Методическое развитие учета и отчетности обособленных подразделений организации Петрова Евгения Анатольевна

Содержание к диссертации

Введение

1. Теоретические основы учетно-аналитического обеспечения управления обособленными подразделениями 10

1.1. Организационные аспекты деятельности филиалов и представительств 10

1.2. Экономическая сущность и признаки обособленного подразделения 25

1.3. Формирование обособленного подразделения в системе управления 36

2. Организация учета в обособленных подразделениях организации 45

2.1. Методические основы бухгалтерского учета в обособленных подразделениях 45

2.2. Система бухгалтерского учета внутрихозяйственных расчетов 61

2.3. Особенности налогового учета обособленных подразделений 83

3. Развитие отчетности обособленных подразделений организации 103

3.1. Проблемы учетной политики организаций, имеющих обособленные подразделения 103

3.2. Особенности формирования бухгалтерской отчетности обособленных подразделений организации 114

3.3. Управленческая отчетность обособленных подразделений организации 125

Заключение 140

Литература 151

Список приложений 166

• Организационные аспекты деятельности филиалов и представительств
• Методические основы бухгалтерского учета в обособленных подразделениях
• Особенности налогового учета обособленных подразделений
• Особенности формирования бухгалтерской отчетности обособленных подразделений организации

Введение к работе

Актуальность темы исследования. За последние годы число организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, филиалы и представительства, действующих на территории Российской Федерации, значительно возросло. Данный факт объясняется тем, что успешно работающей организации спустя некоторый промежуток времени зачастую становиться тесно в пределах ее прежних структур, и она начинает искать новые перспективы развития. Результатом этого является создание новых обособленных структурных подразделений на различных территориях. Появление организаций со сложными организационно-производственными структурами, с наличием большого числа филиалов и представительств, а также иных обособленных подразделений связано с тем, что многие крупные и средние предприятия все активнее осваивают региональные рынки. Создание обособленных подразделений позволяет организациям получить возможность доступа к более дешевым ресурсам, увеличению рынка и распределению территориальных рисков бизнеса. В таких системах задействованы десятки, а иногда и сотни человек, крупные финансовые и товарно-материальные ценности. Управление такими предприятиями, в силу указанной специфики, становится все сложнее.

Необходимым условием эффективного управления организациями со сложными организационно-производственными структурами является создание налаженной информационной системы, ведущая роль в которой отводится бухгалтерскому учету и отчетности. Следует отметить, что развитие бухгалтерского учета тесно связано с гражданско-правовыми отношениями. Однако в действующем гражданском законодательстве и иных нормативно-правовых актах, регулирующих деятельность обособленных подразделений, существуют противоречия положений, имеющие один и тот же предмет регулирования.

В ходе деятельности обособленных подразделений возникает масса вопросов, связанных с особенностями организации бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности в таких подразделениях.

Изложенное определяет актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическую и практическую значимость.

Степень разработанности проблемы. Научные аспекты данного исследования формировались на основе изучения, анализа, переосмысления теоретических и методологических исследований отечественных ученых по проблемам формирования и использования учетной и отчетной информации организации, а также ее обособленных подразделений.

Вместе с тем, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время остаются неразработанные теоретические и методические вопросы учета и отчетности обособленных подразделений организации.

Исследованием проблем формирования и использования учетной информации в системе управления деятельностью организации занимались многие известные отечественные и зарубежные экономисты: А.С.Бакаев, П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, Г.С.Клычова, С.В.Козменкова, Н.П.Кондраков, В.В.Ковалев, Д.Колдуэлл, М.И.Кутер, А.Д.Ларионов, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, Б.Нидлз, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов, С.Хендриксен, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и многие другие.

Отдельные организационные и учетно-аналитические аспекты деятельности обособленных подразделений рассматриваются в трудах Абелевой Г.А., Гарнова И.Ю., Началова А.В., Пантелеева А.С., Звездина А.Л., Семени-хина В.В., Верещагина С.А., Сорокиной Т.И.

В ходе исследования теоретических и практических разработок вопросов деятельности организаций, имеющих обособленные подразделения выяснилось, что, учетный и аналитический аспекты данной проблемы

изучены достаточно слабо. Следует отметить, что при всем многообразии научных исследований по данной тематике нет четкого определения понятий "обособленное подразделение", "филиал" и "представительство", не определены признаки каждого вида подразделения. Отсутствуют закрепленные нормативными документами решения множества специфических вопросов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в обособленных подразделениях и головной организации. Остаются нерешенными проблемы оценки деятельности обособленных подразделений организаций.

Таким образом, необходимость проработки вопросов, связанных с деятельностью обособленных подразделений, обусловили актуальность, цели и задачи диссертационного исследования.

Цели и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, методологических и методических рекомендаций по формированию и использованию учетной и отчетной информации обособленных подразделений организации. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

рассмотреть условия формирования бухгалтерской информации в зависимости от правовых аспектов деятельности обособленных подразделений;

определить основные варианты организации бухгалтерского учета в обособленных подразделениях в зависимости от выбранной модели управления;

раскрыть особенности ведения бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета обособленных подразделений;

выявить проблемы формирования учетной политики организаций, имеющих обособленные подразделения и предложить пути их решения;

раскрыть особенности формирования аналитической бухгалтерской информации о внутрихозяйственных расчетах;

внести предложения по составлению бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности организаций, имеющих обособленные подразделения;

разработать методики анализа показателей эффективности деятельности обособленных подразделений с целью повышения информативности для принятия управленческих решений.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.10 "Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам деятельности".

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является хозяйственная деятельность обособленных подразделений организации, совокупность теоретических, методических и практических вопросов учета и составления отчетности обособленных подразделений организации.

В качестве объектов исследования были выбраны организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения: ОАО "Татнефть", ОАО "РЖД", ОАО "Сетевая компания", ООО "Центр ДиС".

Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие деятельность обособленных подразделений, филиалов и представительств, материалы научных конференций и семинаров, а также труды и публикации отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам ведения бухгалтерского учета и составления отчет-

.7

ности в обособленных подразделениях, данные интернет-сайтов; бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятий России: ОАО "Татнефть!', ОАО "РЖД", ОАО "Сетевая компания", ООО "Центр ДиЄ", различные статистические и справочные материалы, систематизированные и обработанные автором.

Научная новизна результатов диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методологических и методических вопросов, связанных с совершенствованием учетно-аналитического аспекта деятельности обособленных подразделений.

В процессе работы получены следующие научные результаты:

уточнены отдельные нормы законодательства в части определения обособленного подразделения как объекта бухгалтерского учета;

выявлены особенности ведения: бухгалтерского: финансового,- управленческого и налогового учета в организациях, имеющих в своем составе обособленные подразделения, связанные со спецификой организационт ной структуры,и моделей управления подразделениями;

разработаны предложения по формированию учетной; политики и .постановке учета для организаций с обособленными подразделениями;

предложена*систематизация аналитической' информации о внутрихозяйственных операциях в рамках управленческого учета на основе группировки активов, обязательств, доходов и расходов обособленных подразделений;

уточнено содержание понятия "бухгалтерская отчетность организаций с обособленными подразделениями" и, даны ее отличительные критерии от сводной и консолидированной отчетности, раскрыто понятие "отдельного баланса" обособленного подразделения организации;

предложено выделение обособленных подразделений в качестве центров ответственности и предложен порядок составления ими соответствую-

щей управленческой отчетности.

Теоретическое значение полученных результатов заключается в том, что проведенное исследование содержит комплексный подход к решению проблемных вопросов учетно-аналитического обеспечения управления деятельностью обособленных подразделений. Полученные в результате исследования и представленные в диссертационной работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие экономической науки и могут быть использованы для дальнейших исследований в области учета и отчетности обособленных подразделений организации.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость диссертационного исследования заключается:

в возможности практического использования результатов исследования для совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления деятельностью обособленных подразделений организации;

в использовании основных положений диссертационного исследования для применения в учебном процессе при чтении курсов лекций по дисциплинам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность" для студентов высших учебных заведений и практикующим бухгалтерам.

Внедрение и апробация результатов. Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в опубликованных работах диссертанта, докладывались на региональных, всероссийских и международных научно-практических конференциях.

Результаты работы изложены в 11 статьях, общим объемом 2,9 печатных листа, в том числе 1 статья в журнале, рекомендованном ВАК, общим объемом 0,6 печатных листа, а также 10 статей в сборниках научно-практических конференций, общим объемом 2,3 печатных листа. Отдельные положения диссертационного исследования по рекомендации ав-

тора апробированы и внедрены в практику деятельности обособленных подразделений "НГДУ Лениногорскнефть", "Буинские электрические сети" филиал ОАО "Сетевая компания", Вагонное депо Юдино структурное подразделение ОАО "РЖД" и ООО "Центр ДиС".

Объем и структура диссертации. Особенности изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

1. Теоретические основы у четно-аналитического обеспечения управления обособленными подразделениями

1.1. Организационные аспекты деятельности филиалов и представительств

Все живое имеет тенденцию к росту, а посему успешно работающей организации спустя какое - то время зачастую становится тесно в пределах тех структур, в которых она начинала. В подобных случаях организация начинает создавать обособленные подразделения на других территориях.

В настоящее время в России существует большое количество организаций со сложными организационно-производственными структурами, с наличием большого числа различных обособленных подразделений, а также дочерних и зависимых фирм. Появление обширных филиальных систем связано с тем, что крупные и средние предприятия все активнее осваивают региональные рынки. В таких системах задействованы десятки, а иногда и сотни человек, крупные финансовые и товарно-материальные ценности.

Расширяя территорию своей деятельности, и создавая филиальные сети, предприятие получает возможность доступа к более дешевым ресурсам, увеличению рынка и распределению территориальных рисков бизнеса. Также обычно ускоряются такие формальные процедуры в деятельности организации, как регистрация различных прав (в том числе на имущество и на землю), прохождение таможенного оформления, работа с акцизными складами и другие возможные взаимодействия с государственными органами.

Гражданское законодательство регулирует отношения, возникающие в

процессе деятельности обособленных подразделений, с головной организацией, юридическими и физическими лицами, органами государственной власти и местного самоуправления.

Естественно гражданское законодательство не может предусмотреть сразу все нюансы и ситуации многогранной хозяйственной деятельности субъектов гражданских правоотношений. К одним из таких аспектов можно отнести и вопросы, возникающие в ходе деятельности структурных подразделений юридических лиц.

В действующем гражданском законодательстве понятия "филиал" и "представительство" строго привязаны к понятию "юридическое лицо". Слово "филиал" будет нести смысловую нагрузку только в совокупности со словосочетанием "юридическое лицо".

В дореволюционный период законодательное определение "филиала" отсутствовало, как и не было законодательного определения "юридического лица".

Известный цивилист прошлого века Г.Ф.Шершеневич, анализируя взгляды представителей различных правовых школ, пришел к выводу, что под именем юридического лица понимается все то, что, не будучи физическим лицом, признается со стороны закона способным ввиду определенной цели быть субъектом права. Этот самостоятельный субъект существует независимо от физических лиц, для которых он непосредственно установлен, поэтому может вступать с ними в сделки, например, акционерная компания с каким-либо своим акционером. Так как юридическое лицо-субъект фиктивный, то ему должны быть чужды те права, которые связаны с физической природой человека, каковы брачные отношения и имущественные, вытекающие из семейственности. Юридическое лицо может приобретать только имущественные права [163].

В то время основополагающими нормативными актами, регулирующими деятельность предприятий, были:

Устав торговый 1902 года;

Устав о промышленности 1902 года;

Свод законов гражданских 1900 года.

В частности, статья 684 Устава торгового упоминает конторы, которые "производят от той же фирмы отдельные коммерческие дела".

Г.Ф.Шершеневич именовал их "филиальными конторами". Он пишет: "Закон предписывает особое счетоводство филиальным конторам предприятия, тем более обязательно особое счетоводство для отдельных предприятий. По правилам бухгалтерии, иначе и нельзя вести счетоводство, и если бы предприниматель завел одно счетоводство по писчебумажной фабрике и молочной ферме, то его книги не оказались бы в требуемой законом исправности, так как ни один эксперт не в состоянии был бы выяснить положение дел" [164].

Несмотря на то, что определение юридического липа в вышеуказанных законах не давалось, предприятия обладали всеми необходимыми признаками самостоятельности и именовались общим понятием "торговое предприятие" [151].

Каждое торговое предприятие имело торговое заведение. Этим именем обозначалось место деятельности предприятия, обставленное всеми средствами, приспособленными к этой цели. Таковыми были лавки, магазины, фабрики, заводы. К торговому заведению относилась контора предприятия, хотя бы она и находилась в другом помещении.

Не внесло никаких изменений в конкретизацию статуса филиала и представительства и более позднее законодательство. Первый Гражданский кодекс РСФСР, принятый 1 января 1923 г., не только не увязал понятия "филиал" и "представительство" в одно целое с понятием "юридическое лицо", но и вообще не уделил внимания данным образованиям. ГК РСФСР, давший в ст. 13-14 достаточно скупое определение "юридического лица", в отношении представительства со стороны юридического лица ограничился лишь

статьей 16, в которой указал, что юридические лица участвуют в гражданском обороте и вступают в сделки через посредство своих органов или через своих представителей [1].

Таким образом, первое упоминание о филиале появилось лишь в Гражданском кодексе РФ 1964 года. Однако филиал был указан в ст. 31 ГК РФ 1964 года без конкретизации его правового статуса. Основы Гражданского законодательства Союза ССР того времени также не содержали определения "филиала" и "представительства" [2].

Статья 24 Основ Гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 года давала то же понятие "филиала", которое содержится в нынешнем законодательстве.

Главным документом, определяющим порядок работы данного вида подразделения и его принадлежность к конкретному юридическому лицу, является положение о филиале, утверждаемое юридическим лицом. В положении о филиале фиксируются следующие сведения: дата и орган, принявший решение о создании филиала, его местонахождение; виды деятельности, которые может производить филиал; права и обязанности филиала; механизм использования и распределения прибыли; структура управления филиалом; другие вопросы: осуществление контроля за филиалом, проведение ревизий, условия прекращения деятельности.

Действующее гражданское законодательство не содержит разъяснения понятия обособленного подразделения. При этом Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) четко определяются такие виды обособленных подразделений, как филиал и представительство, но отсутствует указание на то, что данные виды обособленных подразделений являются единственно возможными [3].

На сегодняшний день, кроме таких известных обособленных подразделений юридических лиц, как филиал и представительство, существуют и иные обособленные подразделения (цеха, участки, магазины и др.), распо-

ложенные на иной, отличной от местонахождения юридического лица, территория, статус которых не определен гражданским законодательством.

Данный факт в процессе правоприменения и правотворчества уполномоченных органов государственной власти порождает различные толкования как сущности, так и объема компетенции обособленных подразделений. Проблема состоит в том, что понятие "обособленное подразделение" используется не только гражданским, но налоговым и бюджетным законодательствами, и при столкновении интересов субъектов гражданского оборота зачастую применяются нормы той отрасли права, которая определяет более выгодную позицию в конкретном споре.

Прежде всего, необходимо определиться с понятиями "филиал", "представительство", "обособленное подразделение", что между ними общего и, в чем отличие.

Наибольший интерес представляет статус так называемых "легализованных" обособленных подразделений юридических лиц - филиалы и представительства, поскольку данным образованиям в Гражданском Кодексе посвящена всего одна статья - 55 ГК РФ. И это притом, что в практике хозяйственных отношений встречаются достаточно крупные структурные подразделения в виде филиалов и представительств. Их удельный вес в поступлении денежных средств в доходную часть местного бюджета бывает достаточно большим. В указанных образованиях трудится достаточно большое количество работников, численность которых в некоторых случаях превышает несколько тысяч человек.

Вместе с тем не раскрыто: правовой режим имущества, находящегося в указанных подразделениях, законодательно не определено, с какого момента данные обособленные подразделения могут осуществлять свои полномочия на определенной территории.

В соответствии со статьей 55 ГК РФ организации юридические лица имеют право образовывать обособленные подразделения в виде представи-

тельств и филиалов.

Под представительством согласно статьи 55 ГК РФ понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту [3].

Эта же статья дает определение и филиала, под которым понимается "обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения организации и осуществляющее все функции или их часть, в том числе функции представительства". Определение филиала и представительства дается через контекст обособленного подразделения [3].

Таким образом, основная отличительная особенность представительства от филиала заключается в его функциональном назначении. Представительство создается для представления интересов общества и обеспечения их защиты. Никаких производственно - хозяйственных функций оно не выполняет.

У филиала более разнообразные функции: он может осуществлять все виды деятельности общества или часть их, т.е. заниматься непосредственно производственно-хозяйственной деятельностью и наряду с этим выполнять функции представительства.

И филиалы, и представительства создаются как обособленные подразделения; они не пользуются правами юридического лица и действуют на основании положений, утверждаемых обществом.

Таким образом, понятие "филиал" несколько шире, чем "представительство". Любой филиал одновременно будет являться и представительством. Говоря "филиал" подразумеваем и "представительство". Это означает, что представительство является, по существу, одним из видов филиала.

Анализ литературы, посвященной деятельности филиалов и представительств, показывает, что авторы выделяют разные признаки, по которым можно распознать филиал (представительство) [16, 63, 113, 120] (Табл. 1).

Таблица 1

Анализ признаков филиала

Таким образом, можно выделить основные признаки филиала:

1. территориальная обособленность от места нахождения головной организации;

2. наличие закрепленного за ним имущества, которое не является обособленным;

3. сведения о филиале должны быть указаны в учредительных документах юридического лица;

4. филиал действует на основании положения о нем, утвержденного головной организацией;

5. филиал не является юридическим лицом, а, следовательно, и участником отношений, регулируемых гражданским законодательством.

Рассмотрим каждый из признаков подробнее.

Филиалы и представительства создаются вне места нахождения юридического лица, причем могут открываться как на территории Российской Федерации, так и в других государствах. На территории России они создаются в соответствии с требованиями федеральных законов Российской Федерации; на территории других государств - в соответствии с требованиями рос-

сийского законодательства и законодательства государства по месту открытия филиала или представительства, если иное не предусмотрено международным договором. На первый взгляд территориальная обособленность является самым очевидным и бесспорным признаком. Однако на практике оказывается совсем наоборот.

Определимся с понятием "местонахождение организации". Согласно пункту 2 статьи 54 ГК РФ местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Дополнение пункта 2 статьи 54 ГК РФ в части определения места государственной регистрации было произведено в соответствии с принятием Федерального закона от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о госрегистрации). Согласно подпункту "в" пункта 1 статьи 5 Закона о госрегистрации местом нахождения юридического лица признается место нахождения его постоянно действующего исполнительного органа (а в случае отсутствия постоянного действующего исполнительного органа — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом.

После вступления в силу Закона о государственной регистрации в ряд законов об отдельных видах юридических лиц также были внесены изменения, касающиеся определения места нахождения юридического лица. Так, из Федеральных законов от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее — Закон об обществах с ограниченной ответственностью) [9] и от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) [8] исключены нормы

о наличии почтового адреса общества, а также о том, что местом нахождения общества может являться место его основной деятельности (наряду с местом государственной регистрации). Следовательно, местом нахождения юридического лица является адрес исполнительного органа (иного лица), указанный в учредительных документах и в заявлении, подаваемом в регистрирующий орган.

Таким образом, напрашивается вывод: если в учредительных документах юридического лица указан адрес места нахождения исполнительного органа (директора, дирекции, правления и т.п.), а сама деятельность осуществляется по другому адресу, то налицо признак территориальной обособленности - юридический аспект. Поскольку ГК РФ не указывает на наличие физической обособленности (т.е. чтобы здание (строение, конструкция) территориально не были связаны с головной организацией), представляется, что обособление все же следует рассматривать именно в правовом аспекте.

На практике может возникнуть ситуация, когда при отсутствии физического обособления юридическое обособление имеется. Например, одно здание, разделенное аркой, имеет два адреса (согласно проектным документам). Это свидетельствует о территориальной обособленности. Наличие признака территориальной обособленности не означает, что создан филиал, -для этого необходимы и другие признаки.

В настоящее время при разрешении вопросов, связанных с территориальной обособленностью структурного подразделения организации, следует исходить из того, что гражданским законодательством Российской Федерации не установлены какие-либо ограничения в части нахождения двух и более юридических лиц и (или) их обособленных подразделений по одному и тому же адресу. Практическим подтверждением может служить деятельность большого количества организаций, находящихся в одном и том же здании, например, в результате заключенных с собственником здания договоров аренды.

Представительства или филиалы наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений [51].

Гражданское законодательство под обособлением имущества понимает вполне определенный правовой институт, а именно: передача в собственность, хозяйственное ведение либо оперативное управление организации имущества. Обособление имущества является одним из обязательных признаков юридического лица и присуще только юридическому лицу. Поэтому следует учитывать, что филиал не может обладать обособленным имуществом. Тем не менее для того чтобы обособленное подразделение признавалось филиалом, оно должно быть наделено имуществом [35].

Сам процесс наделения филиала имуществом может происходить в двух формах:

6. головная организация передает филиалу имущество и выделяет его на отдельный баланс. Этому способу, как правило, сопутствует открытие специально для филиала расчетного счета. В этом случае необходимо составление акта передачи имущества, являющегося внутренним документом головной организации и не имеющего гражданско-правового значения. Этот документ необходим, прежде всего, в целях контроля со стороны руководства головной организации за руководителем филиала, а также для отражения в бухгалтерском учете состоявшейся передачи имущества. Наименование акта может быть любым, например, акт передачи имущества филиалу;

7. имущество филиала не выделено на самостоятельный баланс, а совершенные филиалом хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете головной организации. В этом случае акт передачи имущества не составляется, а само наделение имуществом филиала отражается только бухгалтерскими проводками головной организации.

Применительно к рассматриваемому признаку необходимо помнить,

что головная организация, оставаясь собственником имущества, переданного филиалу, может в любое время изъять его у филиала. Для этого достаточно волеизъявления головной организации (закон не ограничивает юридическое лицо в вопросах регулирования его взаимоотношений со своим филиалом).

В связи с тем, что имущество филиала не является обособленным и принадлежит головной организации, на него может быть обращено взыскание по долгам головной организации, причем ответственность не будет субсидиарной. И, наоборот, по обязательствам, связанным с деятельностью филиала, ответственность несет юридическое лицо [35].

Этот аспект особенно важен возможным потенциальным контрагентам головной организации. Зная о том, что у партнера по сделке есть филиалы, наделенные имуществом, они могут более охотно пойти на заключение договора. С другой стороны, руководителю головной организации необходимо контролировать деятельность своего филиала, в частности все крупные сделки, заключаемые им от имени головной организации (при наличии соответствующих полномочий у руководителя филиала), поскольку отвечать по этим сделками придется самой головной организации.

Согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации, представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица [3]. Это означает, что в уставе организации не просто должно быть указано, что она может создавать филиалы, а определены конкретные филиалы с указанием их адреса.

Данный признак является императивным. Вместе с тем при наличии всех иных признаков филиала и отсутствии сведений о них в учредительных документах такие документы просто будут не соответствовать закону. Это может послужить основанием для принудительной ликвидации организации.

Филиал действует на основании Положения, которое утверждается уполномоченным органом юридического лица. Не следует путать данное Положение с учредительными документами: в отличие от последних, Поло-

жение является внутренним документом головной организации и предназначено для урегулирования взаимоотношений между ней и филиалом.

Утверждение Положения необходимо, во-первых, в связи с требованием законодательства, а во-вторых, при отсутствии Положения будет невозможно определить сферу деятельности филиала, порядок управления им, порядок отчетности перед головной организацией и т.п.

Наряду с утверждением Положения, головная организация в лице ее руководителя должна выдать руководителю филиала доверенность, без которой руководитель филиала не сможет вести какую-либо деятельность.

Не являясь юридическим лицом как таковым, филиалы и представительства осуществляют свою деятельность от имени юридического лица. При этом конкретные сделки от имени юридического лица подписывают руководители филиалов и представительств.

Руководители филиалов и представительств назначаются и действуют на основании доверенности, выдаваемой юридическим лицом. Доверенность должна оформляться с соблюдением требований ст. 185 ГК РФ: быть подписанной руководителем юридического лица или иным лицом, уполномоченным на это его уставом; содержать все необходимые данные, включая дату выдачи, при отсутствии которой доверенность признается недействительной; быть удостоверена печатью [3].

Кроме того, согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими лица [5]. Следовательно, доверенности на получение и выдачу денежных средств, товара и т.д., выдаваемые любым юридическим лицом, должны скрепляться двумя подписями. Срок действия доверенности не может превышать трех лет (ст. 186 ГК РФ). Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность выдается не филиалу или

представительству, а только его руководителю как физическому лицу. Это объясняется тем, что именно руководитель филиала или представительства может выступать в качестве представителя юридического лица.

Доверенность руководителя филиала необходима и в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами юридического лица. Соответствующие полномочия, которыми общество наделяет руководителя филиала, должны быть закреплены доверенностью и не могут основываться лишь на указаниях, содержащихся в учредительных документах юридического лица, положении о филиале. Следует обратить внимание на то, что как доверенность, выданная руководителю, так и положение об обособленном подразделении обязательно должны содержать указание на сделки, которые руководитель филиала вправе совершать. Если такое указание имеется, сделки, совершенные руководителем обособленного подразделения, следует считать совершенными от имени юридического лица.

Полномочия, которыми будет наделен руководитель филиала, необходимо тщательно продумать. Ответственность за действия филиала или представительства (включая обязательства, принятые ими от имени юридического лица), так же как за действия любого другого подразделения либо за действия своих работников, несет юридическое лицо; в то же время по долгам юридического лица взыскание может обращаться на имущество, переданное филиалам и представительству.

Филиал не является юридическим лицом - один из наиболее важных аспектов при рассмотрении признаков филиала. Именно эта особенность отличает филиал от дочерних предприятий и обществ. Указанный признак определяет всю деятельность филиала и последствия этой деятельности.

Во-первых, филиал не обладает гражданской правосубъектностью. Это означает, что все юридически значимые действия, в частности заключение договоров, он осуществляет от имени юридического лица. Ответственность по обязательствам, возникшим в связи с деятельностью филиала, несет го-

ловная организация. Способы влияния на хозяйственную деятельность филиала устанавливаются самой головной организацией (даже ежедневное вмешательство в деятельность филиала не будет противозаконным). Филиал не может иметь собственных печатей и штампов, а также фирменных бланков.

Во-вторых, филиал не может самостоятельно заключать трудовые договоры с работниками, если соответствующие полномочия специально не оговорены в Положении о филиале и доверенности его руководителю.

В-третьих, филиал не обладает процессуальной правоспособностью. Он не может быть истцом и ответчиком в суде, не может самостоятельно участвовать в судебных и арбитражных процессах, подавать иски. Любое представительство филиала в суде возможно только от имени головной организации, за исключением случаев установления соответствующих полномочий в доверенности руководителя филиала.

В-четвертых, филиал не является участником налоговых правоотношений, он лишь исполняет отдельные обязанности головной организации по* уплате налогов. Все же остальные действия (в частности, постановку на учет в налоговом органе по месту нахождения филиала, урегулирование вопросов, возникших в связи с проведением мероприятий налогового контроля и т.п.) совершает головная организация.

Необходимо рассмотреть еще один признак филиала - это осуществление функций головной организации. Данный признак является одним из основных для отличия филиала от всех других обособленных подразделений, в частности от представительства.

Согласно императивной норме закона, филиал должен осуществлять либо все функции головной организации, либо их часть. Что такое "функции организации"?

Согласно пункту 2 статьи 49 ГК РФ, коммерческие организации обладают общей правоспособностью [3]. Это означает, что они могут зани-

маться любыми, не запрещенными законом видами деятельности независимо от их отражения в учредительных документах. В этом аспекте определить функции юридического лица при его создании невозможно, очевидна только цель создания юридического лица — извлечение прибыли. Поэтому рекомендуется исходить из видов деятельности организации (при утверждении учредительных документов), которыми организация фактически планирует заниматься.

Если филиал создается одновременно с учреждением организации, то, скорее всего, его создание необходимо именно для того, чтобы он занимался той же деятельностью, что и организация, но в территориальном обособлении от нее. Если филиал создается уже в процессе деятельности юридического лица, с целью чего вносятся изменения в учредительные документы, то следует исходить из фактических видов деятельности, осуществляемых организацией. В том случае, если обособленное подразделение будет осуществлять такую же деятельность или ее часть, то рассматриваемый признак налицо.

Что касается представительства, то оно не может осуществлять те же виды деятельности, что и головная организация. Его специфические функции заключаются в представлении интересов юридического лица, заключении от его имени договоров, участии от имени организации в судебных процессах, размещении рекламы, защите интересов головной организации и т.п.

Поскольку в правовом режиме филиалов и представительств никаких различий не существует, то не имеет значения вид обособленного подразделения и для налоговых правоотношений. На практике можно любое обособленное подразделение, обладающее признаками филиала (представительства), именовать филиалом.

1.2. Экономическая сущность и признаки обособленного подразделения

Правовой статус подразделений, которые не подпадают под понятие "филиал" и "представительство", оказался не раскрытым гражданским законодательством и, эту задачу решило взять на себя налоговое законодательство, в частности, Налоговый кодекс РФ. Известно, что регулирование отношений, связанных с порядком осуществления финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства - это прерогатива норм гражданского законодательства. Нормы налогового законодательства не регулируют, да и по своей правовой природе и не предназначены для определения правового положения структурных подразделений юридических лиц.

По этому поводу Д.Д.Комягин и В.В.Нарежный указали следующее: "В законодательстве о налогах и сборах понятие "обособленное подразделение" появилось в связи с невозможностью обходиться в налоговых правоотношениях одними лишь нормами гражданского законодательства" [74].

Р.В.Украинский высказал мнение, что в связи с тем, что обособленным подразделениям в соответствии со ст. 19 НК РФ придется исполнять обязанности организаций — налогоплательщиков, т.е. вступать в отношения с государством, с налоговыми органами и, таким образом, осуществлять внешние представительские функции, проблема остается нерешенной [149].

Здесь имеется в виду следующее: гражданское законодательство не предусмотрело такой правовой формы, как "иное подразделение юридического лица" (отличное от филиала и представительства), и подобные подразделения, выступая от имени юридического лица в налоговых и других органах, будут испытывать трудности в оформлении документов, определяющих статус подразделений, полномочия их руководителей.

Вероятно, налоговое законодательство решило восполнить пробел, су-

ществующий в гражданском праве с точки зрения того, что, находясь на территории других административно-территориальных образований, цеха, участки и другие подобные структурные подразделения оставались вне внимания налогового законодательства, в частности, отдельных видов местных налогов и сборов. С другой стороны, в законах, регулирующих общие принципы налоговой системы, давалась достаточно неясная формулировка, что налогоплательщиками являются юридические лица и физические лица, другие категории плательщиков,

В законодательных актах начала 90-х годов, регулирующих взимание конкретных видов федеральных налогов, усматривалось, что, кроме филиалов и представительств, плательщиками налогов также являются другие обособленные подразделения предприятий.

Определение обособленного подразделения! из ст. 11 НК РФ является более универсальным, чем предлагаемое ГК РФ. Обособленным подразделением НК РФ признает любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудования стационарные рабочие места [4]. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется- указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Специалисты в области налогообложения С.В.Земляченко, В.В.Искра, А.Н.Миронин, А.Н.Мухин отмечают следующее:

"Нетрадиционный подход к вопросу постановки на налоговый учет обособленных подразделений организаций предлагает определение данного термина, в корне отличающееся от гражданско-правовых аналогов. Начиная с 18 августа 1999 года при решении данного вопроса не имеет никакого значения соблюдение каких-либо условий создания обособлен-

ного подразделения юридического лица, установленных гражданским законодательством.

Вместе с тем нельзя не обратить внимание на то, что в принципе такой радикальный подход законодателя к определению обособленных подразделений для целей налогообложения обусловлен не недостатками действующего законодательства, а распространенной до недавнего времени консервативностью правоприменителей к определению обособленных подразделений в их гражданско-правовом аспекте.

Нормы, содержащиеся в ст. 55 ГК РФ, определяет форму, а не содержание понятий "филиал" и "представительств", т.е. императивно определяют те действия, которые должно совершить юридическое лицо, создавшее их (наделить имуществом, утвердить положение, выдать доверенность, указать в учредительных документах).

То обстоятельство, что эти действия не совершены, не опровергает факт наличия у юридического лица обособленного подразделения, а свидетельствует о нарушении этим юридическим лицом указанных норм права, в частности, о несоответствии его учредительных документов действующему законодательству (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Первично создание, наличие филиала (представительства), а документальное оформление данных фактов вторично. Представляется абсурдным считать несуществующим ребенка, факт регистрации которого не засвидетельствован органами регистрации актов гражданского состояния".

Согласно пункту 3 статьи 11 Налогового кодекса РФ, понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях данного кодекса. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они

используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом. Здесь можно возразить, что термин "обособленное структурное подразделение юридического лица" напрямую связан с гражданским законодательством.

Гражданское законодательство уже выделило основные два вида обособленных подразделений юридических лиц (филиал и представительство). Но так как такие подразделения юридических лиц, как цеха, участки, магазины и пр., также попадают под понятие "обособленное подразделение юридического лица", логичнее было бы включить в гражданское законодательство статус "иное обособленное подразделение юридического лица", поскольку это нужно не только для регулирования отношений в области налогового законодательства, но необходимо и в других областях, к примеру, того же гражданского законодательства. Так, К.Богданов отмечает, что "гражданское право должно меняться под влиянием налогового и бухгалтерского учета". Поэтому, в данном вопросе недостатки гражданского законодательства все же имеются. Ведь для того, чтобы субъект стал участником налоговых отношений, ему необходимо сначала вступить в гражданские правоотношения (заключить сделку, приобрести имущество), после чего появляется налоговая база для уплаты соответствующих налогов и сборов.

Основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов предусматривается Налоговым Кодексом Российской Федерации. Налоговый кодекс РФ, выделяя такое понятие как "обособленное подразделение" и давая ему законодательное определение, ставил перед собой целью учесть всех потенциальных субъектов, а также объекты, которыми или в связи с наличием которых могут уплачиваться налоги и тем самым пополняться доходная часть федерального и иных уровней бюджетов.

Согласно ст. 11 Налогового кодекса обособленное подразделение ор-

ганизации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места [4].

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется вышеуказанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Указанное понятие обособленного подразделения введено исключительно для целей налогового законодательства, применяется в таком виде только в налоговых правоотношениях. Ни в каких других отраслях законодательства рассматриваемое понятие не применимо.

Понятие "обособленное подразделение" гораздо шире, чем филиал и представительство. Следовательно, любой филиал и представительство яв- ' ляются обособленными подразделениями, но не любое обособленное подразделение является филиалом (представительством).

Кроме того, в п. 2 ст. 11 НК РФ определено понятие "место нахождения обособленного подразделения российской организации" - это место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение [4].

Таким образом, согласно НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы рабочие места, созданные на срок более одного месяца.

При этом под местом нахождения обособленного подразделения российской организации подразумевается не место, по которому оборудованы стационарные рабочие места, а место осуществления этой организацией деятельности.

Итак, понятие "обособленное подразделение организации" раскрыва-

ется с помощью следующих признаков:

8. территориальная обособленность от организации;

9. наличие рабочего места;

10. стационарность и оборудованность рабочего места.

В каком случае подразделение можно считать обособленным территориально?

Понятие "территориальная обособленность подразделения" не установлено ни в НК РФ, ни ПС РФ.

В первую очередь следует определить, что подразумевается под понятием "территориальная обособленность".

Толковый словарь русского языка дает определения соответствующим словам и приводит примеры их использования:

территория - ограниченное земельное пространство (территория завода);

обособленный - стоящий особняком, отдельный (занимать обособленное положение).

При этом пространство определено, в частности, как:

11. протяженность, место, не ограниченное видимыми пределами (степные пространства);

12. промежуток между чем-нибудь, место, где что-нибудь вмещается (свободное пространство между окном и дверью).

Таким образом, пространство может определяться как место, которое не ограничено (первое определение) либо ограничено видимыми пределами (второе определение).

Следовательно, можно сделать вывод, что согласно НК РФ организация и ее обособленное подразделение находятся на различных территориях (ограниченных земельных пространствах), то есть на различных (несмежных) земельных участках.

Например, если на одном земельном участке находится не только постоянно действующий исполнительный орган организации, являющейся за-

водом (заводоуправление), но и множество заводских строений (цехов), то эти цеха не могут быть признаны обособленными подразделениями организации. Однако если другая часть цехов завода находится на другом (несмежном) земельном участке (между этими участками располагается, например, жилой квартал), то вся эта другая часть цехов признается обособленным подразделением организации.

При этом необходимо обратить внимание на следующее, что в главе 25 НК РФ, кроме понятия "территория", используется понятие "акватория".

Так, в соответствии с п. 3 ст. 261 НК РФ порядок, предусмотренный вышеуказанным пунктом ст. 261 Кодекса, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

В соответствии с п. 4 ст. 308 НК РФ продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указанного в п. 3 вышеназванной статьи Кодекса, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней.

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, приводятся в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами) (п. 2 ст. 325 НК РФ).

Итак, в случае освоения природных ресурсов (например, при нефтедобыче) речь может идти как об участках территории, так и об участках аква-

тории.

Согласно вышеназванному толковому словарю акватория — это поверхность водного пространства, водоема; водный участок (акватория порта, акватория мирового океана).

Таким образом, в гл. 25 НК РФ речь идет и о земельных, и о водных участках, и, следовательно, о территориальной и экваториальной обособлен-ностях.

Это означает, в частности, что нефтедобыча, ведущаяся организацией на различных участках акватории, ведется ее различными обособленными подразделениями.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие "рабочее место" связано с трудовыми отношениями.

Согласно ст. 5 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) [5] регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, а именно:

ТК РФ;

иными федеральными законами;

указами Президента Российской Федерации;

постановлениями Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти;

конституциями (уставами), законами и иными нормативными правовыми

актами субъектов Российской Федерации; - актами органов местного самоуправления и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Нормы трудового права, содержащиеся в иных законах, должны соответствовать ТК РФ. Это означает, что понятие "рабочее место", используемое в НК РФ, применяется в том значении, в каком оно используется в трудовом законодательстве.

Статьей 209 ТК РФ установлено, что под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя [5].

Далее необходимо рассмотреть термины, через которые раскрывается понятие рабочего места.

Работодатель - это физическое либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. Работник — это физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем (ст. 20 ТК РФ).

Согласно статье 15 ТК РФ, трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем, о личном выполнении за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка, при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.

Отношения между работником и работодателем юридически оформляются трудовым договором. Если буквально исходить из приведенных определений, то можно сделать вывод о том, что при заключении между лицами гражданско-правового договора (например, договора подряда), а не трудового договора, то рабочее место не создано. Данный вывод может привести к ошибке, поскольку на практике нередко трудовые отношения с работ-

никами оформляются договорами подряда. При возникновении спора следует исходить из содержания договора, а не из его названия. Поэтому, если установлено, что между сторонами договора фактически имеют место трудовые отношения, то следует признать наличие рабочего места.

Также необходимо исследовать вопрос о том, сколько рабочих мест должно быть создано для того, чтобы признать факт создания обособленного подразделения.

Обратимся к определению обособленного подразделения, которое дано статьей 11 НК РФ. Если его прочитать буквально, то можно прийти к выводу, что рабочих мест должно быть как минимум два ("... созданы рабочие места ..."), но далее читаем: "... рабочее место считается стационарным ...", т.е. рабочее место упоминается в единственном числе.

Налоговое ведомство в этом вопросе однозначно стоит на позиции, что для признания факта создания обособленного подразделения достаточно одного рабочего места. По данному вопросу позицию налогового ведомства разделяют и суды, исходя из анализа судебной практики.

Таким образом, теперь любое подразделение организации, в котором постоянно исполняет свои трудовые обязанности хотя бы один ее сотрудник, будет для целей налогового законодательства считаться обособленным подразделением со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Следующим отличительным признаком обособленного подразделения является наличие оборудованных по месту нахождения подразделения организации стационарных рабочих мест.

В статье 11 НК РФ указано, что рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца. Таким образом, законодатель термин "стационарность" не связывает с его буквальным значением — постоянным, недвижимым, привязанным к земле. Таким образом, если рабочее место сроком более чем на один месяц создано, то признак стационарности будет иметь место.

Признак оборудованности означает, что рабочее место функционально приспособлено для осуществления того вида деятельности, для которого подразделение создается, а условия труда пригодны для нахождения на этом месте работника.

Если подразделение обладает рассмотренными выше признакам, то оно является обособленным независимо от того, для чего оно создано, а также от того, какими полномочиями наделяются работники подразделения и от наличия признаков.

В Налоговом кодексе необходимо четко прописать, что следует считать обособленным подразделением. Такое предложение озвучил руководитель Департамента регистрации и учета юридических и физических лиц С.С.Дуканов. По его мнению, нужно отказаться от такого понятия, как "иное обособленное подразделение", и оставить только понятия "филиал" и "представительство". Необходимо руководствоваться терминами, которые содержатся в гражданском законодательстве и имеют четкую правовую аргументацию.

По мнению экспертов и представителей бизнес-сообщества, изменение содержания понятия обособленного подразделения значительно упростит работу налоговых органов по учету налогоплательщиков, а также порядок исполнения обязанности по уплате налогов организациями, имеющими обособленные подразделения.

Поэтому автором был сделан вывод о необходимости расширения статьи 55 ГК РФ и наряду с понятиями "филиал" и "представительство" введения понятия "иного обособленного подразделения". Для этого укажем общие и отличительные черты обособленных подразделений юридических лиц:

Общие признаки: территориальная обособленность, наличие руководителя подразделения, наличие работников (не менее 1 человека), выполнение функций или части функций юридического лица, наличие имущества и

отсутствие статуса юридического лица.

Отличительные признаки обособленного подразделения: отсутствие положения об обособленном подразделении, отсутствие в уставе информации о существовании подразделения.

Можно дать следующее универсальное определение термина "обособленное подразделение":

Обособленным подразделением юридического лица является структурное образование, не имеющее прав юридического лица и созданное последним для выполнения своих функций или их части на другой, отличной от места нахождения юридического лица территории, в т.ч. в пределах одного административно-территориального образования, с существованием в той или иной степени признаков организационной, функциональной и имущественной обособленности.

1.3. Формирование обособленного подразделения в системе управления

В статьях ведущих специалистов разных областей знаний (юристов, бухгалтеров, аудиторов, менеджеров), посвященных теме структурных подразделений, автору настоящей работы ни разу не приходилось встречать тему, посвященную раскрытию вопроса о моменте приобретения обособленными подразделениями статуса филиала, представительства или обособленного подразделения как такового.

В основном пересказывались скупые нормы гражданского законодательства об обособленных подразделениях юридического лица, об отличии филиала от представительства. Что касается момента создания обособленных подразделений, то об этом не говорится и в самой 55-й статьей Гражданского кодекса.

Поэтому хотелось более подробно остановится на моменте создания юридическим лицом обособленных подразделений.

Весьма интересным представляется мнение М.И.Брагинского о том, что "филиал и представительство, подобно самому юридическому лицу, приобретают и утрачивают свой статус с момента внесения соответствующих изменений (дополнений) в государственный реестр юридических лиц" [71].

Исходя из анализа п. 2 ст. 51 ГК РФ, можно предположить, что обособленные подразделения юридического лица, подобно самому юридическому лицу, считаются созданными с момента их государственной регистрации. При этом нужно отметить, что вопросы регистрации обособленных подразделений, филиалов и представительств законодательство никогда не поднимало. Исключение составляют лишь кредитные организации, которые имеют специфическую форму образования и приобретения статуса. При создании представительства банк информирует территориальные учреждения Центрального банка по месту своего нахождения и по месту нахождения представительства, которые ведут реестр представительств. Уведомление об открытии представительства должно содержать информацию о целях создания, месте расположения, дате, номерах телефонов и факсов представительств, наименование кредитной организации, текущий счет и данные о руководителе.

Скорее всего, филиалы, представительства приобретают свой статус с момента утверждения положения о них юридическим лицом и при условии указания данных подразделений в уставе юридического лица, согласно распорядительного порядка образования обособленных подразделений организации. Именно данный порядок подходит при образовании обособленных подразделений юридических лиц.

По результатам проведенного исследования автором работы предложено представить процесс создания филиала и обособленного подразделения в виде последовательных этапов (рис. 1).

Рис. 1. Создание обособленного подразделения и филиала

В практике управления удаленными подразделениями используются следующие структуры для управления такими подразделениями [141]:

13. линейно-функциональная;

14. дивизиональная;

15. матричная.

Большое влияние на выбор одной из них оказывает стратегия компании. Многие специалисты в области менеджмента и маркетинга выделяют две основные стратегии, позволяющие компаниям преуспевать в своей отрасли: лидерство за счет низких цен и лидерство за счет дифференциации. Для многих компаний, которые ориентированы на снижении издержек и использование низких цен, характерна жесткая централизованная структура с

акцентом на вертикальных связях, формализованной системой отчетов, централизованным принятием решений и жестким контролем региональных обособленных подразделений (линейно-функциональная структура). Напротив, компании, ориентирующиеся на лидерство за счет дифференциации, используют децентрализованные формы управления с акцентом на горизонтальные связи и координацию, с большим объемом полномочий, передаваемых филиалам (матричная структура).

Каждая из структур имеет свои плюсы и минусы и может отлично работать в зависимости от особенностей бизнеса и стратегии компании.

В головном офисе создается подразделение, управляющее филиалами.

Каждый из менеджеров подразделения ответственен за работу и финансовые показатели одного или нескольких филиалов. Обычно менеджеры регионального подразделения владеют очень ограниченными полномочиями: они принимают вопросы и предложения от курируемых филиалов, и организуют их решение с привлечением других подразделений головного офиса. Эта организационная структура оптимальна для компаний, начинающих региональное развитие и имеющих первые несколько филиалов. При увеличении их количества линейно-функциональная структура начинает давать сбои, так как увеличивается время реагирования на запросы филиалов, с трудом внедряются инновации, теряется мобильность региональных подразделений особенно важно на конкурентных рынках. В такой структуре каждое подразделение отвечает за выполнение функции. Кого и за что винить при снижении уровня продаж: подразделение маркетинга в головной компании за вялую рекламную кампанию или филиал за профессионализм в продажах? Одни кивают на других, не желая брать на себя ответственность за конечный результат. Каждый думает, что "наверху" как-нибудь все "утрясут". "Утряска" будет проходить на том уровне иерархии, где пересекаются функции маркетинга и управления филиалами. В лучшем случае это будет уровень коммерческого директора, в худшем - директора [94].

В тоже время линейно-функциональная структура очень хорош для компаний, представляющих ограниченный ассортимент. Например, одна из российских производственных компаний имеет 11 региональных подразделений, и в течение 5 последних лет управление ведется с помощью жесткой линейно-функциональной структуры. Вопросы, решаемые филиалами, а также система продаж однородны, не требуют различных подходов и изменений, так как компания выпускает узкий ассортимент.

Часто функциональную структуру для управления региональными подразделениями используют компании, реализующие стратегию лидерства за счет низких цен. Для таких компаний оптимальной является организация, построенная на принципах рациональности и экономичности, с сильной централизованной властью и жестким контролем. Акцент делается на вертикальные связи, систему отчетов, централизованное принятие решений.

Дивизиональная структура необходима в тех случаях, когда компания выходит на принципиально новые рынки. Это касается не только новых территорий, но и других продуктовых и товарных рынков. При вводе дивизио-нальной структуры необходимо учитывать специфику рынков. Регионы - это растущий рынок, и для региональных подразделений ставится задача проникнуть на этот рынок. В соответствии с особенностями рынков и задачами компании на каждом из них формируются дивизионы.

При дивизиональной организации появляется необходимость создания "мини-головного офиса" в дивизионах, а значит, эта форма предполагает увеличение затрат на управляющее звено. Помимо этого, многие компании отмечают увеличение затрат в связи с дублированием региональных программ. Однако такая схема управления региональными подразделениями также подразумевает и большую самостоятельность директоров дивизионов, децентрализацию принятия решений по большинству вопросов. Именно недостаточная широта передаваемых директорам дивизионов полномочий -наиболее типичная ошибка при выстраивании этой структуры.

Неоспоримым достоинством дивизиональной структуры является децентрализация управления и большая его гибкость. Дивизиональная структура оптимальна для компаний, предлагающих широкий ассортимент продукции. К отрицательным сторонам дивизиональной структуры обычно относят потери, связанные с масштабами: каждая дивизиональная "Голова" формирует свой аппарат управления и разрабатывает свои программы движения. Кроме того, сотрудники дивизионов имеют ограниченное видение общих целей и задач компании. Поэтому основная задача головного офиса компании — организовать горизонтальную координацию между региональными дивизионами.

Обычно дивизионы образуются на базе наиболее крепких филиалов с первоклассным руководством и стабильными показателями развития. Руководители компаний, выбравших дивизиональную структуру, встают перед вопросом о передачи значительной части полномочий руководителям диви-зиональных подразделений. Головной офис должен предоставлять дивизионам почти полную свободу в принятии решений, контролируя лишь результаты. Он не использует в качестве координационного механизма стандартизацию рабочих процессов, поскольку это угрожало бы автономии дивизиона. Но стандартизация навыков и прямой контроль присутствуют. В полномочия головного офиса чаще всего входят:

16. формирование общей стратегии;

17. распределение общих финансовых ресурсов;

18. разработка системы контроля над исполнением;

19. смещение и назначение руководителей подразделений;

20. наблюдение за деятельностью подразделений;

21. предоставление дивизионам общих вспомогательных услуг.

И, наконец, некоторые компании используют матричную структуру при управлении обособленными структурными подразделениями. Про эту форму можно сказать, что она самая нетипичная для российских компаний,

развивающих филиальные сети [115].

Причин непопулярности этой структуры несколько. Во-первых, в классическом варианте матричная структура означает двоевластие, которое исключительно трудно приживается в российском менеджменте с длительной историей авторитарного управления, сопровождающего систему государства в прошлом веке. Во-вторых, двоевластие угнетающе действует на персонал компании.

Матричная структура в управлении филиалами означает двоевластие на уровне сотрудников филиалов: они подчиняются как руководителю филиала, так и руководителю соответствующего функционального подразделения головной организации. Обеспечить работоспособность этой структуры возможно только при наличии детально расписанных регламентов по взаимодействию всех сотрудников как из удаленных подразделений, так и из головного офиса при решении рабочих вопросов.

Матричные структуры в то же время имеют свои плюсы: для них характерна максимальная загрузка сотрудников и наибольшая гибкость на региональном рынке. В большинстве случаев за результаты деятельности филиала несет ответственность его руководитель, наделенный полномочиями для принятия решений на своем региональном уровне. Как показывает практика, матричная структура хорошо "приживается" в компаниях, работающих в сфере услуг; также с наименьшими трудностями можно выстроить матричную структуру в средних по размеру компаниях. Есть еще одна интересная особенность у таких структур: их руководители, как правило, харизматические личности и тратят много сил и энергии на поддержание баланса власти внутри компании. Это действительно необходимо в структуре, по меткому выражению Г.Минцберга, узаконивающей конфликты. Интересен опыт "Альфа-Банка" по внесению элементов матрицы в структуру управления филиальной сетью. По мнению менеджеров банка, теперь головной офис имеет полное представление о том, что происходит в филиалах при снижении one-

рационных рисков на региональных рынках. Каждый филиал разбит на три блока: розничный бизнес, корпоративный бизнес, административный блок, каждый из которых напрямую подчиняется соответствующему подразделению головного офиса.

Каждая из описанных структур по сути формализует отношения между головным офисом и филиалами. Головной офис может предоставить региональным филиалам большую самостоятельность, а может жестко контролировать. Какая модель наиболее эффективна для управления филиалами? Выбор оптимальной модели управления филиалами очень важен. От него в значительной степени будет зависеть организационная структура конкретной филиальной сети, наиболее полный и в тоже время не избыточный пакет отчетности, а также организация взаимодействия обособленных подразделений с центром. Несоответствие структуры и модели управления - одна из наиболее типичных ошибок, допускаемых российскими компаниями.

Рассмотрим подробнее три основные модели управления обособленными подразделениями.

1. Оператор. Это модель управления, сокращающая свободу филиалов до минимума. Головной офис разрабатывает стратегию для каждого удаленного подразделения, полностью контролирует внедрение всех стратегических и маркетинговых программ. При операторской модели головной офис полностью централизует работу с ассортиментом, задает и контролирует ценовую политику, разрабатывает программы продвижения.

2. Стратегический контроллер. Особенностью этой модели управления является большая, по сравнению с операторской моделью, свобода филиалов. За ними остается значительная самостоятельность в разработке стратегии развития, а за головным офисом - контроль за обоснованностью предлагаемых филиалами направлений развития. При модели стратегического контроллера головной офис выполняет функцию координатора общих программ. При определении цен и ассортимента филиалы имеют

возможность делать самостоятельный выбор в рамках предложенных головным офисом. 3. Стратегический архитектор. Модель управления, предоставляющая наибольшую свободу филиалам. Самостоятельность филиалов обеспечивается на экономическом уровне: региональные подразделения становятся бизнес-единицами. За головным офисом остается разработка перспективной модели бизнеса и определение направлений, в которых развиваются бизнес-единицы [141].

Рассмотрев данные модели подробнее можно сказать, что их можно применять для управления не только филиалами, но и обособленным подразделениями в целом. При этом операторская модель наиболее подходит именно для управления удаленными обособленными подразделениями.

Выбор оптимальной модели очень важен, поскольку от него в значительной степени будет зависеть и организационная структура, варианты ведения финансового и управленческого учета, и представляемый пакет бухгалтерской отчетности, и процесс взаимодействия обособленного подразделения с головной организацией. Выявлено, что одной из типичных ошибок российских организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, является несоответствие организационной структуры, модели управления и варианта ведения учета.

2. Организация учета в обособленных подразделениях организации

2.1. Методические основы бухгалтерского учета в обособленных подразделениях

На сегодняшний день многие организации создают обособленные подразделения, что влечет за собой ряд вопросов, связанных с особенностями организации бухгалтерского учета и составления отчетности. Создание обособленных подразделений было разрешено юридическим лицам в целях обеспечения наиболее благоприятных условий для их дальнейшего развития и деятельности, осуществления всех или частично их функций, представления и защиты их интересов вне места нахождения юридического лица.

Бухгалтерский учет в организациях, имеющих обособленные подразделения, можно осуществлять в различных формах. Факторами, влияющими на постановку бухгалтерского учета в филиале или представительстве, являются как функции обособленного подразделения и виды его деятельности, так и территориальная удаленность обособленного подразделения от головной фирмы и масштабы ее деятельности, а также организация движения финансовых и товарных потоков между головной организацией и обособленным подразделением.

Порядок ведения бухгалтерского учета организации, имеющей обособленные подразделения, зависит от характера и объема полномочий, которые представляет головная организация своим обособленным подразделениям [36].

Возможные варианты организации бухгалтерского учета в организациях, имеющих обособленные подразделения, можно представить в виде следующего рисунка (рис. 2).

Рис. 2. Варианты организации бухгалтерского учета в организациях, имеющих обособленные подразделения

Исходя из предложенных вариантов следует, что администрация организации может либо обязать свой филиал или представительство самостоятельно вести бухгалтерский учет осуществляемых ими операций с оформлением обособленного балансового отчета, либо лишить их данных полномочий, организовав бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации в целом в головном офисе. В последнем случае необходимо организовать четкую систему своевременного и полного сбора и передачи из обособленных структурных подразделений в головной офис первичных документов для отражения их в бухгалтерском учете организации в целом. Несомненно, такая система организации бухгалтерского учета применима только для небольших организаций, обособленные подразделения которых расположены относительно недалеко от головно-

го офиса.

Таким образом, по характеру организации учетного процесса все обособленные структурные единицы юридического лица условно подразделяются на следующие виды:

обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс;

обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс.

Отнесение обособленного подразделения, к тому или иному виду, обычно определяется объемом операций и количеством сотрудников данного подразделения. Следует отметить, что выделение обособленных подразделений на отдельный баланс есть право организации, равное праву учитывать эту деятельность на основном балансе головной организации.

Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, с точки зрения организации бухгалтерского учета также могут быть разделены на три группы:

1. обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, но не имеющие банковского счета и соответственно не являющиеся налогоплательщиками;

2. структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, не имеющие счета и не осуществляющие самостоятельную продажу продукции (товаров, работ и услуг);

3. обособленные подразделения, имеющие расчетный счет и баланс, а также самостоятельно осуществляют реализацию продукции (товаров, работ и услуг) - наиболее сложный объект для бухгалтерского и налогового учета.

Варианты организации бухгалтерского учета в обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс можно представить в виде схемы (рис. 3).

ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Выделено на отдельный баланс

Не выделено на отдельный баланс

обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, но не имеющие банковского счета и соответственно не являющиеся налогоплательщиками

структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, не имеющие счета и не осуществляющие самостоятельную продажу продукции (товаров, работ и услуг)

обособленные подразделения, имеющие расчетный счет и баланс, а также самостоятельно осуществляют продажу продукции (товаров, работ и услуг)

Рис. 3. Варианты организации бухгалтерского учета в обособленных подразделениях с отдельным балансом

Поскольку организация бухгалтерского учета каждого из выше перечисленных видов структурных единиц имеет свои особенности, поэтому хочется остановиться на них более подробно.

Соответственно, если объем операций и количество сотрудников незначительны, то бухгалтерский и налоговый учет чаще всего ведется без выделения обособленного подразделения на отдельный баланс.

Такие обособленные подразделения обычно не имеют отдельного текущего банковского счета. Все денежные и материальные потоки средств такие подразделения получают из головной организации. В обособленных подразделениях, не выделенных на отдельный баланс, штатным расписанием не предусматривается бухгалтерской службы как таковой, бухгалтерский учет ведется в головном офисе. В этом случае все первичные учетные доку-

менты, которые оформляются обособленным подразделением, в установленные внутренними нормативными документами сроки передаются в бухгалтерию головной организации. Бухгалтерская служба головной организации производит обработку указанных документов и отражает их в учете. На балансе головной организации для правильного и детального учета имущества и обязательств, непосредственно связанных с деятельностью обособленных подразделений, открываются отдельные субсчета на каждое из них.

Если штатным расписанием обособленного подразделения предусмотрено наличие бухгалтера, обработка первичных документов производится на месте. В этом случае в головную организацию передаются уже готовые реестры документов или справки в зависимости от формы отчетности, предусмотренной в учетной политике организации, составленные бухгалтером обособленного подразделения. Сроки представления такой информации устанавливаются внутренними актами. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтерией головной организации производится на основании предоставленных документов. Предприятием должен быть установлен документооборот между структурным подразделением и центральной бухгалтерией, обеспечивающий достаточную интенсивность и периодичность доставки первичных документов.

В связи с этим руководитель организации утверждает:

перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, оформляющих хозяйственные операции, осуществляемые обособленным подразделением;

перечень лиц, ответственных за приемку и отпуск материальных ценностей в обособленном подразделении, за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им материальных ценностей;

порядок документооборота между головным и обособленными подразделениями [28].

Количество экземпляров выписываемых первичных документов и документооборот устанавливаются в зависимости от характера деятельности, особенностей организации снабжения, а также от системы организации учета. В любом случае должны быть установлены ответственные работники, а также сроки и способ передачи учетных первичных документов из обособленного подразделения в бухгалтерию. Также должен быть определен порядок приемки-сдачи первичных документов. Приемку-сдачу первичных документов целесообразно сопровождать составлением специального реестра.

Первичные документы могут не передаваться в бухгалтерию головного подразделения, если в обособленном подразделении есть бухгалтер, который осуществляет учет всех затрат подразделения. В этом случае записи в регистрах бухгалтерского учета в централизованной бухгалтерии осуществляется на основании справки, предоставленной бухгалтером обособленного подразделения.

Отражение выручки по видам осуществляемой деятельности (в том числе филиалом) должно осуществляться бухгалтерией раздельно в целях правильного исчисления налога на прибыль в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Учетная политика организации, имеющей обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, должна содержать всю информацию об организации учетного процесса в таких обособленных подразделениях.

Головная организация должна обеспечить раздельный аналитический учет хозяйственных операций в подобных структурных единицах организации. Для этого в рабочем плане счетов головной организации необходимо предусмотреть отдельные субсчета для каждого структурного подразделения, не выделенного на отдельный баланс.

Формы отчетных документов обособленного подразделения перед головным офисом (справки, реестры и т.д.) в обязательном порядке утвержда-

ются в приложении к учетной политике.

Внутренним приказом по организации устанавливаются порядок оформления и учета операций обособленного подразделения, порядок документооборота между ним и головной организацией, а также перечень ответственных лиц, способ и сроки доставки подтверждающих хозяйственно-финансовую деятельность документов в бухгалтерию головной организации.

Выделение филиала, представительства на отдельный баланс представляет собой организацию бухгалтерского учета операций подразделения, осуществляемого обособленно от операций головной организации. Выделение на отдельный баланс не предоставляет никакого юридического статуса.

В штатном расписании обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, предусматривается собственная бухгалтерская служба, за действие и организацию работы которой наряду с руководителем несет ответственность и главный бухгалтер обособленного подразделения.

Структура аппарата бухгалтерии зависит от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета. Различают 3 вида структур:

линейная (неиерархическая): все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру, применяется в бухгалтериях до 7-9 человек;

вертикальная (линейно-штабная): создаются промежуточные звенья управления (отделы, бюро, секторы, группы), возглавляемые старшими бухгалтерами, применяется в большинстве средних и части крупных организаций;

комбинированная (функциональная): выделяются специальные структурные подразделения бухгалтерии (например, по производствам), выполняющие замкнутый цикл работ. Права старшего бухгалтера могут быть переданы руководителям подразделений. Применяется в особо крупных организациях и в производственных объединениях.

В этом случае бухгалтерией ведется бухгалтерский учет всех операций, имущества и обязательств обособленного подразделения, осуществляется обработка, систематизация и хранение первичной документации, формирование полного объема бухгалтерской отчетности обособленного подразделения.

При организации бухгалтерского учета в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, необходимо иметь в виду следующее. Юридическое лицо согласно действующему законодательству имеет право наделять обособленные подразделения имуществом, но в этом случае обособленность выделенного имущества носит относительный характер, так как оно продолжает оставаться имуществом головной организации даже в том случае, когда учитывается на отдельном балансе обособленного подразделения.

По долговым обязательствам, связанным с деятельностью обособленного подразделения, головная организация несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом, и взыскание по долговым обязательствам головной фирмы может быть обращено на имущество, выделенное обособленному подразделению, независимо от того, связаны долги головной организации с деятельностью обособленного подразделения или нет.

В приказе об учетной политике головной организации должен быть отражен порядок взаимодействия между бухгалтериями головной организации и обособленного подразделения, а также разработанные единые нормативные стандарты внутреннего аудита обособленных подразделений. Как приложение к приказу об учетной политике желательно утвердить положение о внутреннем учете и отчетности организации, имеющей в своем составе обособленные структурные подразделения.

При отражении, учете и распределении расходов между головной организацией и обособленными подразделениями в учетной политике следует оговорить порядок их документального подтверждения и обоснования.

При составлении учетной политики в головной организации должен быть разработан порядок организации бухгалтерского учета и отчетности в подразделениях, выделенных на отдельный баланс, а также определены порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности.

По структурным подразделениям, как правило, разрабатываются определенные положения. В приложениях к положению об учетной политике рекомендуется привести образцы таких положений о филиалах, представительствах и других обособленных структурных подразделениях.

Кроме учетной политики для целей бухгалтерского учета в организации должна быть принята учетная политика в целях налогообложения. Бухгалтерскую и налоговую учетную политику можно утвердить одним приказом руководителя организации, четко разделив их.

Для формирования элементов учетной политики для целей налогообложения головной организацией определяется один из нескольких законодательно допустимых способов ведения. По каждому пункту учетной политики необходимо указывать конкретную статью ГК РФ или другие акты налогового законодательства, позволяющие использовать тот или иной метод ведения налогового учета. В настоящее время многие операции в налоговом и бухгалтерском учете имеют различное отражение, поэтому методы их учета для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не всегда должны быть аналогичными друг другу.

Выбранные методы учета остаются неизменными в течение всего календарного года действия учетной налоговой политики.

Если в нормативную базу учета отдельных хозяйственных операций вносятся корректировки и изменения, организации вносят изменения в действующую учетную политику (ст. 313 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении за-

конодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

В учетной политике организации, имеющей обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, необходимо указать уровень централизации учетных работ (Приложение № 1). Например, при централизованной форме весь учет ведет центральная бухгалтерия, которая находится в головной организации. При децентрализованной форме управления обособленные подразделения организуют учет по месту своего нахождения. Сравнительная характеристика различных форм управления представлена в таблице.

Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете операций по перераспределению имущества между головным офисом и обособленными подразделениями, между самими филиалами (представительствами), а также по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), производимой несколькими филиалами организации, осуществляется одновременно в нескольких сегментах ее бухгалтерской службы. Поэтому данные операции не могут быть отражены в бухгалтерском учете и внутренней бухгалтерской отчетности только головного офиса организации или одного из ее обособленных структурных подразделений. В отличие от учета так называемых внут-рифилиальных операций бухгалтерская отчетность по взаиморасчетам головного офиса организации с обособленными подразделениями, а также этих подразделений между собой должна быть сформирована не в соответствии с данными внутренней бухгалтерской отчетности этих подразделений (как это зачастую делается), а в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (на основании показа-

телей регистров бухгалтерского учета головного офиса или обособленного подразделения, сформированных в соответствии с данными первичных учетных документов) [7].

Учитывая изложенное, независимо от вида структурной единицы, система бухгалтерского учета организаций, имеющих сеть обособленных структурных подразделений, строится на основе следующих принципов:

единство учетной политики организации в целом, отражение финансово-хозяйственных операций обособленных подразделений как в их бухгалтерском учете, так и в учете головной организации;

четкое соответствие структуры бухгалтерского учета организации и ее филиалов (представительств) структуре ее производства и продажи, а также применяемым принципам обособления указанных подразделений (производственному или территориальному);

организация четкой системы документооборота между головной организацией и обособленными подразделениями, а также между обособленными подразделениями организации;

периодическая (как правило, ежемесячная) корректировка и увязка показателей бухгалтерского учета обособленных подразделений и организации в целом в соответствии с результатами анализа головной организации данных внутренней бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим реализацию некоторых из перечисленных принципов построения системы бухгалтерского учета организаций, имеющих филиальную сеть, подробнее.

Практическое ведение бухгалтерского учета операций, осуществляемых филиалами (представительствами), невозможно без четкой организации своевременной и полной передачи информации между этими структурными органами организации.

Основой такой организации является регламентированная в учетной политике система документооборота. Документооборот этот, в свою очередь,

строится на основе оформления и передачи в установленные руководством организации сроки обособленными подразделениями друг другу и в головной офис, а также из него в обособленные подразделения данных для отражения в бухгалтерском учете результатов осуществленных финансово-хозяйственных операций.

В случае, если филиал (представительство) не выделено на отдельный баланс, а также по операциям с обособленным имуществом, в головной офис в соответствии с утвержденными руководителем организации в учетной политике сроками передаются все оформляемые вне его расположения первичные учетные документы. По получении этих документов бухгалтерская служба организации осуществляет отражение результатов совершенных такими обособленными подразделениями финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете головного офиса организации.

Прием-передача первичных учетных документов от филиалов (представительств) организации, не выделенных на отдельный баланс, производится на основании реестров передачи, в которых обязательно указываются следующие показатели [39]:

4. наименование филиала (представительства);

5. период, за который передаются документы;

6. перечень передаваемых первичных учетных документов с указанием их наименований, дат оформления, натуральной и стоимостной оценки, подписей оформивших их лиц;

7. расписки ответственных должностных лиц головного офиса и филиала (представительства) о приеме-сдаче документов.

Реестр приема-передачи первичных учетных документов оформляется в двух экземплярах, остающихся в делопроизводстве соответственно головного офиса и филиала (представительства). В случае, если филиал (представительство), не выделенный на отдельный баланс, передает первичные учетные документы не напрямую в головной офис, а в другое обособленное под-

Организационные аспекты деятельности филиалов и представительств

Все живое имеет тенденцию к росту, а посему успешно работающей организации спустя какое - то время зачастую становится тесно в пределах тех структур, в которых она начинала. В подобных случаях организация начинает создавать обособленные подразделения на других территориях.

В настоящее время в России существует большое количество организаций со сложными организационно-производственными структурами, с наличием большого числа различных обособленных подразделений, а также дочерних и зависимых фирм. Появление обширных филиальных систем связано с тем, что крупные и средние предприятия все активнее осваивают региональные рынки. В таких системах задействованы десятки, а иногда и сотни человек, крупные финансовые и товарно-материальные ценности.

Расширяя территорию своей деятельности, и создавая филиальные сети, предприятие получает возможность доступа к более дешевым ресурсам, увеличению рынка и распределению территориальных рисков бизнеса. Также обычно ускоряются такие формальные процедуры в деятельности организации, как регистрация различных прав (в том числе на имущество и на землю), прохождение таможенного оформления, работа с акцизными складами и другие возможные взаимодействия с государственными органами.

Гражданское законодательство регулирует отношения, возникающие в процессе деятельности обособленных подразделений, с головной организацией, юридическими и физическими лицами, органами государственной власти и местного самоуправления.

Естественно гражданское законодательство не может предусмотреть сразу все нюансы и ситуации многогранной хозяйственной деятельности субъектов гражданских правоотношений. К одним из таких аспектов можно отнести и вопросы, возникающие в ходе деятельности структурных подразделений юридических лиц.

В действующем гражданском законодательстве понятия "филиал" и "представительство" строго привязаны к понятию "юридическое лицо". Слово "филиал" будет нести смысловую нагрузку только в совокупности со словосочетанием "юридическое лицо".

В дореволюционный период законодательное определение "филиала" отсутствовало, как и не было законодательного определения "юридического лица".

Известный цивилист прошлого века Г.Ф.Шершеневич, анализируя взгляды представителей различных правовых школ, пришел к выводу, что под именем юридического лица понимается все то, что, не будучи физическим лицом, признается со стороны закона способным ввиду определенной цели быть субъектом права. Этот самостоятельный субъект существует независимо от физических лиц, для которых он непосредственно установлен, поэтому может вступать с ними в сделки, например, акционерная компания с каким-либо своим акционером. Так как юридическое лицо-субъект фиктивный, то ему должны быть чужды те права, которые связаны с физической природой человека, каковы брачные отношения и имущественные, вытекающие из семейственности. Юридическое лицо может приобретать только имущественные права [163].

В то время основополагающими нормативными актами, регулирующими деятельность предприятий, были: - Устав торговый 1902 года;

- Устав о промышленности 1902 года;

- Свод законов гражданских 1900 года.

В частности, статья 684 Устава торгового упоминает конторы, которые "производят от той же фирмы отдельные коммерческие дела".

Г.Ф.Шершеневич именовал их "филиальными конторами". Он пишет: "Закон предписывает особое счетоводство филиальным конторам предприятия, тем более обязательно особое счетоводство для отдельных предприятий. По правилам бухгалтерии, иначе и нельзя вести счетоводство, и если бы предприниматель завел одно счетоводство по писчебумажной фабрике и молочной ферме, то его книги не оказались бы в требуемой законом исправности, так как ни один эксперт не в состоянии был бы выяснить положение дел" [164].

Несмотря на то, что определение юридического липа в вышеуказанных законах не давалось, предприятия обладали всеми необходимыми признаками самостоятельности и именовались общим понятием "торговое предприятие" [151].

Каждое торговое предприятие имело торговое заведение. Этим именем обозначалось место деятельности предприятия, обставленное всеми средствами, приспособленными к этой цели. Таковыми были лавки, магазины, фабрики, заводы. К торговому заведению относилась контора предприятия, хотя бы она и находилась в другом помещении.

Не внесло никаких изменений в конкретизацию статуса филиала и представительства и более позднее законодательство. Первый Гражданский кодекс РСФСР, принятый 1 января 1923 г., не только не увязал понятия "филиал" и "представительство" в одно целое с понятием "юридическое лицо", но и вообще не уделил внимания данным образованиям. ГК РСФСР, давший в ст. 13-14 достаточно скупое определение "юридического лица", в отношении представительства со стороны юридического лица ограничился лишь статьей 16, в которой указал, что юридические лица участвуют в гражданском обороте и вступают в сделки через посредство своих органов или через своих представителей [1].

Таким образом, первое упоминание о филиале появилось лишь в Гражданском кодексе РФ 1964 года. Однако филиал был указан в ст. 31 ГК РФ 1964 года без конкретизации его правового статуса. Основы Гражданского законодательства Союза ССР того времени также не содержали определения "филиала" и "представительства" [2].

Статья 24 Основ Гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 года давала то же понятие "филиала", которое содержится в нынешнем законодательстве.

Методические основы бухгалтерского учета в обособленных подразделениях

На сегодняшний день многие организации создают обособленные подразделения, что влечет за собой ряд вопросов, связанных с особенностями организации бухгалтерского учета и составления отчетности. Создание обособленных подразделений было разрешено юридическим лицам в целях обеспечения наиболее благоприятных условий для их дальнейшего развития и деятельности, осуществления всех или частично их функций, представления и защиты их интересов вне места нахождения юридического лица.

Бухгалтерский учет в организациях, имеющих обособленные подразделения, можно осуществлять в различных формах. Факторами, влияющими на постановку бухгалтерского учета в филиале или представительстве, являются как функции обособленного подразделения и виды его деятельности, так и территориальная удаленность обособленного подразделения от головной фирмы и масштабы ее деятельности, а также организация движения финансовых и товарных потоков между головной организацией и обособленным подразделением.

Порядок ведения бухгалтерского учета организации, имеющей обособленные подразделения, зависит от характера и объема полномочий, которые представляет головная организация своим обособленным подразделениям [36].

Возможные варианты организации бухгалтерского учета в организациях, имеющих обособленные подразделения, можно представить в виде следующего рисунка (рис. 2). Исходя из предложенных вариантов следует, что администрация организации может либо обязать свой филиал или представительство самостоятельно вести бухгалтерский учет осуществляемых ими операций с оформлением обособленного балансового отчета, либо лишить их данных полномочий, организовав бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации в целом в головном офисе. В последнем случае необходимо организовать четкую систему своевременного и полного сбора и передачи из обособленных структурных подразделений в головной офис первичных документов для отражения их в бухгалтерском учете организации в целом. Несомненно, такая система организации бухгалтерского учета применима только для небольших организаций, обособленные подразделения которых расположены относительно недалеко от головного офиса.

Таким образом, по характеру организации учетного процесса все обособленные структурные единицы юридического лица условно подразделяются на следующие виды:

- обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс;

- обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс.

Отнесение обособленного подразделения, к тому или иному виду, обычно определяется объемом операций и количеством сотрудников данного подразделения. Следует отметить, что выделение обособленных подразделений на отдельный баланс есть право организации, равное праву учитывать эту деятельность на основном балансе головной организации.

Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, с точки зрения организации бухгалтерского учета также могут быть разделены на три группы:

1) обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, но не имеющие банковского счета и соответственно не являющиеся налогоплательщиками;

2) структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, не имеющие счета и не осуществляющие самостоятельную продажу продукции (товаров, работ и услуг);

3) обособленные подразделения, имеющие расчетный счет и баланс, а также самостоятельно осуществляют реализацию продукции (товаров, работ и услуг) - наиболее сложный объект для бухгалтерского и налогового учета.

Варианты организации бухгалтерского учета в обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс можно представить в виде схемы (рис. 3). Выделено на отдельный баланс

Не выделено на отдельный баланс

обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, но не имеющие банковского счета и соответственно не являющиеся налогоплательщиками структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, не имеющие счета и не осуществляющие самостоятельную продажу продукции (товаров, работ и услуг) обособленные подразделения, имеющие расчетный счет и баланс, а также самостоятельно осуществляют продажу продукции (товаров, работ и услуг)

Особенности налогового учета обособленных подразделений

Факт наличия у организации обособленных подразделений оказывает существенное влияние на порядок исчисления, уплаты налогов и представление отчетности. Поэтому каждое предприятие с разветвленной территориальной сетью учитывает это, когда разрабатывает учетную политику в целях налогообложения.

При формировании учетной политики надо обращать внимание на те элементы, которые повлияют и на порядок налогообложения обособленных подразделений. К таким элементам можно отнести следующее [63]:

- момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг);

- выбор показателя для расчета сумм налога, уплачиваемого по месту нахождения обособленного подразделения;

- выбор способа уплаты налога;

- порядок оформления документов, которые впоследствии будут приниматься к налоговому учету, а также сроки их представления в головной-организации;

- виды и формы ведения налоговых регистров.

Отметим, что порядок оформления документов, принимаемых к налоговому учету, во многом схож с порядком составления первичных документов в бухгалтерском учете. Как и в бухучете, он прежде всего зависит от того, выделено обособленное подразделение на отдельный баланс или нет.

В связи с тем, что организации, имеющие обособленные подразделения, имеют некоторые особенности по уплате налогов и сборов, поэтому необходимо более подробно остановиться на данном моменте.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по организации в целом. Далее она распределяется между головной организацией и филиалом. В федеральный бюджет налог уплачивается по месту нахождения головного офиса без распределения по подразделениям. Уплата налога в региональный бюджет осуществляется и по месту нахождения головной организации без входящих в нее обособленных подразделений, и по месту их нахождения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Указанная доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала, вычисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Выбор показателя для расчета суммы налога, уплачиваемого по месту нахождения обособленного подразделения (сумма расходов на оплату труда или среднесписочная численность работников), отражается в учетной политике для целей налогообложения.

На практике большинство предприятий использует показатель среднесписочной численности. Для этого рассчитывается удельный вес среднесписочной численности филиала в среднесписочной численности организации.

В расчете среднесписочной численности учитываются все дни месяца, в том числе выходные и праздничные. Численность работников в эти дни принимается равной численности работников в последний рабочий день, предшествующий выходным дням. При расчете среднесписочной численности принимаются работники: - работающие по трудовому договору; - находящиеся в командировках; - не явившиеся на работу по болезни; - не явившиеся на работу в связи с выполнением государственных обязанностей. При этом при исчислении среднесписочной численности не учитываются следующие группы работников: - внешние совместители; - лица, выполняющие работу по договорам подряда, поручения и т.д.; - лица, направленные организацией на обучение с отрывом от производства и получающие стипендию за счет средств организации. Исчисление доли остаточной стоимости основных средств филиала в остаточной стоимости основных средств в целом по организации имеет свои особенности. В расчете принимают участие только фактически действующие основные средства, при этом не имеет значения, у кого на балансе они числятся.

Головная организация подает по месту своего нахождения налоговую декларацию с распределением сумм налога по филиалам (п. 5 ст. 289 НК РФ). По месту нахождения каждого филиала отчетность представляется по сокращенной форме: в нее включаются только титульный лист, подразделы 1.1 и 1.2 разд. 1, а также Приложение № 5 к листу 02 декларации.

Начиная с 1 января 2006 года согласно Федеральному закону от 06.06.2005 года № 58-ФЗ ст. 288 НК РФ дополняется нормой, предусматривающей, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

В бухгалтерском учете головного подразделения начисление налога на прибыль и компенсационных платежей обособленных подразделений отразится следующим образом: Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет" - начислен налог на прибыль в федеральный бюджет;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль в бюджет месторасположения головной организации" - начислен налог на прибыль в бюджет месторасположения головной организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет" Кредит 79 субсчет "Расчеты с обособленным подразделением, находящимся в регионе А" - отражена сумма, которую должно компенсировать обособленное подразделение, находящееся в регионе А;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет" Кредит 79 субсчет "Расчеты с обособленным подразделением, находящимся в регионе В" — отражена сумма, которую должно компенсировать обособленное подразделение, находящееся в регионе В.

В главе Налогового Кодекса Российской Федерации, посвященной порядку уплаты налога на добавленную стоимость, не содержится информации по поводу уплаты налога на добавленную стоимость обособленными подразделениями. Следовательно, для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость неважно, имеет ли организация обособленные подразделения, в каком количестве и, где они находятся. Это означает, что налог уплачивается централизованно в целом по организации по месту ее учета в налоговом органе. Отчетность также представляется только по месту нахождения организации согласно п. 5 ст. 174 НК РФ.

Особенности формирования бухгалтерской отчетности обособленных подразделений организации

Становление рыночных отношений в России, когда хозяйствующим субъектам предоставлена полная юридическая и, экономическая и предпринимательская самостоятельность, требует адекватного развития рыночных механизмов и методов управления, обусловливает необходимость формирования достоверной, прозрачной и информативной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Она должна дать возможность любому субъекту хозяйствования использовать формируемую в среде бухгалтерского учета систему показателей для привлечения клиентов и доказательства своей надежности как потенциального партнера.

В толковом словаре русского языка отчетность определяется как "оправдательные документы, содержащие отчет о работе, о производственных расходах".

Бухгалтерская отчетность - важнейшая часть информационной системы, формируемой в рамках организации. Эволюция отчетности тесно связана с развитием предпринимательской деятельности, укреплением и разнообразием связей между хозяйствующими субъектами, увеличением количества и видов самих этих субъектов и в целом с развитием рынка. Развитие бухгалтерской отчетности было вызвано тем, что она стала инструментом рыночных отношений.

Бухгалтерская отчетность организаций, имеющих филиалы (представительства) оформляется так же, как и отчетность всех коммерческих организаций, в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 года № 43н.

В соответствии с положениями пункта 8 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений организации, включая выделенные на отдельные балансы [12].

Данное требование должно выполняться независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений головной организации с ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.

Основные требования правил составления и представления бухгалтерской отчетности организаций указывают на то, что она должна:

- давать достоверное и полное представление о имущественном и финансовом положении организации, его изменениях, а также результатах деятельности;

- включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс.

Невключение показателей деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений в бухгалтерскую отчетность приводит к нарушению принципа достоверности, полноты или целостности отчетности предприятия.

Поэтому головное подразделение помимо ведения учета хозяйственных операций, непосредственно осуществляемых им, формирует финансово-хозяйственных результат деятельности организации в целом и ее бухгалтерскую отчетность. Это осуществляется путем суммирования показателей, вне- сенных в собственные учетные регистры и регистров обособленных подразделений Принцип полноты при формировании бухгалтерской отчетности, установленный ГЕБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", напрямую связан с соблюдением организацией требования полноты, предъявляемого к бухгалтерскому учету, установленному ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" [11, 12].

При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Организации, имеющие в своем составе филиалы, представительства, выделенные на отдельный баланс, должны отразить в учетной политике порядок составления внутренней отчетности и формирование отчетности в целом по организации.

Бухгалтерская отчетность в целом по организации технически формируется сложением идентичных показателей внутренней отчетности головной организации и филиалов, представительств. На этом основании внешнюю отчетность организации, имеющей в своем составе филиалы, представительства, иногда ошибочно называют сводной или консолидированной.

Отчетность, составляемая филиалами, является внутренней, то есть, предназначена для использования внутри самой организации между ее структурными подразделениями. Такая отчетность может оформляться в любом виде, удобном для предприятия и не противоречащем бухгалтерскому законодательству.

В зависимости от степени законченности внутренней отчетности обособленные подразделения можно условно разделить на два вида: подразделения, определяющие собственный финансовый результат и подразделения, его не определяющие.

Подразделения, не определяющие финансовый результат, как правило, являются либо затратными подразделениями, финансируемыми на основе сметы расходов головной организацией, либо подразделениями, сформированными по функциональному принципу, то есть самостоятельно выполняющими не весь производственный цикл, а лишь отдельную его часть, этап, процесс.

Очевидно, что наделять правом определять финансовый результат отдельное снабженческое или производственное подразделение не имеет экономического смысла. Такое подразделение по отчетности будет всегда убыточным, что не имеет никакого отношения к реальному финансовому состоянию. Та же ситуация и со сбытовым подразделением - выручка, уменьшенная лишь на расходы по содержанию такого подразделения, даст значительный объем прибыли, никоим образом не отражающий реальную рентабельность продукции.

Подразделения, не определяющие собственный финансовый результат, ежемесячно по авизо передают свои накопленные доходы и расходы на баланс головной организации. Состав внутренней отчетности предполагает заполнение только бухгалтерского баланса, а отчет о прибылях и убытках при этом не составляется. При таком варианте организации учетного процесса финансовый результат определяется только в целом по организации.

Подразделения, определяющие собственный финансовый результат, как правило, характеризуются определенной степенью законченности производственного процесса. Наделение правом определять собственный финансовый результат имеет смысл только те подразделения, которые сами получают выручку от продажи, а также относительно независимы от деятельности других подразделений и головной организации. Определение такими подразделениями собственного финансового результата несет весьма существенную аналитическую нагрузку - выявление рентабельных и нерентабельных производств, оценку эффективности деятельности подразделений и пр.

Похожие диссертации на Методическое развитие учета и отчетности обособленных подразделений организации

Развитие бухгалтерского учета и отчетности в коммерческих организациях в условиях устойчивого развития экономикиПопов Леонид Александрович

Развитие оперативного учета и отчетности в организациях потребительской кооперацииКиданова Наталья Леонидовна

Развитие системы учета и отчетности в управлении прибылью коммерческих организацийЕфименко Ирина Сергеевна

Развитие бухгалтерского учета и отчетности по сегментам деятельности лесопромышленных организацийЧикишева Анна Николаевна

Развитие бухгалтерского учета и отчетности малых и средних сельскохозяйственных организацийХусаинов Ильдар Фаиласович

Развитие концепции сегментарного учета, отчетности и анализа в системе управления коммерческими организациямиБазалей Наталья Юрьевна

Формирование внутренней отчетности организаций с обособленными подразделениямиСинельников Владимир Александрович

Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организацияхПасечник Александр Владимирович

Организация и развитие учета экспортных операций в коммерческих организацияхБурова, Елена Геннадьевна

Организация и развитие учета денежных потоков на предприятиях связиУколова, Светлана Александровна