Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы развития учета в субъектах малого и среднего предпринимательства 11
1.1. Теоретическо-исторические аспекты развития малого бизнеса и его роль в экономике аграрного сектора 11
1.2. Влияние нормативно-правовой базы функционирования малых и средних предприяий на формирование учетной системы 36
1.3. Особенности организации бухгалтерского учета в субъектах малого и среднего предпринимательства 47
2. Методика бухгалтерского учета малых и средних сельскохозяйственных организаций по упрощенной форме 64
2.1. Методические подходы к разработке плана счетов 64
2.2. Методика учета активов и обязательств 75
2.3. Формирование доходов и расходов и их отражение в учете 86
3. Отчетность малых и средних сельскохозяйственных организаций и ее адаптация к требованиям международных стандартов 97
3.1. Формирование информации в отчетности о деятельности малых и средних сельскохозяйственных организаций 97
3.2. Развитие учетной системы и отчетности малых и средних сельскохозяйственных организаций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 112
Заключение 127
Список литературы 135
Приложения
- Влияние нормативно-правовой базы функционирования малых и средних предприяий на формирование учетной системы
- Особенности организации бухгалтерского учета в субъектах малого и среднего предпринимательства
- Формирование доходов и расходов и их отражение в учете
- Развитие учетной системы и отчетности малых и средних сельскохозяйственных организаций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Важнейшая роль в обеспечении
устойчивого развития сельских территорий на сегодняшний день отводится
малым формам хозяйствования. Они вносят большой вклад в развитие
экономики отрасли сельского хозяйства, способствуют борьбе с безработицей,
развитию альтернативных видов деятельности сельского населения,
повышению их доходов и улучшению качества жизни. Поэтому поддержание и создание условий для дальнейшего увеличения количества субъектов малого предпринимательства является одной из задач государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013 - 2020 годы. Оказание поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства, осуществляющим сельскохозяйственную деятельность, предусмотрено и в Федеральном законе «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» №209-ФЗ от 24 июля 2007 года.
Для оценки деятельности, выявления факторов, оказывающих влияние на
финансовые результаты, решения текущих вопросов производственной
деятельности, определения направлений дальнейшего развития необходима
информационная система. Существующие в настоящее время упрощенные
модели ведения бухгалтерского учета для малых предприятий призваны
облегчить процесс формирования финансовой отчетности. Упрощенная форма,
предложенная Типовыми рекомендациями, базируется на применении
регистров, которые носят лишь рекомендательный характер. Следует отметить,
что они не учитывают специфику производственной деятельности
сельскохозяйственных производителей. Отсутствуют и соответствующие отраслевые указания, разработанные министерствами и ведомствами. Важным моментом, на взгляд диссертанта, является и то, что в Типовые рекомендации не вносились изменения практически с момента их принятия. Нормы не соответствуют новым требованиям, предъявляемым Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 29 ноября 2012 года к правилам организации бухгалтерского учета.
Становится очевидным, что малые и средние сельскохозяйственные организации в настоящее время нуждаются в более эффективной нормативной базе, регламентирующей организацию учета и отчетности, сообразно их специфике. Новые тенденции в экономическом процессе, в том числе выход на международный рынок, стремление к получению инвестиций, а следовательно, и необходимость составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов, также определяют необходимость совершенствования действующей системы бухгалтерского учета и отчетности малых и средних предприятий.
Существующая необходимость проведения исследований, связанных с совершенствованием методики бухгалтерского учета малых и средних
сельскохозяйственных организаций, позволяет считать тему диссертационного исследования актуальной и значимой.
Степень научной разработанности проблемы. Развитию теории и
методологии бухгалтерского и налогового учета и отчетности в субъектах
малого предпринимательства, в том числе и сельскохозяйственного
производства, посвящено много трудов таких известных отечественных
экономистов, как Р.А. Алборов, М.Ф. Бычков, А.Ф. Дятлова, Д.А. Ендовицкий,
Н.П. Кондраков, И.Н. Кондраков, Н.А. Кокорев, Г.С. Клычова, С.М. Концевая,
М.И. Кутер, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, О.А. Миронова,
В.Д. Новодворский, В.Ф.Палий, В.П. Петров, Я.В. Соколов, Е.И. Степаненко,
Л.И. Хоружий, Л.З. Шнейдман и др. Содержащиеся в этих трудах
концептуальные подходы, определяющие тенденции развития учета и
отчетности в субъектах малого и среднего предпринимательства, признаем
достаточно ценными. Однако, несмотря на имеющийся научный и практический
опыт, считаем необходимым совершенствовать их с учетом специфики
сельскохозяйственного производства.
Вопросы построения учетной системы в соответствии с требованиями
международных стандартов финансовой отчетности рассматриваются такими
отечественными и зарубежными учеными, как М.А. Вахрушина, В.Г. Гетьман,
Грехем Холт, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова, Е.А. Мизиковский,
Н.В. Генералова, Т.Ю.Дружиловская, В.С. Карагод, Л.Б.Трофимова, В.Ф.Палий,
О.В. Рожнова, Л.И. Хоружий, Л.В. Шуклов и др. Отмечая неоспоримую
значимость достигнутых результатов, необходимо отметить, что в большинстве
случаев эти ученые освещают указанные проблемы в отношении крупных
предприятий. Исследованиями вопросов ведения бухгалтерского учета и
подготовки бухгалтерской финансовой отчетности субъектами малого и
среднего бизнеса, а также анализом применимости положений МСФО для
малого и среднего бизнеса занимается ряд организаций: Национальная
организация по стандартам финансового учета и отчетности, Организация Экономического Сотрудничества и Развития (OECD), ресурсный центр малого предпринимательства, институт развития бизнеса и предпринимательства и др.
Дискуссионность и недостаточная изученность проблем формирования
методики учета и отчетности, отвечающей современным требованиям
международных стандартов, на малых и средних сельскохозяйственных
организациях обусловили выбор темы и основные направления
диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретических, методических и практических рекомендаций по развитию учета и отчетности малых и средних сельскохозяйственных организаций.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
-исследовать правовые и экономические предпосылки возникновения и развития субъектов малого и среднего предпринимательства, особенности их создания и функционирования, влияющие на организацию бухгалтерского учета;
-проанализировать требования законодательства к учетной информации в субъектах малого и среднего предпринимательства;
-исследовать и систематизировать существующие формы и методы учета для субъектов малого и среднего предпринимательства;
-выявить влияние специфики деятельности малых и средних
сельскохозяйственных организаций на формирование учетной информации и разработать основные направления совершенствования методики построения бухгалтерского учета в них;
-проанализировать факторы, влияющие на объем отчетности и
содержание в них учетной информации, упрощенные правила формирования
отчетности в российской и международной практике и разработать направления
совершенствования форм отчетности для малых и средних
сельскохозяйственных организаций.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» в части пунктов: 1.2. «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях», 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных».
Объект исследования. Объектом исследования являются действующая
методика и организация учета и отчетности малых и средних
сельскохозяйственных организаций Республики Башкортостан. Информация формировалась на основе многолетних исследований и анализа показателей бухгалтерской отчетности малых и средних сельскохозяйственных организаций.
Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с развитием учета и отчетности малых и средних сельскохозяйственных организаций.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили
методы исследования: абстрактно-логический – при изучении сущности
явлений; монографический – при изучении типичных экономических явлений с
целью выявления недостатков и резервов их устранения; экономико-
статистический – при исследовании массовых явлений и процессов для
установления взаимосвязи; приемы сравнительного анализа, расчетно-
конструктивный – при разработке и внедрении перспективных приемов моделирования.
Информационной базой исследования послужили научные труды авторов в области теории и практики учета и отчетности в малых и средних сельскохозяйственных организациях, налогообложения; законодательные, нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения; методические и инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации, Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, материалы органов статистики; научные исследования Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности, Организации Экономического Сотрудничества
и Развития (OECD), ресурсного центра малого предпринимательства, института развития бизнеса и предпринимательства, действующая практика учета предприятий малого и среднего бизнеса Республики Башкортостан.
Научная новизна исследования заключается в решении методических
вопросов, связанных с совершенствованием методики организации
бухгалтерского учета и отчетности малых и средних аграрных организаций:
- на основе выявленной необходимости уточнения действующей
классификации субъектов малого и среднего предпринимательства
сформулировано авторское определение «предприятие малого и среднего
бизнеса», которое позволяет заимствовать положения МСФО для малых и
средних предприятий при разработке упрощенных процедур бухгалтерского
учета и отчетности для данного сегмента;
- в рамках совершенствования нормативной базы, регламентирующей
организацию учета и отчетности на предприятиях малого и среднего бизнеса, на
основе интеграции учетно-отраслевого и учетно-федерального законодательства
предложена модель методического обеспечения бухгалтерского учета и
отчетности в субъектах малого и среднего предпринимательства;
предложена модель упрощенного плана счетов, которая во взаимосвязи с учетными регистрами и отчетностью позволяет отражать информацию о деятельности малых и средних сельскохозяйственных организаций;
на основе выявленных недостатков действующей упрощенной формы с учетом особенностей сельскохозяйственного производства даны предложения по развитию методики учета активов и обязательств, заключающиеся в разработке новых и усовершенствовании существующих регистров по учету основных средств, оборотных и других активов и обязательств, специфичных для сельскохозяйственных организаций;
- даны рекомендации по совершенствованию методических подходов
учета доходов и расходов, базирующиеся на усовершенствовании упрощенных
регистров, позволяющих организовать синтетический и аналитический учет
доходов и расходов малых и средних сельскохозяйственных организаций;
- предложены усовершенствованные формы бухгалтерского баланса и
отчета о финансовых результатах для малых сельскохозяйственных
организаций, исходя из выявленных минимальных показателей;
- на основе требований полноты раскрытия информации в отчетности
разработан проект упрощенных форм приложений и пояснений финансовой
отчетности для средних предприятий, позволяющих более полно раскрывать
информацию пользователям о деятельности сельскохозяйственных
организаций; определены направления совершенствования учетной системы, алгоритм трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Теоретическая значимость исследования состоит в обобщении и
систематизации теоретических, методологических и практических
исследований, позволивших построить методическую основу организации учета в малых и средних сельскохозяйственных организациях.
Практическая значимость полученных результатов исследования заключается в том, что предложенные методики бухгалтерского учета в малых и средних аграрных организациях позволяют повысить информативность учетных данных в управлении. Защищаемые положения, выводы и предложения могут быть использованы в практической работе по организации и ведению бухгалтерского учета, разработке автоматизированных бухгалтерских программ для малых и средних сельскохозяйственных организаций.
Самостоятельное практическое значение могут иметь:
модель методического обеспечения бухгалтерского учета и отчетности в субъектах малого и среднего предпринимательства
модель упрощенного плана счетов;
- усовершенствованные формы бухгалтерского баланса и отчета о
финансовых результатах для малых сельскохозяйственных организаций;
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные
положения и результаты диссертационного исследования рассмотрены и
одобрены на научно-практических конференциях ФГБОУ ВПО «Казанский
государственный аграрный университет», проводимых ежегодно (2011-
2013 гг.), Региональной научно-практической конференции (Йошкар-Ола,
2011 г.), Международной научно-практической конференции «Учетно-
аналитические инструменты развития инновационной экономики»
(г. Княгинино, 2013 г.), Всероссийской научно-практической конференции
«Современные проблемы учетно-аналитического обеспечения управления
агропромышленным комплексом» (МСХА им. К.А. Тимирязева, 2012 г.),
Международной научно-практической конференции «Аграрная наука,
творчество, рост» (г. Ставрополь, 2012 г.).
Отдельные методические рекомендации по учету и формированию
отчетности малых и средних сельскохозяйственных организаций приняты
Министерством сельского хозяйства Башкортостан к внедрению и были
апробированы в практике деятельности аграрных организаций Республики
Башкортостан: ООО «Зеленый рай Башкортостана» Нуримановского
муниципального района, ООО Племзавод «им. Ленина» Дюртюлинского муниципального района, СПК им. Кирова Бижбулякского муниципального района, а также в учебный процесс НП «НТИПБ», что подтверждается актами и справкой о внедрении.
Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликованы 16 работ общим объемом 4,24 п.л., в том числе авторским объемом 3,85 п.л., из них 3 статьи в изданиях, определенных ВАК Министерства образования и науки России.
Объем и структура диссертации обусловлены целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 104 источников, иллюстрирована 17 таблицами, 15 рисунками и 22 приложениями. Текст диссертации изложен на 181 страницах и имеет следующее содержание:
Влияние нормативно-правовой базы функционирования малых и средних предприяий на формирование учетной системы
Особую поддержку вначале преобразований малый бизнес получил с принятием Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» от 12 мая 1995 г., который определил льготные направления кредитования, налогообложения, организации бухгалтерского учета и др. (приложение 5). В частности Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 г. организациям и индивидуальным предпринимателям - субъектам малого предпринимательства было дано право перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (приложение 5). Проводя анализ положений данного документа, можно отметить, что, применяя упрощенную систему налогообложения, организации получали право и на упрощенное ведение учета и отчетности, а именно оформление первичных документов, бухгалтерской отчетности без применения способа двойной записи, плана счетов и ведения налогового учета в книге учета доходов и расходов.
Для реализации норм данного закона приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. №64 принимаются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета, в которых было предложено малым предприятиям организовать учет на выбор: с применением журнально-ордерной формы учета либо по упрощенной форме (если в простом технологическом процессе производства продукции не более 100 хозяйственных операций в месяц). Последняя была основана на применении упрощенного плана счетов и специальных ведомостей по отдельным счетам (приложение 5). Отражение операции в ведомостях базируется на принципах двойной записи: в одной ведомости – по дебету счета с указанием кредитуемого счета, в другой ведомости – по кредиту корреспондирующего счета с аналогичной записью номера дебетуемого счета.
В связи с введением главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения в виде единого налога» и главы 26.3 «Упрощенная система в виде единого налога на вмененный доход» Налогового кодекса РФ с 1 января 2003 г. утрачивает силу Федеральный закон №222-ФЗ. Его отмена обязывала предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, вести бухгалтерский учет по общим установленным правилам. Вместе с тем Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета, в которых рекомендовалась упрощенная форма, отменены не были. Это, на наш взгляд, является несоответствием норм законодательных документов различного уровня. В то же время Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. №191-ФЗ были внесены дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ, а именно введен пункт 3, в котором было прописано, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Они должны организовать лишь учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Из главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения в виде единого налога» Налогового кодекса Российской Федерации вытекала обязанность ведения учета доходов и расходов в целях исчисления единого налога.
Положения об упрощении порядка ведения малыми предприятиями бухгалтерской отчетности и уменьшения ее объемов нормативно-законодательных документов первого уровня были реализованы в Приказе Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 г. №67. В соответствии с пунктом 3 субъектам малого и среднего предпринимательства было дано право представлять отчетность в «сокращенном» объеме, а именно в составе бухгалтерской отчетности не представлять форму № 3 «Отчет об изменениях капитала», форму №4 «Отчет о движении денежных средств», форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» и пояснительную записку, а тем, которые в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ не обязаны проводить аудиторскую проверку, было разрешено представление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок.
Несмотря на предоставленную законодателем возможность уменьшения учетных работ, ряд «упрощенцев» по разным причинам продолжают вести бухгалтерский учет в полном объеме. Данные бухгалтерского учета необходимы, когда учредители принимают решение о выплате дивидендов. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли акционерного общества, которая определяется по данным бухгалтерского учета. Гражданским кодексом РФ установлено, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов. Федеральным законом «Об акционерных обществах» определено, что стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета. Поэтому данные организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме. Ведение бухгалтерского учета организациям необходимо и в ряде других случаев. Восстанавливать учет понадобится, если «упрощенец» утратит право применять данный налоговый режим, и обязан будет перейти на общую систему налогообложения. Кроме того, в соответствии Налоговым кодексом РФ «упрощенцы» не освобождаются от обязанностей налоговых агентов. В связи с этим возникает необходимость ведения учета заработной платы и удержаний из нее, в том числе и в целях правильного исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Из изложенного можно сделать вывод, что на организацию бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства могут косвенно влиять и другие нормативные документы, регулирующие их деятельность. Сектор малого бизнеса неоднороден и включает в себя «образования», которые различаются по форме собственности, по организационно-правовой форме, по размерам, по территориальной принадлежности, по используемым технологиям, по отраслям и т.д. В соответствии с Законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» от 24 июля 2007 г. №209-ФЗ к субъектам малого и среднего предпринимательства кроме коммерческих организаций относятся потребительские кооперативы, а также физические лица, внесенные в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие установленным критериям (рисунок 6).
Особенности организации бухгалтерского учета в субъектах малого и среднего предпринимательства
В настоящее время сельскохозяйственным производителям приходится выполнять функции и решать задачи, связанные с финансированием, кредитованием, организацией продвижения товаров до потребителя, планированием объемов и ассортимента продукции в соответствии с потребностями рынка. В связи с этим особую значимость в процессе управления получает своевременная и качественная информация, которая формируется в бухгалтерской совокупности. Полноценная учетная система должна позволять проводить анализ деятельности предприятия за любой период времени.
Малые предприятия ведут бухгалтерский финансовый учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными законодательством Российской Федерации. До 1 января 2013 г. основополагающим документом являлся Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ. В нем было прописано, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководитель малого предприятия мог в зависимости от объема учетной работы: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту либо вести бухгалтерский учет лично.
С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 29.11.2012 г., который внес значительные изменения в правила организации бухгалтерского учета на российских предприятиях, в том числе и малых. Расширился круг лиц, на которые распространяется его действие. Теперь в отношении субъектов малого предпринимательства он распространяется не только на коммерческие организации, но и на физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а следовательно, и на глав крестьянских (фермерских) хозяйств, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Указанным законом установлены новые правила организации бухгалтерского учета, которые были систематизированы нами и представлены в таблице 7. Субъекты малого и среднего предпринимательства по-прежнему могут выбрать один из всех возможных вариантов ведения бухгалтерского учета. Причем, только руководители малых и средних предприятий могут вести его лично. Отметим, что в законе уделено внимание и порядку организации бухгалтерского учета индивидуальными предпринимателями. За ними сохранено право самостоятельного выбора его ведения в зависимости от потребностей. Предъявляются новые требования к лицам, на которые возлагается ведение бухгалтерского учета: они должны иметь высшее профессиональное образование; соответствующий стаж и не иметь судимости. Они распространяются на главных бухгалтеров малых и средних предприятий, если они имеют организационно-правовую форму - открытого акционерного общества, осуществляют деятельность в области страхования или их ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке.
Как показывает практика, руководитель решает в основном организационные вопросы. Лишь единицы являются профессионалами в области бухгалтерского учета, поэтому предпочитают возлагать данный круг вопросов на профессионального бухгалтера. Конечно, мы не берем во внимание фирмы «однодневки», которые зачастую при регистрации юридического лица предпочитают видеть и руководителя и главного бухгалтера в одном лице. По мнению Ю.М.Бурыкина роль бухгалтера на малом предприятии является ключевой. Именно его профессиональное суждение и навыки оказывают влияние на деятельность организации и ее развитие. По его мнению, на бухгалтера малого предприятия возлагаются не только ведение учета и представление финансовой и налоговой отчетности, но и функция по оптимизации налогообложения, представление интересов организации по экономическим вопросам перед сторонними организациями и др. [5].
В настоящее время работа бухгалтера, в том числе и малого предприятия, регламентируется большим количеством нормативных документов, которые дают право выбора, и в то же время ограничивают выбор способов оценки и учета. Однако в связи с переходом на МСФО следует развивать творческое и профессиональное суждение. Профессиональное суждение, на наш взгляд, является важным инструментом бухгалтера при формировании учетной политики, которая строится исходя из структуры предприятия, отрасли и других особенностей деятельности. Учетная политика организации малого предприятия формируется в соответствии с нормами положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Как и в крупных, на малых и средних предприятиях учетная политика должна содержать методические, организационные и отдельные технические способы ведения бухгалтерского учета.
Форма бухгалтерского учета зависти от совокупности применяемых регистров и последовательности записи в них. Принято считать, что современными формами российского учета являются: мемориально-ордерная; журнал-главная книга; журнально-ордерная; автоматизированная. Исторически первой формой бухгалтерского учета, разработанной именно для небольших предприятий, была американская форма счетоводства. Ее автором был Эдмонд Дегранж. В ее основу он заложил регистр — Журнал-Главная книга, в котором объединены хронологическая и систематическая записи. Записи в этой книге позволяли достичь две важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояние расчетов определить величину капитала собственника. В совокупности с регистром он предлагал использовать пять счетов: «Касса», «Товары», «Документы к получению», «Документы к оплате», «Убытки и прибыли».
В настоящее время российскими сельскохозяйственными предприятиями, как крупными, так и относящимися к субъектам малого и среднего предпринимательства, при организации бухгалтерского учета в основном используются мемориально-ордерная и журнально-ордерная формы. Преимущественное применение ручных форм бухгалтерского учета в сельском хозяйстве объясняется отсутствием средств и грамотных специалистов для внедрения автоматизированных продуктов. Кроме того, имеющиеся бухгалтерские программы для сельскохозяйственных предприятий, а также программные продукты для малого бизнеса не обладают широкими возможностями, необходимыми для сельскохозяйственных производителей.
Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 21.12.1998 г. №64, предложено малым предприятиям организовать учет с применением одной из форм бухгалтерского учета: единой журнально-ордерной или упрощенной. Упрощенной в зависимости от характера и объема учетных операций может быть форма бухгалтерского учета без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.
Формирование доходов и расходов и их отражение в учете
Как видно из таблицы, малым предприятиям дана возможность вести учет доходов и расходов либо методом начисления, либо кассовым методом. Это должно закрепляться в учетной политике. Многие экономисты считают предпочтительным для малых предприятий кассовый метод, мотивируя это тем, что данные формирования применяют упрощенные режимы налогообложения. Однако, на наш взгляд, нельзя исключать и возможность использования метода начисления. Особенно это актуально для малых предприятий, применяющих общий режим налогообложения. Выбор варианта ведения учета доходов и расходов, по нашему мнению, также должен зависеть и от объемов производства и специализации компании. По нашему мнению, кассовый метод предпочтителен для микропредприятий и малых аграрных предприятий, специализирующихся на производстве одного вида продукции. Формирование и развитие многоотраслевого производства в малых и средних предприятиях аграрного сектора неизбежно приводит к увеличению объектов учета, а следовательно, и необходимости в более глубокой детализации затрат. Наряду со стандартами сельскохозяйственные производители руководствуются Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, которые были утверждены приказом Министерством сельского хозяйства РФ от 31.01.2003 г. № 28, а также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 6 июня 2003 г. № 792. Для учета расходов малых сельскохозяйственных предприятий следует организовать учет затрат по объектам учета в разрезе статей. Типовыми рекомендациями синтетический и аналитический учет затрат рекомендовано вести с использованием регистра «Ведомость учета затрат на производство» по форме №В-3 и счета 20 «Основное производство», на котором аккумулируется информация о затратах, связанных с производством, отражаемая согласно типовому Плану счетов бухгалтерского учета на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. Мы считаем необходимым внести следующие изменения:
1. Согласно типовым рекомендациям учет затрат организуется по объектам учета, который, как мы видим из формы регистра должен быть указан в графе 2 «Вид продукции, работ, услуг». Однако, на наш взгляд название данной графы по назначению не соответствует Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. В сельскохозяйственном производстве не всегда объектом учета затрат может быть продукция, чаще это сельскохозяйственная культура, группа животных; виды работ и прочие объекты. Кроме того, по одному объекту учета затрат может быть получен не один вид продукции. Считаем, необходимо для каждого объекта затрат выделять один лист ведомости.
2. Согласно содержанию Типовых рекомендаций учет затрат организуется в разрезе видов затрат. С учетом норм Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях нами были дополнены соответствующие графы.
3. Остаток незавершенного производства следует отражать не только на начало и конец месяца в общей сумме, но и в разрезе статей, что сделает более удобным определение суммы затрат постатейно в следующем отчетном периоде. 4. Полностью соглашаясь с мнением Д.А.Ендовицкого и Р.Р.Рахматуллиной, считаем необходимым отражать не только себестоимость всей продукции, но и единицы [18, с. 131]. На наш взгляд, следует учитывать и специфику сельскохозяйственного производства. В течение года производимую сельскохозяйственную продукцию оприходуют по плановой себестоимости. Это связано с тем, что определение фактической себестоимости производят лишь в конце года. После калькулирования фактической себестоимости произведенной продукции списываются калькуляционные разницы методом дополнительной записи (если фактическая себестоимость оказалась выше плановой) или сторнированием (если фактическая себестоимость оказалась ниже плановой). Поэтому, нами предложено отражать в ведомости и плановую себестоимость единицы продукции отдельной графой. В течение года выход продукции будет отражен по плановой себестоимости в графе 21 «Сумма». Данный показатель будет определяться путем умножения графы 20 «Количество» и графы 22 «Плановая себестоимость единицы продукции». После калькуляционных расчетов в конце года разница между плановой и фактической себестоимостью будет отражена по строке «Корректировочные записи» и графе 21 «Сумма». Таким образом, в конце отчетного периода в строке «Итого списано на продукцию» в графе 21 «Сумма» должна быть отражена сумма фактической себестоимости готовой продукции. Остаток несписанных затрат будет приходиться на незавершенное производство.
Усовершенствованный нами регистр «Ведомость учета затрат на производство» по форме №В-3 представлен нами в приложении 12. Одновременно с записями в данной ведомости производятся записи по соответствующим корреспондирующим счетам в других ведомостях. Количество произведенной продукции одновременно отражается в «Ведомости учета материально-производственных запасов, а также НДС, уплаченного по ценностям» по форме №В-2 по дебету счета 10 «Материалы» (приложение 11). Стоимость израсходованных на производство семян, удобрений, кормов, топлива и прочих запасов одновременно отражается в «Ведомости учета материально-производственных запасов, а также НДС, уплаченного по ценностям» по форме №В-2 по кредиту счета 10 «Материалы» (приложение 11). Графы «Оплата труда» и «Отчисления в органы социального страхования» заполняются на основе «Ведомости учета оплаты труда» по форме №В-8 в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты по оплате труда» (приложение 17) и «Ведомости по учету расчетов с дебиторами и кредиторами» по форме № В- 7 в корреспонденции со счетом 76.3. «Учет расчетов с бюджетом по налогам и внебюджетными фондами по страховым платежам» (приложение 16). Суммы амортизации будут переноситься в конце отчетного периода из «Ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений» по форме №В-1а графы 17 «В дебет счета» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» (приложение 7). Суммы налогов, включаемых в себестоимость, а именно транспортного, земельного и других, переносятся из «Ведомости по учету расчетов с дебиторами и кредиторами» по форме №В-7 в корреспонденции со счетом 76.3 «Учет расчетов с бюджетом по налогам и внебюджетными фондами по страховым платежам» (приложение 16). Оплата работ и услуг сторонних организаций заносится в соответствующую графу из «Ведомости по учету расчетов с дебиторами и кредиторами» по форме №В-7 в корреспонденции со счетом 76.1 «Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками» (приложение 16). Для учета всех остальных затрат предназначена графа «Прочие расходы».
Развитие учетной системы и отчетности малых и средних сельскохозяйственных организаций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
На современном этапе одним из факторов успешного развития малого и среднего бизнеса является развитие учета и отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов. Преимущества, которые малые предприятия получат при переходе на стандарты международной финансовой отчетности, очевидны. Их использование приведет к расширению возможностей привлечения финансирования на глобальном уровне. Малый и средний бизнес получит возможность участвовать в международных тендерах на получение заказов, анализировать финансовое состояние покупателей, позволит сделать более доступными и зарубежные кредиты. Применение стандарта неизбежно требует повышения уровня профессионализма учетных сотрудников таких предприятий. В свою очередь это дает компаниям возможность быть подвергнутым международному аудиту. Таким образом, внедрение стандарта для малого и среднего бизнеса позволит расширить границы практического применения МСФО, сделав их привлекательными для более широкого круга предприятий, и станет хорошей основой для компаний, предполагающих внедрение МСФО в будущем. В ряде стран, как уже перешедших на МСФО, так и находящихся в процессе перехода (в частности, в Новой Зеландии и Великобритании), внедрены стандарты для малого бизнеса. По мнению почетного члена Международной Ассоциации бухгалтеров (FCCA) Максима Гришина, «новые стандарты обретут популярность и среди компаний малого и среднего бизнеса в России, заинтересованных в привлечении нового капитала, …они послужат катализатором для унификации МСФО, US GAAP и российских стандартов бухгалтерского учета как общая единая база, сделав это слияние более естественным и ускорит переход России на МСФО» [14]. Наряду с положительным мнением, существует и точка зрения о невозможности применения МСФО в практике российских предприятий малого и среднего бизнеса. Приведем ряд высказываний отечественных аудиторов, выступающих против внедрения МСФО для небольших компаний. Так, руководитель отдела аудита кредитных и страховых организаций компании «Пачоли» Владислав Кветинский считает, что «это добавит бизнесу не прозрачности, а только головной боли». Сложности перехода на МСФО испытывают в настоящее время и крупные компании, которые непреодолимы для малого бизнеса. Основной причиной он называет большие затраты на осуществление соответствующих процедур. Важным можно считать тот факт, что предложенный документ в большей степени ориентирован на крупные непубличные компании, нежели на те, что принято обозначать термином «малое и среднее предпринимательство». Малые и средние предприятия с точки зрения нового стандарта - это компании, не являющиеся публично ответственными и не публикующие свою финансовую отчетность для внешних пользователей. Такие компании не размещают долговые инструменты или акции на открытых площадках и не имеют активы третьих лиц. Использование в тексте проекта перекрестных ссылок на стандарты из полного комплекта еще в большей степени усложняет учет для малых предприятий и в ряде случаев может привести к необоснованному и нежелательному увеличению вариантов допустимых учетных политик или даже к неразрешимым противоречиям.
Заместитель директора департамента бухгалтерского учета и аудита компании «Аудит Консалтинг» Дина Ситдикова считает задачу перехода малого бизнеса на МСФО в данный момент невыполнимой. Она приводит аргумент, что динамичность и нестабильность развития данного сектора экономики, его кратковременность не позволит применить МСФО из-за их громоздкости и дороговизны. По мнению директора Центра аналитических исследований Татарстана Александра Салагаева, «переход на новые стандарты будет крайне сложен, так как малый бизнес зачастую использует упрощенную систему налогообложения». Он выражает мнение упомянутых экспертов, что у малого бизнеса нет необходимости в переходе на МФСО, так как некрупные предприниматели не ведут активную внешнеэкономическую деятельность. Кроме указанных факторов, существует и ряд проблем, связанных противоречиями, которые возникают из содержания. МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса содержит более простые, по сравнению с полным комплектом МСФО, учетные правила, что в свою очередь не позволяет составленную отчетность в соответствии с его требованиями считать отчетностью, составленной по МСФО. Отсутствует нормативный документ, который вводит в действие данный стандарт на территории Российской Федерации. Л.З.Шнейдман указывает и на то, что на него не распространяется и действие закона о консолидированной отчетности [101, с. 9]. Поэтому, на наш взгляд, данный стандарт не является частью системы МСФО, а лишь ее альтернативным вариантом. В то же время мы считаем, что в период активной поддержки развития малого и среднего бизнеса необходимо быстрое развитие данного сектора экономики в условиях острой конкуренции на рынке. Рост деловой активности невозможен без унификации бухгалтерского учета. Отчетность, составленная по российским стандартам, в условиях глобализации финансовых рынков препятствует привлечению капитала, проведению финансового анализа, отличного от традиционной методики с использованием совокупности коэффициентов. Ряд экспертов считают возможным использование МСФО в качестве базы для построения системы управленческого учета в компаниях малого и среднего бизнеса. Переход на МСФО обеспечит прозрачность экономической деятельности предприятий малого и среднего бизнеса, позволит сделать более плавным переход к МСФО, если предприятие из малого вырастет в среднее, а из среднего в крупное [47].
При постановке в компании учета по правилам международных стандартов финансовой отчетности необходимо уделить внимание организации бухгалтерского учета. В данном аспекте под организацией бухгалтерского учета, с нашей точки зрения, следует понимать комплекс мер по упорядочению учетной работы с целью обеспечения составления отчетности по МСФО для предоставления ее широкому кругу пользователей.
