и определение принципов составления внутренней отчетности
- Методика построения внутренней отчетности
- Контроль результатных учетных показателей структурных подразделений и организации в целом
Введение к работе
Для современной экономики России характерны концентрация капитала и формирование крупных корпоративных образований со сложной организационной структурой - тенденции, присущие экономике всех промышленно развитых стран. На практике распространены различные способы осуществления хозяйственной деятельности - в рамках одного юридического лица либо через интегрированную структуру, представляющую собой группу зависимых юридических лиц.
Вместе с тем, в последние годы в Российской Федерации значительно увеличилось число экономических субъектов, имеющих статус юридического лица, расширяющих свою филиальную сеть с целью более полного охвата региональных рынков, и, как следствие, усложняющих свою внутреннюю организационную структуру, что обуславливается как отдельными конкурентными преимуществами данной модели хозяйствования, так и ограничениями, накладываемыми действующим законодательством Российской Федерации. В большинстве случаев указанные организации для диверсификации функций управления и обеспечения управленческого контроля выделяют на отдельные балансы структурные подразделения и децентрализуют учет.
Нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета и формирований бухгалтерской отчетности, а также акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат специальных норм, регламентирующих формирование отчетности (бухгалтерской, налоговой) юридическим лицом, в организационной структуре которого филиалы либо иные подразделения выделены на отдельные балансы.
Исследование корпоративных отношений собственности и управления, анализ правового положения различных видов объединений, юридического лица, филиалов и представительств проводились в многочисленных работах такими авторами, как О.Б. Веретенникова, Д.В. Винницкий, В.В. Заруцкая,
А.Ю. Казак, А.Н. Кокотов, Е.Н. Кравченко, О.А. Красавчиков, М.И. Кулагин, В. Кустова, В.А. Лапач, В.В. Лаптев, Дж.К. Лафта, В.И. Майданик, Н.Ы. Пахомова, И.В. Перевалова, В. Петухов, К. Портной, Б.Б. Черепахин, И.С. Шиткина, В.Ф. Яковлев, B.C. Якушев и др.
Организационно-экономические аспекты управления хозяйствующими субъектами исследовали такие отечественные авторы, как В.В. Данников, И.Н. Герчикова, Д.А. Глазунов, Л.А. Горшкова, Л.И. Евепко, Н.Н. Ермошкин, В.В. Кафидов, М.В. Мелышк, Б.З. Мильнер, Б.Н. Поплавский, B.C. Рапопорт, В.Л. Семиков, Т.В. Скипетрова, СВ. Шекшня, О.В. Штыкова и др., а таюке зарубежные авторы Р. Анкофф, Г. Куиц, С. О'Доииел, Г. Минцберг, Д.С. Пью, Д.Дж. Хиксон, Ф. Эмери и др.
Вопросам учета в многофилиальных организациях и особенностям их
налогообложения посвящены публикации И.О. Буровой, М.В. Кузьминой,
В.И. Макарьевой, А. Малюшина, А.Ы. Медведева, В.И. Мещерякова,
А.В. Началова, Т. Крутяковой, С. Ключихиной, Е.В. Орловой,
Ю. Пономаревой, С.А. Рассказовой-Николаевой, О.С. Савченко, И. Соколовой и др.
Внутренняя управленческая отчетность, принципы, виды и методы ее составления, проблемы организации управленческого учета рассматривались в работах, в частности, таких авторов как Н. Адамов, Г. Адамова, М.А. Бахрушина, СМ. Галузина, О.М. Дорошенко, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, В.Ф. Палий, Т.Ф. Пупшис, А.Д. Шеремет, А. Яругова и др.
Различные аспекты функционирования крупных экономических субъектов исследованы довольно подробно. Однако, в отношении распространенного в российской экономике явления - юридических лиц с децентрализованной функцией учета, имеющих в своей структуре выделенные на отдельные балансы подразделения, проблемы организации учета и формирования системы внутренней отчетности, обуславливаемые совокупным влиянием действующих правовых норм, организационно-экономических
факторов и информационных потребностей различных внутренних и внешних пользователей, не изучены.
До настоящего времени указанные организации применяют в качестве внутренних отчетов многочисленные разработочные таблицы, каждая из которых, как правило, ориентирована на удовлетворение конкретного запроса аппарата управления, что приводит к их неоправданно большому количеству, дублированию многих показателей, отсутствию взаимной увязки результатных значений и систематизированного контроля за их непротиворечивостью, что является следствием отсутствия методики формирования системы внутренней отчетности юридического лица со сложной организационной структурой, применимой к экономическим субъектам независимо от организационно-правовой формы и специфики, определяемой отраслью экономики и видами осуществляемой деятельности.
Проблемам организации учета внутрихозяйственных операций и внутренней отчетности в крупных хозяйствующих субъектах на данный момент не уделялось должного внимания. Существующий пробел в разработке столь актуальной темы и призвано решить настоящее диссертационное исследование.
Цель диссертации заключается в разработке научно обоснованного методического подхода к формированию системы внутренней отчетности юридических лиц с обособленными подразделениями.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
исследовать сущность, научно-теоретический аппарат и механизмы формирования внутренней отчетности в системе корпоративного учета;
сформулировать понятие «отдельный баланс» и установить его соотношение и взаимосвязь с понятием «самостоятельный баланс»;
обосновать методический подход к составлению внутренней отчетности организациями с обособленными подразделениями;
разработать и апробировать технологию сбора, обработки и контроля учетной информации в экономических субъектах, в организационной
структуре которых имеются выделенные на отдельные балансы подразделения.
Объектом исследования является система внутренней отчетности, отражающая финансово-хозяйственную деятельность юридических лиц с обособленными подразделениями.
В качестве предмета исследования выступает методика и технология сбора, обработки и контроля учетной информации организациями, в структуре которых выделены на отдельные балансы подразделения.
Диссертация выполнена в соответствии с п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической и методологической основой исследования являются положения теории организации, бухгалтерского финансового и управленческого учета и отчетности. В качестве конкретных общенаучных методов применялись анализ, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование, системный подход, экономико-статистические методы сбора и обработки информации: группировка, сравнение, и специальные приемы и методы экономического анализа и бухгалтерского учета.
Информационной базой послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых в области современных проблем корпоративных отношений собственности и управления, бухгалтерского учета, внутреннего контроля и его организационных форм, теоретические и научно-практические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области методологии бухгалтерского учета, а также внутренние отчеты экономических субъектов, учетные политики. В процессе исследования использовались нормативные акты российского гражданского и налогового законодательства, международные стандарты финансовой отчетности.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, направленных на разработку методического подхода к формированию системы внутренней отчетности юридическими лицами со сложной организационной структурой.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
обоснована необходимость разграничения методических подходов к формированию системы внутренней отчетности в связи с выделением типов экономических субъектов со сложной организационной структурой, получивших распространение на территории Российской Федерации;
сформулировано понятие «отдельный баланс», отражающее процесс диверсификации функций управления и разграничение информационных потоков в экономических субъектах с обособленными подразделениями;
стандартизированы способы отражения внутрихозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета как элемент учетной политики организации с целью повышения информативности управления;
предложена методика формирования системы внутренней отчетности юридических лиц с обособленными подразделениями, обеспечивающая ее соответствие информационным запросам пользователей в рамках осуществляемых бизнес-процессов, универсальность которой достигается за счет реализации модульного принципа;
разработана технология сбора, обработки и контроля учетной информации по обособленным подразделениям, обеспечивающая качество и надежность агрегируемой отчетной информации по юридическому лицу.
Основные положения исследования докладывались и обсуждались на конференциях:
- Межрегиональной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Проблемы современной экономики» (28 апреля, 2006 г., Красноярский государственный университет, г. Красноярск);
Всероссийской научной конференции «Актуальные проблемы структурной перестройки экономики России» (2 декабря, 2006 г., Хакасский государственный университет им. Н.Ф. Катанова, г. Абакан);
Межрегиональной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Проблемы современной экономики» (27 апреля, 2007 г., Институт естественных и гуманитарных наук Сибирского федерального университета, г. Красноярск);
Межрегиональной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Проблемы современной экономики» (25 апреля, 2008 г., Институт экономики, управления и природопользования Сибирского федерального университета, г. Красноярск).
Апробация разработанной автором методики, проведена на базе организаций с децентрализованной функцией учета, в составе которых выделены на отдельные балансы до 26 подразделений. В результате внедрения системы внутренней отчетности, охватывающей на уровне подразделений и аппарата управления различные службы предприятия, в частности, бухгалтерию, отдел учета имущества, финансово-экономический департамент, производственную службу, при общем снижении количества применяемых отчетных форм, повышена надежность содержащейся в них информации, уменьшены трудозатраты на процедуры контроля результатных показателей, их агрегирование и анализ.
Результаты исследования нашли практическое применение в
деятельности Государственного предприятия Красноярского края «Дорожно-
эксплуатационная организация», Государственного предприятия
Красноярского края «Лесосибирск-Автодор», Открытого акционерного общества «Енисейгеофизика». Теоретические и методические материалы диссертации используются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Сибирский федеральный университет» по дисциплинам «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Корпоративный учет и отчетность», а также при повышении квалификации руководящих
кадров в области экономики в Государственном учреждении «Учебно-методический центр» при Управлении Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Положения диссертации также могут быть использованы в оказании консультационных и образовательных услуг в целях повышения квалификации и подготовки специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, экономики и управления, а также корпоративного права.
По теме исследования опубликовано 6 печатных работ общим объемом 5,3 п.л., из них 4,7 - авторские. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, библиографического списка, приложений, содержит 143 страницы текста, 9 таблиц, 8 иллюстраций.
Разграничение типов корпоративных объединений, получивших распространение на территории Российской Федерации
Российская экономика характеризуется высоким уровнем монополизации, ей присущи тенденции, свидетельствующие об укрупнении и усилении ряда корпоративных объединений, функционирующих на рынке. Вместе с тем концентрация капитала и формирование корпоративных объединений со сложной структурой - это общая черта, присущая экономике всех промышленно развитых стран. Россия в этом отношении не является исключением.
Термин «корпорация», употребляемый достаточно часто, имеет различные толкования.
В правовых системах зарубежных государств, относящихся к англосаксонской системе права, и прежде всего в США, корпорациями называются акционерные общества. В континентальной системе права и в рамках европейской экономической системы под корпорациями понимаются объединения лиц и капиталов.
В российском законодательстве этот термин не получил своего закрепления и не является пока нормативным. Федеральным законодательством закреплена только организационно-правовая форма некоммерческой организации - государственная корпорация [8, ст. 7.1].
В современной отечественной правовой и экономической литературе под корпорациями подразумеваются в основном сложные хозяйственные структуры, организованные по иерархическому принципу (такие, как концерны, холдинги, финансово-промышленные группы и т.п.) и основанные преимущественно на акционерной собственности [93]. С правовой точки зрения, объединение со сложной корпоративной структурой может быть сформировано в рамках единого юридического лица или представлять собой группу взаимозависимых юридических лиц.
В частности, корпорация, являющаяся юридическим лицом способна наращивать свою имущественную базу и создать сложную внутреннюю организационную структуру путем образования филиалов и представительств (обособленных подразделений). Причем последние, естественно не обладая гражданской правосубъектностью, не будут способны выступать в гражданском обороте от собственного имени.
Иной путь развития корпоративного объединения - это его становление путем образования интегрированных структур на рынке, таких как финансово-промышленные группы, холдинговые компании, объединяющие группу (группы) взаимозависимых юридических лиц.
В этом случае сложное корпоративное объединение (как целое) по действующему гражданскому законодательству Российской Федерации не признается правосубъектным, однако его отдельные части (юридические лица) формально получают возможность самостоятельно выступать в гражданском обороте.
В общеправовом плане понятие «корпоративное объединение со сложной структурой», по мнению ряда авторов, применимо к обеим указанным формам юридического закрепления структуры корпорации [37].
На практике распространены оба способа осуществления хозяйственной деятельности на территории Российской Федерации. При этом каждый из них имеет свои достоинства и недостатки.
Интегрированные структуры, представляющие собой объединения нескольких юридических лиц, при осуществлении хозяйственной деятельности на территории Российской Федерации сталкиваются с многочисленными пробелами в нормативно-правовой регламентации порядка их организации и деятельности. Так, понятия «холдинг» и «холдинговая компания» российским законодательством не раскрываются. В Гражданском кодексе РФ [2] такой институт отсутствует. Отсутствие четкого законодательного определения понятия холдинга и холдинговой компании обусловило то, что в юридической литературе существует различное понимание данных понятий [96].
В.Н. Петухов считает холдингом сложную хозяйственную структуру типа корпорации [93]. В Российском энциклопедическом словаре приводится определение, раскрывающее суть классического понимания холдинга (с экономической точки зрения): «Холдинг-компания (англ. holding - владеющий) - акционерная компания, использующая свой капитал для приобретения контрольных пакетов акций других компаний с целью установления контроля над ними» [98, с. 1728]. В.В. Лаптев рассматривает холдинг как совокупность взаимосвязанных участников (хозяйствующих субъектов), осуществляющих совместную деятельность [69, с. 55]. Е.Н. Кравченко понимает под холдингом «структурированную организацию юридических лиц, одно из которых (холдинговая компания) имеет возможность оказывать влияние на решения остальных участников холдинга (дочерних компаний)» [62]. И.С. Шиткина, рассматривая холдинговые компании, дает их определение в широком смысле, как «совокупность двух или более коммерческих организаций, одной из которых является основное (преобладающее) общество, а остальные -дочерние и (или) зависимые общества» [116, с. 65], в узком смысле, - как основное (преобладающее) общество, «способное определять решения дочерних и зависимых обществ» [116, с. 78]. В ст. 4 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» [5] определяется банковский холдинг как «не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц с участием кредитной организации (кредитных организаций), в котором юридическое лицо, не являющееся кредитной организацией (головная организация банковского холдинга), имеет возможность прямо или косвенно (через третье лицо) оказывать существенное влияние на решения, принимаемые органами управления кредитной организации (кредитных организаций)».
В международной практике и справочной литературе также нет единого определения понятия «холдинг». Оксфордский энциклопедический словарь определяет холдинговую компанию (holding company) как компанию, созданную для владения акциями других компаний, которые она, таким образом, контролирует [137, с. 679].
Само холдинговое объединение не приобретает статуса юридического лица. Однако холдингу присущи отдельные элементы правосубъектности. Так холдинг в качестве группы лиц признается субъектом правоотношений, регулируемых антимонопольным законодательством [68, с. 125]. Холдинговое объединение проводит единую политику - инвестиционную, технологическую, производственно-хозяйственную, финансовую или научно-техническую.
И.С. Шиткина выделяет следующие достоинства холдингов:
- возможность обеспечения рационализации производства с целью максимизации отдачи и минимизации затрат на производство и реализацию продукции;
- преимущества в обеспечении надлежащего финансового и налогового планирования, несмотря на отсутствие в российском законодательстве для холдингов какого-либо специального налогового режима;
- конфиденциальность контроля, выражающаяся в том, что реальный контроль отдельных лиц, осуществляемый через органы управления основного общества, практически скрыт и может быть выявлен только через систему аффилированных лиц [117].
Вместе с тем, не каждый холдинг обеспечивает единовременно реализацию всех перечисленных преимуществ, отдельные из названных преимуществ холдингов оборачиваются для других субъектов (государство, граждане, другие предприниматели, например, контрагенты по договорам) обратной стороной и могут быть отнесены, с точки зрения реализации их интересов, к недостаткам. Так, антиконкурентная политика, монополизация отдельных сегментов рынка или минимизация налогообложения за счет установления во внутреннем обороте между участниками холдинга трансфертных цен могут иметь в целом для экономики отрицательное значение. М.И. Кулагин отмечал, что «распространение групп в хозяйственной жизни капиталистических стран породило многочисленные проблемы. Среди них обычно выделяют четыре наиболее важные и сложные для практического решения. Это проблемы защиты интересов меньшинства акционеров в зависимых обществах; охраны прав кредиторов товариществ, входящих в группу; защиты интересов государства, на территории которого действует группа; предоставления гарантий трудящимся, занятым на ее предприятиях» [64, с. 140]. В то же время М.И. Кулагин показывает, что с точки зрения способа ведения бизнеса группа имеет для самих предпринимателей ряд существенных преимуществ перед другими способами концентрации капитала, поскольку позволяет избежать значительных формальностей, диверсифицировать капитал и скрыть прибыль от фиска и кредиторов [64, с. 139].
Таким образом, при определении подходов к управлению крупным бизнесом необходимо как понимание всех преимуществ предпринимательских объединений, так и осознание всех их опасностей. Следует исходить из общего подхода защиты законных прав и интересов всех участников правоотношений, осуществляющих свои права разумно и добросовестно.
Постановка управленческой задачи и определение принципов составления внутренней отчетности
Специальные нормы, регламентирующие формирование отчетности (бухгалтерской, налоговой) юридическим лицом (корпорацией), в организационной структуре которого выделены обособленные подразделения на отдельный баланс, в нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета, составление и представление бухгалтерской отчетности, а также в актах законодательства Российской Федерации о налогах и сборах отсутствуют. Указанные организации вынуждены самостоятельно разрабатывать систему ведения учета, состав показателей внутренней отчетности, порядок формирования внешней отчетности, исходя из требований, предъявляемых нормативными документами к порядку отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, формирования показателей бухгалтерской отчетности, определения налоговых обязательств.
В специальной экономической литературе методические подходы к формированию внутренней бухгалтерской отчетности, применимые к экономическим субъектам со сложной организационной структурой, независимо от организационно-правовой формы и специфики, определяемой отраслью экономики и видами осуществляемой деятельности, в настоящее время отсутствуют. Ряд авторов анализируют только организационно-экономические аспекты управления филиальной сетью организации [43, 118] или правовое положение филиалов и представительств [91].
Организационные структуры предприятий, их типология, преимущества и недостатки при решении различных задач, проблемы и принципы оптимизации, исходя из стратегии развития хозяйствующего субъекта, исследованы рядом авторов в своих работах [45, 46, 75, 79, 126, 127, 134, 135], основываясь на которых можно сделать вывод, что уровень централизации организации является одним из ключевых факторов, определяющих ее развитие и использующихся для оценки различий в структурах.
По степени централизации учетной функции выделяют следующие два варианта ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в хозяйствующих субъектах, имеющих обособленные подразделения, централизованный и децентрализованный.
В первом случае учет хозяйственных операций организации, включая все ее подразделения, и формирование отчетности производится централизованной бухгалтерией. Указанный вариант учета применяется в основном предприятиями, в составе которых выделены подразделения, имеющие незначительную численность и небольшой документооборот. Как правило, данные подразделения не выделены на отдельный баланс, т.е. показатели их деятельности не обобщаются обособленно в виде внутренней отчетности. Однако, при централизованном варианте учета также могут формироваться отдельные балансы подразделений и обобщаться необходимые показатели в разрезе подразделений во внутренней отчетности компании. Следует также учитывать, что централизованное ведение бухгалтерского учета в компании с децентрализованной системой управления обуславливает организационные трудности, на что указывают в своих работах ряд авторов. Так, по мнению Г. Мюллера, X. Гернона, Г. Миика [132], если организационная структура предполагает выделение самостоятельных производственных подразделений, в этом случае учетная функция не может быть полностью централизованной. Несоответствие между децентрализованной организацией производства и централизованной учетной функцией влияет прежде всего на эффективность управленческой информационной системы. При определенных обстоятельствах возникает вопрос о приведении этих элементов в соответствие друг другу. Трудности организационного характера возникают всякий раз, когда управленческая информационная система не структурирована в соответствии с принятой в компании системой организации управления. При втором варианте организации ведения бухгалтерского учета в компании информация о совершенных хозяйственных операциях структурного подразделения обобщается в соответствующих регистрах бухгалтерской службой (или бухгалтером) подразделения, на основании которых формируется отчетность по показателям деятельности подразделения по стандартизированным формам внешней отчетности организации с применением различных разработочных таблиц. Внутренняя отчетность подразделений представляется в бухгалтерскую службу аппарата управления организации, где на ее основе формируется отчетность юридического лица. Как правило, данные подразделения выделены на отдельный баланс, т.е. показатели их деятельности обособленно обобщаются в виде внутренней отчетности. Данный вариант применяется в основном в подразделениях (филиалах), ведущих интенсивную хозяйственную деятельность, совершающих значительное число хозяйственных операций, имеющих большой документооборот.
Рассматриваемый вариант ведения учета и формирования отчетности характеризуется:
- относительно невысокими материальными и трудовыми затратами на ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности организации;
- возможностью ведения бухгалтерского учета в подразделениях с использованием различного программного обеспечения при применении компьютерной обработки данных либо вручную;
- оперативностью обработки первичных учетных документов;
- формированием на основании данных бухгалтерского учета отчетности о показателях деятельности подразделения, позволяющей оценить результаты хозяйственной деятельности подразделения;
- простотой формирования отчетности организации (путем суммирования соответствующих показателей отчетности подразделений с незначительным количеством корректировок отдельных показателей). Перечисленные выше особенности рассматриваемого способа организации бухгалтерского учета и формирования отчетности обусловили его широкое распространение среди юридических лиц, имеющих в своем составе филиалы.
Однако при данном способе возможны различные ошибки, являющиеся следствием недостаточной квалификации специалистов, либо неоднозначной интерпретации совершенных хозяйственных операций с учетом того, что в ряде случаев перечни операций, приводимые в нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, а также в актах законодательства о налогах и сборах, являются открытыми, имеются противоречия между нормами различных правовых актов.
Поскольку группировка информации об операциях, совершенных подразделениями предприятия, осуществляется их бухгалтерскими службами, существует вероятность применения разного подхода при квалификации и обобщении информации, что при формировании отчетности в целом по хозяйствующему субъекту приведет к несопоставимости данных.
Автором предпринята попытка разработать методический подход к формированию внутренней отчетности хозяйствующих субъектов, имеющих в своей организационной структуре подразделения, выделенные на отдельные балансы, позволяющий удовлетворить различные информационные запросы внутренних пользователей, в том числе связанные с обеспечением подготовки показателей внешней отчетности, в частности, бухгалтерской и налоговой.
С учетом существующих на практике недостатков и разнообразия применяемых организациями подходов к формированию отчетности, при разработке методического подхода были поставлены следующие задачи:
- обеспечить информационные запросы пользователей надежной и полезной информацией;
- исключить возможность перекосов в объеме и структуре информации, формируемой для принятия решений на разных уровнях управления; - снизить затраты экономического субъекта на разработку и внедрение системы внутренней отчетности адекватной поставленной управленческой задаче;
- организовать контроль за правильностью отнесения подразделением совершенных хозяйственных операций к отчетной статье (показателю) или группе, обеспечивающий единообразие при формировании показателей отчетности в целом по юридическому лицу;
- осуществить контроль за соответствием показателей отчетности подразделения данным регистров синтетического учета подразделения;
- обеспечить возможность оперативного изменения классификации (порядка отражения в отчетности) для группы однотипных хозяйственных операций на стадии формирования отчетности организации без внесения дополнительных изменений во внутреннюю отчетность подразделений.
Методика построения внутренней отчетности
Процесс формирования системы внутренней отчетности в экономическом субъекте можно представить как последовательное решение задач. Этапы предлагаемой методики формирования системы внутренней отчетности в организациях с выделенными на отдельные балансы подразделениями проиллюстрированы на рисунке 2.2.
Состав результатных показателей в формах внутренней отчетности определяется информационными запросами пользователей, в значительной степени зависит от характера деятельности организации, осуществляемых хозяйственных операций и принятой учетной политики, содержащей, в частности, стандартизированные способы отражения внутрихозяйственных операций в организациях с обособленными подразделениями.
Формирование многоуровневой схемы контроля на всех стадиях подготовки внутренних отчетов направлено на обеспечение качества и надежности информации.
Обеспечение соответствия информации, необходимой для принятия решений на различных уровнях управления, запросам пользователей реализуется при разработке оптимального состава форм внутренней отчетности.
При стандартизации применяемых форм внутренней отчетности производится их проектирование.
Разработка схемы агрегирования и анализа показателей отчетности подразделений стандартизирует процессы обобщения информации по юридическому лицу и их анализа в целях управления.
Вариант автоматизации процессов сбора, обработки и контроля отчетной информации определяется материальными ресурсами организации. При реализации методики обеспечивается соблюдение всей совокупности требований, предъявляемых к внутренней отчетности организации, рассмотренных в предыдущем параграфе. Вместе с тем, при разработке методики автором сделан акцент на применении принципа открытой архитектуры и возможности его реализации через модульный способ построения внутренней отчетности, поскольку такой подход позволяет изменять состав результатных показателей, добавлять какие-либо новые данные и/или формы к базовым показателям и формам внутренней отчетности в зависимости от целей и задач управления, не нарушая ее системности.
Применение предлагаемой методики формирования внутренней отчетности организации и раскрытие содержания ее этапов проведены автором в настоящей работе в отношении информации, необходимой и достаточной для удовлетворения потребностей внутренних пользователей, направленных на формирование следующих основных форм внешней отчетности организации с обособленными подразделениями: Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Выбор направления для применения методики обусловлен тем, что каждая организация решает задачу подготовки внешней отчетности, требующую обработки огромного объема информации и значительных ресурсов. Организации с обособленными подразделениями сильнее подвержены риску потери управляемости, региональным и страновым рискам по сравнению с другими экономическими субъектами, что повышает значимость внутренней отчетности, как источника качественной информации для принятия управленческих решений и подготовки внешней отчетности.
С учетом установленного выше ограничения к объему информации, в отношении которой реализуется предлагаемая методика в рамках настоящего исследования, выделены следующие три блока внутренней отчетности организации: - блок 1 «Активы и обязательства», - блок 2 «Доходы, расходы и результаты финансово-хозяйственной деятельности», - блок 3 «Налоговые обязательства».
Каждый блок внутренней отчетности ориентирован, в первую очередь, на составление соответствующей формы внешней отчетности юридического лица. Этапы методики формирования системы внутренней отчетности организациями выделенные на отдельные балансы подразделениями, рассмотренные выше (рисунок 2.2), реализуются в рамках блока в зависимости от его целевого назначения.
Учетно-аналитическая информация блока 1 «Активы и обязательства» характеризует имущественное и финансовое положение каждого обособленного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс, предназначена для формирования формы внешней отчетности юридического лица «Бухгалтерский баланс».
Контроль результатных учетных показателей структурных подразделений и организации в целом
На всех этапах управления требуется информация, которая влияет на процесс принятия решений. Задачей контроля на всех стадиях формирования внутренней отчетности, обработки и анализа информации является повышение ее качества и надежности.
Первой стадией контроля, без которой не представляется возможным обойтись, является арифметический контроль расчетных значений во всех формах внутренней отчетности. Так, показатель, приведенный в отчете в разрезе аналитических статей, должен соответствовать сумме значений, отраженным по всем статьям в его расшифровке, охватывающей всю совокупность значений.
Для осуществления контроля над обоснованностью формирования результатных показателей по операциям подразделений предлагается применять схемы взаимной увязки показателей.
В отношении результатных показателей рассмотренных форм внутренней отчетности разработаны схемы контроля их непротиворечивости.
Применительно к результатным показателям, характеризующих доходы и поступления, информация о которых обобщается в учете подразделений, в предложенных формах внутренней отчетности разработаны схемы контроля их непротиворечивости, приведенные в таблице 3.1.
В сальдовой ведомости по балансовым счетам (форма № 1-01) необходимо обеспечить соответствие суммы дебетовых остатков по применяемым счетам (субсчетам) синтетического учета сумме кредитовых остатков по состоянию на начало и конец отчетного периода.
Детализированные показатели, характеризующие расходы, информация о которых обобщается в учете подразделений, сгруппированы в ряде форм внутренних отчетов, включенных в блоки 2 «Доходы, расходы и результаты финансово-хозяйственной деятельности» и 3 «Налоговые обязательства».
Понятие расходов, их классификация и состав, применяемые в нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, отличаются от используемых в налоговом законодательстве.
Так, признанные в бухгалтерском учете расходы, относящиеся к отчетному периоду, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99) [16] подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Для целей налогообложения произведенные расходы, уменьшающие доходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст. 252 Налогового кодекса РФ).
От качества осуществляемого контроля за достоверностью результатных показателей, используемых при расчете налоговых обязательств и формировании налоговой отчетности организации, существенно зависит своевременное предупреждение потенциально возможных нарушений законодательства о налогах и сборах, что приводит к снижению налоговых рисков.
Система бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета обладает повышенной надежностыо по сравнению с любой другой системой регистрации указанной информации.
Соответственно контроль результатных показателей налогового учета, независимо от способа его организации, следует проводить путем увязки с данными бухгалтерского учета.
С учетом изложенного, основное соотношение для контроля общей величины понесенных расходов для целей налогообложения определим следующим образом:
(PHI + РН2 ) = ( РБ1 + РБ2 - О ), (3.1.)
где РШ - признанные для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией;
РН2 - признанные внереализационные расходы по правилам налогового законодательства;
РБ1-расходы по обычным видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму (включая себестоимость проданных товаров, работ, услуг, коммерческие и управленческие расходы) по правилам бухгалтерского учета; РБ2 - признанные за период прочие расходы по правилам бухгалтерского учета; О-сумма корректирующих величин, определяемых по каждой расходной статье (затрат, убытка) как разница в ее стоимостных оценках, произведенных по правилам бухгалтерского учета и в соответствии с нормами 25 главы «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Наиболее часто корректируются следующие разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов: - прочие доходы, не учитываемые для целей налогообложения; - расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль; - в суммах начисленной амортизации по основным средствам (амортизируемому имуществу); - в стоимости спецодежды при ее отпуске в производство и эксплуатации; - в оценке остатков незавершенного производств; - в оценке фактической стоимости реализованной продукции; - в оценке материалов собственного изготовления; - остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества; - признание убытков по отдельным операциям. Контроль приведенного выше соотношения проводится на основании форм №№ 2-01, 2-02, 3-02, 3-03, 3-50, 3-51 для обеспечения проверки обоснованности общей величины расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, снижения риска искажения налоговой базы. Взаимная увязка между показателями доходов и расходов внутренних отчетов блока 2 «Доходы, расходы и результаты финансово-хозяйственной деятельности» и данными отчетности блока 3 «Налоговые обязательства» обеспечит выполнение контрольных соотношений, приведенных в таблице 3.2, при условии корректного применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) [17].
