Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Место и роль в стандартизации учета и формировании финансовой отчетности 11
1.1. Экономические предпосылки возникновения концепций финансового учета и финансовой отчетности 11
1.2. Экономическая сущность современных концепций финансового учета и
финансовой отчетности 18
1.3. Направления стандартизации учета и формирования финансовой отчетности 25
Глава 2. Концепции формирования финансовой отчетности 35
2.1. Анализ концепций финансового учета и финансовой отчетности 35
2.2. Проблемы понятийного аппарата элементов информации финансовой отчетности 73
2.3. Концептуальные отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности
от современных международных систем 86
Глава 3. Методика формирования финансовой отчетности в учете 93
3.1. Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета 93
3.2. Методика и алгоритм формирования отчета о прибылях и убытках на этапе ведения финансового учета 137
3.3. Методика сравнительного анализа параметров элементов информации финансовой отчетности 147
Заключение 157
Библиография 179
Приложении 200
- Экономические предпосылки возникновения концепций финансового учета и финансовой отчетности
- Анализ концепций финансового учета и финансовой отчетности
- Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Максимальное сближение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с национальными стандартами отчетности является одной из целей деятельности Консультативного совета по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности согласно его новой конституции. [72]
Достижение этой цели сопряжено с рядом трудностей: концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, учитывая, что Международные стандарты финансовой отчетности играют менее заметную роль, чем общепринятые учетные принципы США (ГААП США).
Позиция российского Совета по финансовой отчетности в части дифференцированных требований к финансовой отчетности организаций, расположенных в странах с развивающимся рынком, нашла отражение в проекте по конвергенции (Convergence). [72] Учитывая, что статус данного проекта носит исследовательский характер, его реализация зависит от выделения ресурсов Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности либо заинтересованными в данном проекте лицами. [72]
Одной из важнейших научных задач в этом направлении является методическое обеспечение процесса формирования финансовой отчетности российскими организациями, т.е. разработка методик и профессиональных рекомендаций, способствующих приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности [38], поскольку накопленной практики пока недостаточно для обеспечения российских организаций соответствующей методикой подготовки финансовой отчетности, к тому же российские организации действуют не в рыночных условиях, а в условиях развивающего рынка. Переход к рыночной экономике нашей страны требует и перевода финансового учета хозяйствующих субъектов на международные стандарты финансовой отчетности. Разработка национальных стандартов должна являться одним из наиболее перспективных направлений рыночных преобразований в области бухгалтерского финансового учета. При этом особое внимание следует уделять изучению международных стандартов в области финансового учета, что позволит сформировать и подготовить финансовую отчетность, способствующую получению экономической информации, необходимой для инвесторов и управления организацией. В связи с чем в современных условиях возрастают требования, предъявляемые к ведению финансового учета, составлению финансовой отчетности и ее составу. Проблемы, связанные с концепциями формирования финансовой отчетности в последнее время были объектом внимания ученых-экономистов.
Их разработка будет способствовать повышению эффективности работы организаций за счет обоснованности принимаемых управленческих решений. Значительный вклад в разработку теории и организации учета и анализа финансовой отчетности внесли работы Баканова М.И., Бакаева А.С, Балабанова И.Т., Барнгольц СБ., Безруких П.С, Белобжецко-го И.А., Дмитриевой И.М., Кондракова Н.П., Новодворско-го В.Д., Палия В.Ф., Рожновой О.В., Смирновой Л.Р., Соколова Я.В., Суйца В.П., Татура С.К., Ткача В.И., Чирковой М.Б., Шеремета А.Д., Шнейдман Л.З., а также работы зарубежных исследователей: Л.Бернхэма, К.Гейбла, Д.Даманта, Б.Карсберга, К.Коэна, Г.Мюллера.
Таким образом, в отечественной литературе достаточно полно рассмотрены отдельные стороны формирования финансовой отчетности. Тем не менее, ряд аспектов, касающихся разработки концепции формирования финансовой отчетности, требуют дальнейшего исследования.
Кроме того, нестабильная экономическая ситуация в стране требует постоянного изучения изменений в развитии страны по направлению к рынку. Это позволяет считать, что актуальность темы исследования определяется ее недостаточной степенью разработанности и большой востребованностью в современной экономической ситуации, что предопределило выбор темы диссертационного исследования и обусловило его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка концептуальных подходов к формированию финансовой отчетности, а также практических рекомендаций по совершенствованию финансовой отчетности в учете, направленных на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Достижение поставленной цели осуществлялось посредством постановки и решения следующих задач:
обосновать экономические предпосылки возникновения концепций финансового учета;
исследовать экономическую сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности и на этой основе наметить направления стандартизации учета и формирование финансовой отчетности;
проанализировать концепции финансового учета и финансовой отчетности и раскрыть концептуальные отличия рос сийской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных систем;
выявить и устранить проблемы понятийного аппарата элементов информации финансовой отчетности;
разработать методику, процедуры и алгоритм формирования бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках на этапе ведения финансового учета и продемонстрировать их на формировании финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис»;
провести сравнительный анализ параметров элементов информации финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис».
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность практических, методологических и организационных вопросов, связанных с особенностями российских и международных правил по формированию финансовой отчетности в современной системе управления организациями. Объектом исследования являются: теоретико-методологические концепции финансового учета и финансовой отчетности; законодательная и нормативная база, регулирующая порядок составления финансовой отчетности; процесс формирования финансовой отчетности в финансовом учете; действующая практика ведения финансового учета и финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис» и других хозяйствующих субъектов.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и отчетности; законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; между народные стандарты финансовой отчетности; национальные учетные стандарты США и России; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференция и семинаров, официальная статистическая информация и ДР В ходе исследования применялись методы наблюдения, диалектики, анализа, синтеза, индукции, дедукции, логики, системности, комплексности, группировки, сравнения, прогнозирования и иные методы научного познания.
Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке концептуальных подходов к формированию финансовой отчетности, практической разработке организационных и методических положений, связанных с составлением отчетности российскими организациями. В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:
концепция формирования финансовой отчетности в учете организаций, действующих в условиях развивающегося рынка;
уточненная классификация элементов информации финансовой отчетности в соответствии с разработанной концепцией;
алгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепции;
алгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов;
методика сравнительного анализа параметров элементов информации финансовой отчетности, конвергированной к МСФО в соответствии с предложенной концепцией (Форма 1 Бухгалтерский баланс, форма 2 Отчет о прибылях и убытках).
Практическая значимость диссертации заключается в том, что разработанные диссертантом теоретические положения и практические рекомендации будут способствовать повышению оперативности и аналитичности информации, представленной в финансовой отчетности в соответствии с современными требованиями управления.
Разработанные автором концепция и методика позволяют организациям самостоятельно формировать бухгалтерскую финансовую отчетность на новом методологическом уровне.
Наиболее значительными для практического использования являются: уточненная классификация элементов информации финансовой отчетности в соответствии с концепцией, разработанной автором; алгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного периода и алгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов.
Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетности», «Финансовая отчетность» и др.
Предложенные автором концепция и методики могут быть применены при разработке нормативной базы российского бухгалтерского учета в области формирования финансовой отчетности - в частности, при разработке российских бухгалтерских стандартов-Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Практическое применение полученных результатов обеспечит усиление контрольных, управленческих и других функций бухгалтерского учета и повышения качественного уровня финансовой отчетности. Рекомендуемая методика фор мирования финансовой отчетности может быть использована: исследователями, работающими в данной области; преподавателями и студентами, интересующимися указанной проблемой, федеральными государственными унитарными предприятиями, открытыми акционерными обществами.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались и получили поддержку на научных конференциях профессорско-преподавательского состава Московского государственного университета коммерции в 2001/2002 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования. Материалы исследования были использованы автором в учебном процессе, при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Финансовая отчетность», «Экономический анализ», «Экономический анализ хозяйственной деятельности» для студентов Российского государственного торгово-экономического университета. Отдельные методологические положения были внедрены в практику Федерального государственного унитарного предприятия Конструкторское бюро «Мотор» и других хозяйствующих субъектов.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех работах общим объемом 8 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание изложено на 199 страницах и включает в себя 25 таблиц, 2 рисунка.
Экономические предпосылки возникновения концепций финансового учета и финансовой отчетности
Система бухгалтерского учета, как элемент инфраструктуры современной мировой экономики, характеризуется разнообразием способов подготовки и представления внешним пользователям информации о финансовом положении организаций и финансовых результатах их деятельности как субъектов рынка с целью принятия решений в различных секторах экономики.
Исторически потребность формирования системы финансовой информации в США в ее нынешнем виде сложилась в конце 19 - начале 20 веков. Это было связано, во-первых, со стремительным распространением технологий, позволявших снизить себестоимость за счет сокращения масштабов производства. Во-вторых, как следствие, возникла потребность в инвестировании капитала в отрасли, создающие и использующие такие технологии. В-третьих, инвесторам необходима была достоверная информация о финансовой стороне деятельности компаний. В-четвертых, крах фондового рынка США в 192 9г., и последовавшая за ним Великая депрессия, были следствием неадекватного отражения финансового положения компаний в отчетности. В-пятых, выход крупнейших американских и европейских компаний на внешние рынки, вызвал необходимость в разработке единых правил формирования отчетности понятных инвесторам из разных стран. Очевидно, что учетные системы различных стран существенно различались. Причинами таких различий являлись социально-экономические, политические и географические факторы. Это приводило к сложности восприятия информации пользователями разных стран. Учитывая, что пользователь получал информацию из отчетности организаций, - систематизация правил в форме, доступной для понимания как составителями, так и пользователями отчетности (как развитых стран, так и стран с развивающимися рынками), стала общемировой необходимостью.
Потребность в формулировании единых правил подготовки и представления информации для внешних пользователей, основную долю среди которых составляют инвесторы, сложилась в экономически развитых странах (Соединенное королевство Великобритании, Нидерланды, США и т.д.) в связи с необходимостью привлечения капиталов в начале второй половины 20 века. Формулирование этих правил и определило концепции подготовки и представления информации, содержащейся в отчетности, ориентированной на потенциального инвестора. Концепции являются основой подготовки и представления финансовой отчетности. Они имеют непосредственное отношение к целям финансовой отчетности.
Необходимо отметить, что само понятие «концепция» не всегда трактуется однозначно российскими специалистами по бухгалтерскому учету. Так, В. Качалин пишет: «Наряду с положениями о стандартах финансового учета совет (по стандартам финансового учета - авт.) так же издает положения о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts - SFACs), которые отражают концептуальные основы стандартов, но самими стандартами не являются, т.е. в состав US GAAP не входят». [88] И в то же время О.В. Соловьева считает, что «В США стандарты финансового учета (общий набор стандартов и процедур) называются GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - общепринятые принципы учета, т.е. термины «стандарты» и «принципы» взаимозаменяемы». [172] В.М. Волкова, Е.В. Пахова пишут: «Международные стандарты бухгалтерского учета определяют различия между учетной политикой и основными понятиями, концепциями бухгалтерского учета. Концепции бухгалтерского учета - это основные базовые принципы, исходя из которых должна формироваться политика бухгалтерского учета и составляться финансовая отчетность. Основные концепции бухгалтерского учета изложены в международном стандарте №1». [60] Таким образом, В.М. Волкова, Е.В. Лахова IAS переводят не как МСФО, а как МСБУ - международные стандарты бухгалтерского учета, смешивая принципы МСФО, изложенные в главе МСФО «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» с основами для представления финансовой отчетности, изложенными в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [76].
Анализ концепций финансового учета и финансовой отчетности
Финансовая отчетность считается подготовленной в соответствии с МСФО, если все требования концепций учета и применяемых стандартов выполнены.
В связи с этим, необходимо обеспечить проверку каждой операции на соответствие всем требованиям концепции учета и применяемых стандартов.
Цель финансовой отчетности. В разделе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» МСФО первой составляющей концепции учета представлена цель финансовой отчетности. Целью финансовой отчетности является достоверное представление информации о финансовом положении, результатах финансовой деятельности и изменениях в финансовом положении компании.
Данная информация является полезной для самого широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.
Положение о концепциях финансового учета №1. Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий (SFAC №1) ГААП США определяет, что цель представления финансовой отчетности - удовлетворение потребности группы пользователей в финансовой информации о компании. В этом же документе определена целевая аудитория, в интересах которой подготавливается финансовая информация о деятельности компании. В эту группу в качестве основных пользователей финансовой отчетности входят инвесторы и кредиторы, а также поставщики, посредники, клиенты, персонал компаний, общественность, управляющие компаний и т.д.
Данная группа должна удовлетворять двум критериям:
1. Не располагать полномочиями затребовать от компании нужную информацию и вынужденную полагаться на ту информацию, которую передает им руководство компании.
2. Благоразумно понимать коммерческую и экономическую деятельность и стремиться изучить информацию (содержащуюся в финансовой отчетности) с достаточным прилежанием; предполагается, что данные лица обладают достаточной компетентностью, чтобы принять отвечающие их интересам решения на основе полученной информации.
Второй критерий определения группы пользователей представляется очень важным, так как неправильные решения пользователей могут быть приняты не только по причине отсутствия достоверно представленной полезной информации в финансовой отчетности, но и по причине отсутствия знаний о правилах, по которым эта отчетность подготовлена и представлена.
В действующих нормативных документах по бухгалтерскому финансовому учету Российской Федерации, в первую очередь в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и Положениях по бухгалтерскому учету цель подготовки финансовой отчетности не определены.
Представляется, что подход, при котором отсутствует определенность в цели составления бухгалтерской финансовой отчетности экономики, неверен, так как пользователь не уверен, что информация, представленная в такой отчетности, может удовлетворить его потребности и быть полез 37 ной при принятии им экономических решений.
В МСФО цель достигается через решение двух взаимосвязанных задач (раздел «Принципы...») :
правдивое представление информации происходят в результате представления в финансовой отчетности полезной информации (за счет ее полного раскрытия), что обеспечивает прозрачность информации;
обеспечить прозрачность за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решений.
В ГААП США не определены конкретно задачи, через решение которых достигается установленная цель подготовки финансовой отчетности, но Положение о концепции финансового учета (SFAC №1) конкретизирует задачи, которые могут быть решены пользователем при наличии финансовой отчетности, а именно:
принять решение о вложении средств в компанию, предоставлении ей кредитов (банки, другие юридические лица);
оценить время и вероятность поступления, объем причитающихся им процентных выплат, дивидендов и прочих доходов от деятельности компании, а также , средств от выплат основной части долга и обратного выкупа у них компанией ее ценных бумаг.
Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета
Формирование элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации на этапе ведения финансового учета, на базе концепций формирования финансовой отчетности в учете является новым для России способом подготовки финансовой отчетности.
Формирование финансовой отчетности таким способом (метод концепции финансовой отчетности) может быть продемонстрировано с использованием типовых экономических операций (в основе операции - наличие экономической выгоды) , осуществляемых Федеральным государственным унитарным предприятием (ФГУП) связи «Связьсервис» Министерства транспорта Российской Федерации. Основной деятельностью ФГУП «Связьсервис» является предоставление услуг различных видов связи (электрической/ радио-, телеграфной, факсимильной и других). Учет экономических операций осуществляется на основе балансового уравнения в двух форматах: МСФО и Российской системе бухгалтерского учета.
Операция 1. Приобретена лесопильная рама по счету-фактуре поставщика с целью использования ее в строительных и ремонтных работах. Цена рамы 58 тыс.руб. без НДС. Данная операция в финансовой отчетности будет представлена в информации о финансовом положении ФГУП «Связьсервис» в форме отчетности №1 «Бухгалтерский баланс».
Исходя из цели финансовой отчетности МСФО, информация по данной операции уже на этапе учета должна быть полезной для пользователей, т.е. полностью раскрыта.
Исходя из концепции учета МСФО, данная операция должна соответствовать одному из элементов информации, связанному с измерением финансового положения предприятия. В данной операции лесопильный агрегат - это основное средство (срок полезного использования - более 1 года), а значит - актив.
По концепции учета МСФО актив подлежит признанию в учете, если он соответствует определению актива. Из условия приобретения актива неясно, в чем заключена экономическая выгода от приобретения данного актива и какова вероятность получения предприятием экономической выгоды.
Исходя из российских нормативных документов, не выполняются такие условия принятия к учету актива, как использование актива в производстве (этот актив приобретен не для оказания услуг связи) и способность принести экономическую выгоду (доход). Размер дохода от поступления актива должен быть определен для его последующего признания. Доход должен привести к увеличению капитала ФГУП «Связьсервис».
Применение МСФО является критерием защищенности интересов внешних пользователей.
Для выдачи кредита многие российские банки уже сегодня требуют представления отчетности, составленной по МСФО. Но трансформация отчетности - не всегда может дать требуемую точность.
Российская учетная практика такова, что не соблюла 95 ются требования бухгалтерского финансового учета, а только требования налогового учета. Следование в учете требованиям ПБУ уже сегодня позволило бы приблизить учет, а значит и отчетность к МСФО, что упростило бы и удешевило ведение учета по МСФО, когда в этом есть необходимость.
Раскроем для инвестора экономический смысл операции по приобретению лесопильной рамы: администрация ФГУП «Связьсервис» считает необходимым (с целью выживания в условиях конкуренции с Московской городской телефонной сетью (МГТС)) обновить парк основных средств. Износ по важнейшим группам основных средств (автоматические телефонные станции (АТС), радиостанции, приборы, телеграфная и факсимильная аппаратура, телефонные.и магистральные кабели) составляет 80%. Для приобретения основных средств ФГУП «Связьсервис» не может получить в банке кредит по причине значительной изношенности основных средств и невозможности представить банку финансовую отчетность по МСФО.
Администрация ФГУП «Связьсервис» считает, что если дополнительно к имеющимся АТС приобрести по договору финансовой аренды еще три современных АТС, то доход от оказания услуг электрической телефонной связи увеличится по сравнению с доходом от оказания услуг этого же вида связи за предыдущий отчетный период на 40% и. составит 384 тыс.руб. Для установки трех АТС необходима дополнительная производственная площадь. Лесопильная рама приобретена для расширения производственной площади цеха электрической связи собственными силами, а не силами специализированной строительной организации, экономичность чего подтверждается расчетами.
