Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы организации системы управленческого учета и отчетности на промышленных предприятиях 10
1.1 Формирование информационных потоков в управленческом учете промышленных предприятий 10
1.2 Современные модели построения внутренней отчетности 28
1.3 Критерии оценки состояния управленческого учета и отчетности на промышленном предприятии 50
2 Организация управленческого учета на предприятиях промышленности 58
2.1 Исследование состояния управленческого учета на промышленных предприятиях 58
2.2 Организация системы внутреннего контроля на промышленном предприятии 72
2.3 Международные стандарты финансовой отчетности как основа составления внутренней отчетности 93
3 Разработка и обоснование рациональной модели внутренней (управленческой) отчетности, и ее использование в системе управления
3.1 Модель внутренней отчетности предприятий промышленности 102
3.2 Данные внутренней отчетности как информационная база управленческого анализа 128
3.3 Планирование деятельности предприятия на основе данных внутренней отчетности 139
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 152
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 160
- Формирование информационных потоков в управленческом учете промышленных предприятий
- Организация системы внутреннего контроля на промышленном предприятии
- Модель внутренней отчетности предприятий промышленности
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В настоящее время в условиях рыночной экономики, когда хозяйствующим субъектам предоставлена полная экономическая, финансовая и юридическая самостоятельность, требуется усиление функций организации, регулирования и управления на уровне предприятия. Проблемы координации деятельности усугубляются рядом внутренних факторов неопределенности, в том числе представлением неадекватной информации для аппарата управления как о текущем состоянии, так и о перспективах развития производства. В этой связи первоочередную роль в повышении эффективности управления бизнес-единицами играет управленческая учетно-отчетная система. Управленческий учет и формируемая на его основе внутренняя отчетность являются не только источником информации об объекте управления, но и инструментом внутреннего контроля. Сведения, формируемые в рамках системы управленческого учета, позволяют оценивать эффективность деятельности предприятия в целом и отдельных структурных подразделений, направлений деятельности. Поэтому создание на промышленном предприятии внутренней учетно-отчетной системы, которая способствует своевременному и полному удовлетворению информационных потребностей внутренних пользователей приобретает главенствующее значение в процессе совершенствования системы управления.
Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что выбранная тема диссертационного исследования является актуальной в современных российских условиях.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время в России общий уровень развития систем управленческого учета в целом и внутренней отчетности в частности, особенно с точки зрения практического применения на предприятиях промышленности, находится на недостаточно разработанном уровне. Это связано, на наш взгляд, с тем, что различные
4 авторы рассматривают только отдельные вопросы организации и
функционирования системы управленческого учета в различных отраслях
экономики, направления научных исследований дублируются.
Методологической и теоретической базой исследования являются труды, посвященные проблеме управленческого учета, таких ученых как Т.В. Бодровой, М.А. Бахрушиной, О.Н. Волковой, Н.Д. Врублевского, Ю.А.Данилевского, В.В. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.А. Масловой, О.Е. Николаевой, М.З. Пизенгольц, Л.В. Поповой, СП. Суворовой, В.И. Ткача, Н.Г. Чумаченко и др.
Значительный исследовательский вклад в области формирования финансовой и управленческой отчетности в период адаптации к международным стандартам финансовой отчетности внесли известные отечественные авторы: Т.Н. Бабченко, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, С.А. Бороненкова, И.Е. Глушков, В.Г. Гетьман, И.М. Дмитриева, Н.П. Кондраков, В.И. Макарьева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, О.В. Рожнова, В.Я. Соколов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Зарубежные исследования в данной области представлены работами таких авторов, как Л.А. Бернстайн, М.Ф. Ван Бред, К. Друри, Б. Нидлз, Т. Скоун, Дж. К. Ван Хорн, Ч. Хорнгрен, Р. Энтони, Джей К. Шим и др.
Признавая значимость проведенных исследований, следует отметить, что сегодня отсутствует системная теоретико-методическая концепция внутренней (управленческой) отчетности во взаимосвязи с практической значимостью ее применения для промышленных предприятий в условиях адаптации учетной системы к международным стандартам. Кроме того, современное состояние системы бухгалтерского учета требует поиска новых, альтернативных подходов к организации учета производственных затрат в системе управленческого учета и внутренней отчетности.
Таким образом, дальнейшая разработка и углубление теоретических и практических положений по вопросам формирования эффективной управленческой отчетности на предприятиях промышленности требует
5
дополнительных исследований. Актуальность и экономическая
важность вопросов формирования внутренней отчетности в системе
управленческого учета для использования ее в процессе регулирования
деятельности промышленного предприятия, а также недостаточная
изученность их в российской экономической науке обусловили выбор темы
диссертационной работы, определили цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка научно-методических рекомендаций по представлению информации для формирования внутренней отчетности в системе управленческого учета на предприятиях промышленности.
В соответствии с поставленной целью в диссертационной работе решены следующие задачи теоретического и прикладного характера:
изучить теоретические основы постановки системы управленческого учета на предприятиях машиностроительной отрасли промышленности, определить роль и место внутренней управленческой отчетности в системе бухгалтерского учета и управления предприятием;
проанализировать состояние существующей системы учета затрат на предприятиях машиностроительной отрасли Вологодской области и обосновать необходимость создания системы управленческого учета на предприятиях машиностроительной отрасли Вологодской области;
сформулировать и систематизировать принципы составления и представления управленческой отчетности;
определить преимущества формирования внутренней отчетности по принципам МСФО;
разработать комплекс форм управленческой отчетности, позволяющий оценить эффективность бизнес-процессов предприятия.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» и п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и
другим сегментам хозяйственной деятельности» специальности
08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК России.
Предметом исследования является комплекс теоретико-методических и практических вопросов в области управленческого учета и внутренней отчетности на предприятиях промышленности.
Объектом исследования в диссертационной работе являются предприятия промышленности Вологодской области.
Теоретико-методологическую основу исследования составляют современные теории и концепции управленческого учета, результаты фундаментальных исследований российских и зарубежных ученых по теоретическим и практическим проблемам формирования и применения бухгалтерской отчетности, законодательные и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов, международные и национальные стандарты учета и отчетности, материалы научных конференций, материалы и рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций.
Диссертация выполнена с применением системного подхода в сочетании со следующими методами научного исследования: монографический, абстрактно-логический, аналитический, статистический (группировок, сравнения, относительных величин), экспертных оценок (анкетный опрос, интервьюирование), а также специальных методов бухгалтерского учета (оценка, калькуляция, счета, двойная запись, балансовый метод, отчетность).
Информационной базой исследования являются статистические сборники основных показателей социально-экономической деятельности промышленных предприятий Вологодской области, финансовая отчетность и внутренняя документация предприятий промышленности, научно-методическая литература.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании и разработке научно-методических положений и практических рекомендаций по формированию на основе ключевых элементов системы
7
управленческого учета внутренней отчетности в целях
совершенствования внутреннего контроля, что позволяет получать
адекватную информацию для принятия решений по эффективному
управлению промышленными предприятиями.
Научная новизна диссертационного исследования подтверждается
полученными научными результатами, выносимыми на защиту:
на основе исследования взаимосвязи финансового и управленческого учета, а также информационных потоков в управленческом учете теоретически обоснована концепция внутренней (управленческой) отчетности в информационном поле промышленного предприятия, сформулированы и систематизированы общие принципы составления и представления управленческой отчетности (08.00.12, п. 1.10);
в результате анализа состояния существующих систем управленческого учета на промышленных предприятиях выявлены недостатки и положительные аспекты их функционирования, что позволило определить направления их развития в части совершенствования процесса формирования внутренней отчетности предприятий как необходимого элемента в процедуре принятия управленческого решения (08.00.12, п. 1.10);
определена и обоснована роль внутренней отчетности в организации и функционировании системы внутрихозяйственного контроля на основе выделения центров ответственности, что позволяет проводить эффективный анализ затрат и результатов деятельности промышленного предприятия (08.00.12, п. 1.10);
выявлена взаимосвязь между системой управленческого учета и международными принципами подготовки финансовой информации, а также установлено, что информация, представленная на основе МСФО является более полезной для целей управления в связи с ее высокими качественными характеристиками (08.00.12, п. 1.7);
предложены формы управленческой отчетности, обеспечивающие информационную поддержку принимаемых решений в
8 процессе планирования, контроля и управления деятельностью отдельных
бизнес-процессов предприятия (08.00.12, п. 1.10).
Теоретическое значение диссертационного исследования
заключается в использовании основных результатов научной работы в учебном процессе по курсам: «Управленческий учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Организация и методика внутрифирменного контроля».
Практическое значение диссертационного исследования связано с возможностью применения основных положений диссертации в качестве инструмента системы управленческого учета для выработки управленческих решений на основе актуальной и релевантной учетно-отчетной информации.
Реализация на практике выдвинутых положений и разработанной методики организации и функционирования подсистемы внутренней управленческой отчетности в системе управленческого учета позволяет повысить эффективность управления с учетом всех факторов, влияющих на деятельность промышленного предприятия, а также в условиях адаптации к международным стандартам финансовой отчетности.
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Общероссийской научно-технической конференции «Вузовская наука - региону» (Вологда, 2003 г.), на Международной научно-практической конференции «Развитие конкуренции на рынках товаров и услуг» (Киров, 2004 г.), на Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития экономики России» (Пенза, 2005 г.), на Международной научно-практической конференции «Инновационные процессы в управлении предприятиями и организациями (Пенза, 2005 г.), на межвузовском научно-практическом семинаре «Планирование инновационного развития экономических систем» (Санкт-Петербург, 2007 г.), на международной научно-практической конференции «Современная концепция и перспективы формирования
9 учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального
сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и
перехода на МСФО» (Орел, 2008 г.).
Разработанные практические рекомендации и методические указания внедрены на предприятиях промышленности г. Вологды и Вологодской области.
Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 10 работ, подготовленных индивидуально и в соавторстве, общим объемом 2,7 п. л., из них авторских - 2,15 п.л. (в том числе 2 статьи в рекомендованных ВАК изданиях).
Объем и структура диссертационного исследования. Структура и содержание диссертации отражает логику и порядок исследования поставленных задач. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, который состоит из 145 наименований, работа содержит 170 страниц текста, 23 рисунка, 26 таблиц.
Формирование информационных потоков в управленческом учете промышленных предприятий
современных условиях промышленные предприятия являются динамическими объектами хозяйства, имеющими сложную организационную структуру. Для того, чтобы управлять такими экономическими системами нужно владеть различной информацией не только о состоянии внутренней среды предприятия, но внешней. Совокупность такой информации составляет информационное поле предприятия. В нашей стране долгое время основным поставщиком информации для системы управления выступал бухгалтерский учет. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики этой информации стало недостаточно. В связи с этим бухгалтерский учет разделился на три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет, налоговый учет. Управленческий учет в качестве самостоятельной учетной системы возник в передовых западных странах в шестидесятые годы прошлого столетия. Началом становления и развития управленческого учета явилось выделение из общей бухгалтерии организации калькуляционной бухгалтерии. Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось, прежде всего, с расширением производства, ростом его концентрации, с централизацией капитала, с образованием крупных компаний, а также с необходимостью сохранения коммерческой тайны. Данное обстоятельство определенным образом повлияло на формирование единых национальных счетов. Так, до второй мировой войны в странах континентальной Европы (Франция, Германия и др.) национальные счета были представлены счетами финансового и управленческого учета в единой форме. После второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее значение стал приобретать американский капитал, а вместе с ним получил признание и англо-американский подход к бухгалтерскому учету. Мнения большинства теоретиков и практиков сошлись на том, что план, охватывающий финансовые и управленческие счета, интересующие администрацию предприятия, приводит к нарушению коммерческой тайны. Дальнейшее развитие национальных счетных планов шло по пути их ориентации на возможности составления финансовой отчетности и в большинстве своем ограничивалось рамками финансового учета. Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий [19]. Несмотря на то, что управленческий и финансовый учет являются частями одного целого -бухгалтерского учета, между ними существуют значительные отличия (таблица 1). Для уяснения сущности различий между финансовым и управленческим учетом сопоставим сферы применения этих подсистем и в сравнении с налоговым учетом.
В отечественной экономической литературе можно выделить четыре основных позиций российских специалистов по вопросам сущности управленческого учета [85].
1. Такого понятия, как управленческий учет, в бухгалтерском учете не существует, а есть понятие производственного учета.
2.Управленческий учет - новое название давно известного производственного учета, и отсутствует какое-либо основание выделять его в самостоятельный вид учета.
3. Управленческий учет - одна из подсистем системы бухгалтерского учета, в которую помимо него входят также финансовый учет и бухгалтерская отчетность.
4. Управленческий учет - самостоятельная дисциплина, поскольку он кроме вопросов бухгалтерского учета включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.
Как считает М.З. Пизенгольц, наиболее обоснованной является третья позиция [85]. Обосновывая, ее автор пишет: в целом система бухгалтерского учета обеспечивает учетной информацией нужды управления в широком плане, т.е. и внешних пользователей информации, и внутренних. Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: учредителям, налоговым и статистическим органам, финансирующим банкам. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку в нем отражаются наиболее общие показатели деятельности организации. В управленческом учете формируется внутренняя информация о деятельности организации для конкретных нужд управления (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Данные управленческого учета составляют коммерческую тайну и не подлежат разглашению. Это в первую очередь, информация о затратах на производство по конкретным подразделениям, видам производимой продукции, статьям затрат, центрам ответственности. Следовательно, основная задача управленческого учета - подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизация самого процесса производства. С нашей точки зрения, можно присоединиться как к третьей, так и к четвертой точке зрения. Дело в том, что информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, может и должна быть использована в системе финансового учета. В тоже время в управленческом учете используются определенные методы (методы факторного анализа, корреляции, линейного программирования), которые в финансовом учете не применяются.
Организация системы внутреннего контроля на промышленном предприятии
Многие производственные компании сегодня активно внедряют передовые технологии в области бизнес процессов, информационных технологий, управления качеством. Для повышения отдачи от этих инвестиций необходима эффективная система внутреннего контроля.
В настоящее время сложилось две основные концепции контроля.
Контроль как функция управления. Это самая простая концепция контроля, «обратная связь» любого процесса управления, посредством которого управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и степени реализации управленческих решений (рисунок 14).
В данном случае контроль - это заключительный и обязательный этап любого процесса принятия решений.
Более сложная концепция контроля - это контроль, осуществляемый на каждой стадии управленческого процесса. Основоположником данной концепции является Фабио Беста (1845-1923 г.г.).
В соответствии с рисунком 15:
в период to - ti осуществляется предварительный контроль (до начала осуществления хозяйственной операции), то есть на стадии принятия управленческого решения;
в период ti - t2 осуществляется текущий контроль (в процессе совершения хозяйственной операции);
в период Х.2 - h осуществляется последующий контроль (после совершения хозяйственной операции).
Цель предварительного контроля - предупреждение на ранней стадии незаконных и неэффективных действий, поэтому он носит профилактический характер. С " его помощью выявляются потенциально рисковые и нецелесообразные направления расходования средств внутри организации. Текущий контроль проводится в ходе совершения операций, это оперативный контроль. Текущий контроль осуществляется также работниками бухгалтерских служб, например, проверка первичных оправдательных документов командированного лица, периодическая ежеквартальная сверка расчетов между организациями-контрагентами и др. Последующий контроль осуществляется по окончании операции (операций), например, предоставление отчета о выполнении бюджета и плановых показателей за отчетный период руководству и акционерам компании, налоговые, аудиторские и ревизионные проверки и т.д. На стадии последующего контроля выявляются недостатки предварительного и текущего контроля.
Таким образом, согласно концепции Фабио Беста контроль - это постоянный процесс, характерный для каждой стадии реализации хода принятия управленческого решения. Поэтому обе концепции контроля являются взаимосвязанными (рисунок 16). Контроль является важным инструментом управления, поскольку позволяет предоставить руководству информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Он помогает реально оценить многие стороны деятельности, определяет направления будущего развития, способствует принятию правильных управленческих решений.
Завершающим моментом управленческого цикла является контроль, с помощью которого определяется результат воздействия на управляемый объект. Контроль, являясь одной из функций управления, подразделяется на внешний и внутренний. Для целей управленческого учета важен именно внутренний контроль, так как он охватывает все сферы деятельности предприятия и направлен на повышение эффективности управления предприятием. В настоящее время в связи с увеличением направлений видов деятельности на промышленных предприятиях возникает необходимость усиления контроля не только за движением денежных потоков, но и за всей системой управления. Кроме этого, предприятия сталкиваются с проблемой неэффективного использования производственных ресурсов: трудовых, материальных и финансовых. В большей степени это обусловлено низким качеством, недостатком и несвоевременности информации, используемой в процессе принятия управленческих решений. Руководители различных структурных подразделений из-за несвоевременной информации не могут вовремя всесторонне и объективно оценить, проанализировать причины упущений в работе, выявить резервы повышения эффективности деятельности, своевременно принимать решения. На промышленных предприятиях в основном решение вопросов контроля возложены на различные функциональные отделы предприятия в качестве выполнения дополнительных функций и в результате возникают разногласия в обязанностях и ответственности между подразделениями по осуществлению внутреннего контроля. Решению указанной проблемы во многом будет способствовать создание на предприятии системы внутреннего контроля. Элементы внутреннего контроля существуют на каждом предприятии, что выражается в форме ревизии и инвентаризаций или ограничивается годовой проверкой финансово-хозяйственной деятельности. Но именно система внутреннего контроля позволяет выявить и снизить производственные и финансовые риски в управлении предприятием, обеспечить развитие предприятия к достижению поставленных целей.
Модель внутренней отчетности предприятий промышленности
Принципы внутренней (управленческой) отчетности составляют один из главных компонентов методики ее формирования. По-нашему мнению, методика составления управленческой отчетности должна фокусироваться на основополагающих принципах управленческого учета. В качестве основных принципов можно выделить принцип ответственности, управляемости, достоверности, взаимозависимости и релевантности. Принципы организации управленческой отчетности определяются спецификой деятельности экономического субъекта, а также особенностями работы конкретного подразделения организации. Поэтому принцип обособленности важен при постановке системы внутренней отчетности, так как в управленческом учете при решении специфических затрат обособленно рассматривается не только предприятие в целом, но и его отдельные центры ответственности.
Эффективное функционирование управленческого учета возможно только при его информационной взаимосвязи с финансовым. Рассматривая финансовый и управленческий учет затрат непосредственно с учетной позиции можно выделить их сходство и различия (рисунок 22).
Система управленческой отчетности - один из наиболее сложных и важных элементов управленческого учета, позволяющий руководству предприятия, с одной стороны, понять пределы своих возможностей в получении необходимых сведений от исполнителей, а также возможностей информационной и технической служб, а с другой стороны - получить эти сведения оформленными надлежащим образом, т. е. в том виде, в котором ими удобно пользоваться для принятия управленческих решений. Кроме того, система управленческой отчетности - это результат деятельности любой системы управленческого учета или, иначе говоря, продукт ее деятельности, то, для чего она создается на предприятии.
При формировании системы управленческой отчетности требуется:
- определить форму, срок предоставления отчета и ответственного за его составление;
- составить схему формирования управленческих отчетов, определить владельцев исходной информации, а также наделить ответственного полномочиями координатора, т. е. административно разрешить ему получение информации у ее владельцев;
- определить пользователей информации и форму, в которой она будет им предоставляться.
Для успешного ведения проекта необходимо выполнить ряд действий. Этапы внедрения управленческой отчетности на промышленном предприятии представлены на рисунке 23
Рассмотрим каждый этап внедрения отчетности и этапы формирования форм отчетности более подробно.
Этап 1. Сформировать комитет управления проектом
Задачами такого комитета являются:
- принимать оперативные решения в процессе производства работ;
- оценить деятельность групп на местах и при необходимости делать выводы.
Процесс внедрения системы управленческой отчетности характеризуется возникновением многочисленных ситуаций, когда необходимо принимать решения, например, по вопросам стандартизации процедур и справочников, финансирования проекта, что требует наличия группы оперативного реагирования, наделенной максимально возможными полномочиями. В принципе, анализ процесса может осуществлять один человек, но высокая критичность принятых решений и их глубокая взаимосвязь с важнейшими бизнес-процессами предприятия требует принятия взвешенных решений с участием максимального числа представителей заинтересованных сторон.
Этап 2. Сформировать рабочую (проектную) группу в центральном офисе и на местах (или филиалах, если таковые существуют).
Такая группа решает в процессе создания системы управленческой отчетности, следующие задачи:
- осуществлять внедрение системы;
- администрировать систему и приложения;
- настраивать опции для конкретного филиала (если таковой существует);
- руководить процессом и контролировать его в целом;
- готовить вопросы на утверждение управляющего комитета;
- осуществлять непосредственные контакты с поставщиком.
Если компания имеет сложную структуру, необходимо наличие дополнительного персонала, обеспечивающего разработку и поддержание в актуальном состоянии учетных и управленческих стандартов предприятия, возможно, в составе экономических подразделений (бухгалтерии, планового отдела) или в виде самостоятельного подразделения.
