Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях Маслова, Ольга Геннадьевна

Содержание к диссертации

Введение

1 ТЕОРИЯ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, ОТЧЕТНОСТИ И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 15

1.1 Системный анализ учетно-аналитического процесса 15

1.2 Анализ международной практики формирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования 29

1.3 Экономическая характеристика и анализ категориального аппарата системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования 38

2 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 50

2.1 Концепция управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях 50

2.2 Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий 56

2.3 Тенденции развития управленческого учета производственных затрат в сельском хозяйстве 83

3 СОДЕРЖАНИЕ И МЕХАНИЗМ СОСТАВЛЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 124

3.1 Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия 124

3.2 Формирование центров ответственности в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях 153

3.3 Разработка и обоснование модели управленческой отчетности и ее использование в системе управления 163

4 НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ВНЕДРЕНИЮ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 181

4.1 Системы постановки бюджетирования на сельскохозяйственном предприятии 181

4.2 Механизм реализации системы бюджетирования на сельскохозяйственном предприятии 195

4.3 Модель управленческого контроля в сельском хозяйстве 216

5 МЕХАНИЗМ ФОРМИРВОАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО СЕГМЕНТАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ 236

5.1 Требования к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия 236

5.2 Специфика применения системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий 252

5.3 Модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий 262

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 281

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 293

• Системный анализ учетно-аналитического процесса
• Концепция управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях
• Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия

Введение к работе

Актуальность темы диссертационного исследования: В' условиях глобализации, стандартизации и унификации учетных процессов система управления современным предприятием оказывает существенное влияние на повышение эффективности, действенности и результативности производственного процесса в отраслевом аспекте. Особенно это касается сельскохозяйственного производства. Поэтому процесс формирования информационных ресурсов для внешних и внутренних пользователей учетной информации требует своевременного реагирования со стороны не только финансовой, но и управленческой бухгалтерии, поскольку целевыми ориентирами современной учетно-аналитической системы являются как предоставление полной и достоверной учетной« информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности сельскохозяйственных предприятий, формируемой- на принципах оперативности, непрерывности и экономичности, так и совершенствование моделей и методик организации данного процесса по центрам ответственности, носителям затрат, сегментов деятельности.

Эффективное функционирование современной учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях предусматривает создание системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, учитывающей функционально-принципиальные особенности данных экономических подсистем, что позволяет использовать учетные информационные ресурсы для целей анализа, оценки и прогнозирования результатов деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом и его структурных подразделений, а также контроля за обеспечением оптимального использования ресурсного потенциала экономического субъекта.

Учетно-аналитическая информация, основанная на существующих подходах и концепциях к процессу организации управленческого учета, не позволяет в современных экономических условиях системно и своевременно обеспечивать внутренних пользователей необходимой учетной информацией в целях принятия эффективных управленческих решений в рамках их компетенции. Необходимо ориентировать формы хозяйствования сельскохозяйственных предприятий на применение гибких подходов и моделей управления производством.

Поэтому дальнейшее развитие агропромышленного комплекса в целом, сельскохозяйственного производства Орловской области в частности, повышение его экономической эффективности и результативности должно строиться в рамках предлагаемой системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, которая будет служить необходимым базисом для развития процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, то есть выступать инструментом принятия эффективных управленческих решений, а также информационной базой увеличения производственных показателей сельского хозяйства, обеспечения сохранности и своевременной реализации сельскохозяйственной продукции.

Поскольку исходным базисом теоретических и методологических основ организации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования являются элементы стратегического управления, производственного учета, процессы формирования управленческой отчетности и бюджетирования, прогнозирование внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность предприятия, то необходимо системное исследование данных процессов в рамках формирования центров ответственности и сегментов деятельности сельскохозяйственных предприятий.

Степень научной разработанности проблемы. Настоящее диссертационное исследование базируется на трудах известных отечественных и зарубежных теоретиков и практиков в области управленческого учета.

Общие экономические вопросы развития сельского хозяйства исследовали М.И. Туган-Барановский, В.И. Ленин, С.Л. Маслов, А.И. Чупров, Н.П. Макаров, К.А. Пажитнов, A.B. Чаянов, С.Г. Струмилин, В.Ф. Бондарев, А.Е. Булатов, В.А. Добрынин, В.В. Кузнецов, И.Г. Паршутина, А.Ю. Рыманов и др.

Зарубежный опыт развития управленческого учета представлен в работах: X. Андерсона, Г. Гайслера, К. Друри, Б. Нидлза, Дж. Робертса, Дж. Риса, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони и многих других.

Теоретические и методологические проблемы организации управленческого учета представлены в трудах следующих отечественных ученых: А.Ф. Аксененко, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.А. Керимова, И.Г. Кондратовой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и других.

Общие аспекты методологии управленческого учета, формирования управленческой отчетности нашли отражение ' в трудах И.М. Волковой, М:М. Каверина, В.Э: Керимова,- И.Г. Кондратова, E.H. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворской), О.П. Осипенковощ Н;Б. Полыгалиной, С.П. Суворовой.

Существенную роль в разработке научно-методических основ управленческого учета и анализа сыграли работы М.И. Баканова, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной^. В;Б. Ивашкевича, A.M. Кашаева, М.И. Кутера, МЛЗ. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, В.И: Петровой- JI.В. Поповой, Я:В» Соколова, В;И: Ткача, А.Д; Шеремета и других.

Вопросам формирования современных отечественныххистем учета затрат, методологии управленческого учета по центрам ответственности и сегментам деятельности, методам калькулирования; себестоимости, элементам бюджетирования посвящены научные труды P.A. Алборова, С.А. Алимова, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, K.M. Гарифуллина, H.A. Ермаковой, В .А. Ерофеевой, А.П. Зудилина, О.Д.Кавериной,Т.П. Карповой,В:С. Карагода, М;М. Коростелкина,. В1А. Константинова,, С.А. Николаевой; В.Ф: Палия, И.А. Масловой, JLB; Поповой и др.

Методологические подходы, принципы и методы использования; информационных массивов управленческого учета и отчетности представлены в работах М.И. Баканова, C.JI. Бороненковой, В.А. Залевского, В.В. Ковалева, Т.М. Коноплянник, Р.К). Симионова, МЛ. Слуцкина, . С.П. Суворовой, Е.И. Степаненко, Т.Л. Харионовской и многих других.

Направления развития управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскому хозяйству исследованы в трудах Белова Н.Г., Ламыкина И.А., Маслова Б.Г., Овсийчук М.Ф., Письменной Д.Н., Шзенгольц М.З., Раметова А.Х., Рогуленко Т.М., Савицкой Г.В:, Хоружий Л.И., Широбокова В.Г., Штейнман М.Я., Ульянова И.П. и др.

Несмотря на многочисленные научные труды, посвященные развитию теории и методологии управленческого учета, калькулирования себестоимости продукции, системы контроллинга, вопросам организации и функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования в сельском хозяйстве уделено недостаточно внимания. Таким образом, решение крупной научной проблемы, заключающейся в развитии и системном исследовании теории, методологии и практики управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, в современной учетной науке пока отсутствует. Актуальность решения данной проблемы и предопределила выбор темы исследования; его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является решение крупной научной проблемы развития теории и методологии формирования системы управленческого учета, отчетности ш бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, базирующейся на требованиях национального учетного законодательства, международной практики, стандартизации и унификации учетных процессов, формирования отчетности и отвечающей современным экономическим требованиям, предъявляемым к качественному управлению сельскохозяйственным производством.

Для достижения поставленной цели решаются следующие комплексные задачи: научно обосновать использование компонентов системного подхода при взаимодействии: учета, отчетности, и бюджетирования в рамках учетно- аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях;. сформулировать авторский подход к сущности и назначению управленческого учета; сформировать концепцию управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям; предложить модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий; усовершенствовать методику определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий; разработать научно-методические рекомендации по формированию учетно-информационного обеспечения материальных расходов и расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях; выработать концепцию формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия; научно обосновать необходимость разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия, предложить матрицу регулируемости затрат каждым центром ответственности; -. предложить этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, обосновать необходимость применения различных критериев распределения постоянных затрат в целях определения полезности учетно-информационного обеспечения; обосновать внедрение системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях как инновационного подхода к управлению сельскохозяйственным производством; определить требования- к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия и предложить ее структуру; - разработать модели управленческих отчетов по - сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий.

Область диссертационного исследования;. Исследование соответствует пп. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.10 «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области бухгалтерского учета и отчетности», 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», 2.13 «Теория -и методология бюджетирования» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом диссертационного исследования являются элементы системы, управленческого учета, отчетности и бюджетирования, находящиеся во взаимосвязи и непрерывном развитии.

Предметом диссертационного исследования являются экономические отношения, возникающие в процессе принятия стратегических и тактических управленческих решений, их конгруэнтности в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях.

Теоретическую и методологическую базу диссертационного исследования составляет конкретизированное использование теории научного познания, для исследования и решения поставленной научной проблемы, в частности, метода диалектического развития, позволяющего исследовать экономические явления и процессы во взаимосвязи, взаимозависимости и непрерывном развитии.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых теоретиков и практиков- в области теории, методологии, организации и практики управленческого- учета, отчетности, бюджетирования, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты финансовой отчетности, справочные материалы, материалы семинаров, научных и научно-практических конференций по исследуемым вопросам.

Методологическую основу исследования составляют положения экономической теории, учетной и аналитической науки и связанные с ними научно-методические и практические направления развития системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

Сбор и обработка информационных данных для- целей диссертационного исследования предусматривают использование следующих методов научного познания и исследования: анализ, синтез, сравнение, абстрагирование и конкретизация, обобщение, формализация, аналогия, моделирование. В исследовании применялись аналитические, статистические, экономико- математические и некоторые другие методы.

Информационную базу диссертационного исследования составили официальные данные Министерства, сельского хозяйства РФ, методические и справочные материалы, нормативные документы Российской Федерации и ее субъектов, монографические материалы, аналитические данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели финансово- хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий Орловской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиции системного подхода решена и научно аргументирована крупная, имеющая важное народнохозяйственное значение, проблема формирования теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях в условиях унификации и стандартизации учетно-управленческой деятельности.

Научная новизна сформирована результатами, представляемыми на защиту: научно обосновано использование компонентов системного подхода¹ при взаимодействии учета, отчетности и бюджетирования в рамках учетно- аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях, что проявляется в построении функциональных зависимостей посредством последовательной реализации конкретных управленческих процедур (п. 1.3, 08.00.12); сформулирован авторский подход к сущности и назначению управленческого учета, рассматривающей его как интегрированную учетную систему сбора, регистрации, упорядочения, хранения, обработки, анализа и представления* информации- о хозяйственных процессах, подготовки информационно-аналитического обеспечения и представления его руководству для выработки тактических и стратегических управленческих решений по комплексному развитию' как предприятия- в целом,, так и его структурных подразделений и сегментов деятельности (п. 1.7, 08.00:12); ¹ сформирована концепция, управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям, позволяющая эффективно анализировать и оценивать систему учета на соответствие потребностям экономического субъекта в своевременной и достоверной информации для принятия управленческих решений (п. 1.7, 08.00.12); предложена модель построения* информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий, позволяющая организовывать учет, анализ и распределение затрат и доходов по единому алгоритму и исследовать - составляющие системы в их взаимосвязи и взаимообусловленности (п. 1.10, 08.00.12); усовершенствована методика определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий, основанная на принципах бюджетирования, позволяющая формировать информационно-аналитическую базу о прямых и косвенных расходах на оплату труда по каждому сегменту деятельности, центру ответственности и предприятию в целом, а также создавать равные экономические условия деятельности и ответственности за конечные результаты сельскохозяйственного производства (п. 1.11, 08.00.12); разработаны научно-методические рекомендации по формированию учетно-информационного обеспечения материальных расходов и расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования* на сельскохозяйственных предприятиях, повышающие аналитико-прогностические и контрольные функции системы, а также эффективность и действенность контроля за рациональным и экономным использованием производственных и финансовых ресурсов(п. 1.11, 08.00:12); выработана концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия, способствующая формированию- учетно- информационного' обеспечения- анализа и оценки эффективности деятельности как структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности, так и сельскохозяйственного предприятия в целом (п. 1.8, 08.00.-12); научно обоснована необходимость разделения' центров- ответственности сельскохозяйственного предприятия, способствующая оперативному контролю формирования« затрат и результатов деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом, его структурных подразделений, сегментов деятельности в системе управленческого учета, отчетности и бюджетирования на разных уровнях, оценке их деятельности по результатам аналитической работы, а также предложена матрица регулируемости затрат каждым центром ответственности сельскохозяйственного предприятия, позволяющая формировать группы центров ответственности по степени влияния их на затраты, выручку, прибыль и капиталовложения (п. 1.8, 1.11,08.00.12); предложены этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, разработаны формы управленческой отчетности центра затрат по видам сельскохозяйственной продукции, направленные на повышение оперативности, аналитичности и достоверности информации, представленной менеджерами различных уровней управления, а также обоснована необходимость применения сельскохозяйственными предприятиями различных критериев распределения постоянных затрат в целях определения полезности учетно-информационного обеспечения для управления производственной или сбытовой деятельностью (пп. 1.8, 1.11, 08.00.12); научно обосновано внедрение системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях как инновационного подхода к управлению сельскохозяйственным производством, предложен механизм реализации данной системы, способствующий решению проблем оптимизации финансовых потоков, а также сбалансированности поступления денежных средств и их использования (п. 2.13, 08.00.12); определены ' требования к сегментации деятельности- сельскохозяйственного предприятия и предложена ее структура, способствующая анализу и оценке учетной информации о затратах, формируемой каждым сегментом, а также обеспечению последовательности формирования показателей себестоимости сельскохозяйственной .продукции (п. 1.8, 08.00.12); - разработаны модели управленческих отчетов-по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий, обеспечивающие качественный учет и анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции, контроль за целесообразным и, экономным расходованием производственных и финансовых ресурсов по видам сельскохозяйственной продукции, формирование операционных и финансовых бюджетов (п. 1.8, 2.13, 08.00.12).

Достоверность полученных результатов определяется полнотой и достоверностью исходной информации о развитии управленческого учета, логической непротиворечивостью процесса ее обработки, успешным практическим использованием разработанных подходов-к организации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, концепции адаптивности, методологии и методики принятия эффективных тактических и стратегических управленческих решений в условиях унификации и стандартизации учетно- отчетных процессов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в использовании различных приемов и методов при оценке формирования и реализации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, анализе и обобщении учетных и балансовых теорий, современных методов управленческого учета и бюджетирования, критериев их эффективности, предложений по совершенствованию порядка организации данной системы, позволяющих выявлять негативные факторы, влияющие ⁴ на развитие производства, разрабатывать управленческие решения для повышения эффективности деятельности сельскохозяйственных предприятий в различных сегментах бизнеса.

Отдельные разделы диссертационного исследования могут послужить базой для дальнейших разработок в области управленческого учета, использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля, а также при переподготовке и повышении квалификации экономических кадров предприятий по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Стратегический учет», «Управленческий анализ, «Контроллинг», «Финансовая отчетность», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в различных отраслях хозяйствования».

Основные положения методического характера-могут быть-использованы учетно-аналитическими работниками с целью- использования- инструментов и методов управленческого учета, отчетности и бюджетирования, в практической деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на 7 Международных и 3 Всероссийских научно-практических конференциях: «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (Орел, 2007г.), «Современная⁵ концепция и перспективы формирования учетно- аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности» (Орел, 2008г.), «Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения» (Орел, 2008г.), «Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов» (Орел, 2008г.), «Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях посттрансформационной экономики России» (Орел, 2009г.), «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений» (Орел, 2009г.), «Тенденции развития учетно- аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов» (Орел, 2009г.) «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел, 2009г.), «Теория и практика формирования учетно- аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики» (Орел, 2010г.), «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (Орел, 2010г.).

Результаты исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность сельскохозяйственных предприятий Орловской области.

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 51 работе общим объемом 124,03 п.л., в том числе монографий - 3, статей в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - 12. Авторский объем публикаций составляет 34,9 п.л.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 29 таблиц, 38 рисунков, заключения, списка литературы из 300 источников. Общий объем работы - 314 страниц.

1 ТЕОРИЯ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, ОТЧЕТНОСТИ И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ' НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

1.1 Системный-анализ учетно-аналитического процесса

Термин «система» впервые рассматривался во времена античной философии, тогда его толковали как упорядоченность и целостность бытия. Само слово «система» появилось в Древней Греции 2000 - 2500 лет назад и означало сочетание, организм, устройство, организация, союз, упорядоченность и целостность естественных объектов.

В те времена система рассматривалась в контексте философских поисков общих принципов организации мышления и знания. В древнегреческой философии и науке (Евклид, Платон, Аристотель, представители философского учения - стоики) формировалась идея системного знания (построение с точки зрения аксиоматики геометрии, логики).

Для понимания генезиса понятия системы очень важен момент формирования мифологического восприятия Мирового порядка, Космоса и т.п. в разрезе философско-методологических рассуждений. Так, существующий в античности тезис о представлении целого как суммы его частей, приобретал уже черты не только мистического смысла, но и решал проблему организации мышления.

Последователи Пифагора изучали проблему не только понимания и осознания мира, но и проблему онтологического обоснования применяемых ими рациональных процедур (пользовались схематическими изображениями - чертежами, сведениями одних знаний к другим, и др.). Выражение этого требования Платоном ' осуществляется уже в более явном виде: «Существующее единое есть одновременно и единое и многое, и целое и части...». То есть система, может быть, по Платону, предметом познания. Сформулированную стоиками систему с мировым порядком можно осознать только с учетом всех этих факторов. Из всего этого следует, что развитие понятия системы имело в основном эпистемолого-методологическое значение, которое задавало принцип систематизации знания и организации мышления.

Представления о системности бытия, начиная от античности,„формировались в осознании научной систематики 17-18 вв., направленной на естественные (а не телеологические) интерпретации системности мира, к которой можно отнести классификацию К. Линнея, так же это можно проследить в системно-онтологических концепциях Г. Лейбница и Б: Спинозы.

В дальнейшем в истории философских учений, до начала 19 в., формируется четкая эпистемологическая- трактовка понятия системы. Понятие системы в философии и науке нового времени использовалось при изучении научного знания; здесь количество предлагаемых решений было значительным'.- начиная-от отрицания системного подхода, научно-теоретического знания- Э: Кондильяком до первоначальных попыток философского понимания логико-дедуктивной природы систем знания Г. Ламберта.

Вместе с тем, с начала 19 в., находят распространение натуралистические и онтологические интерпретации системы. В, данный период системность трактуется исходя из свойств объектов познания, а взаимосвязь между различными уровнями знания - в виде фиксации связей в самих объектах, т.е. происходит переход от формулировки, системных знаний к воспроизводству в знаниях объекта как-системы.

До середины 19 в. трактовка феномена целостности ограничивалась уровнем определенных предметов, общая целостность которых представлялась совершенно очевидной, т.е. не нуждалась в специальных доказательствах, или интегрировалось в рамки спекулятивных натурфилософских построений. Системная организованность рассматривалась только применительно к знанию (как раз в этой сфере и была сформирована богатая традиция, существовавшая ещё со стоиков и взаимосвязанная с поиском принципов логической организации систем знания).

Во второй, половине 19 века понятие системы-проникло в различные области конкретно-научного знания, тогда важное значение имело рождение эволюционной теории Ч. Дарвина, квантовой физики, структурной лингвистики, теории относительности и др. Стала задача формулировки четкого определения понятия системы и создания для анализа системы оперативных методов. Более глубокие исследования в этого направления начались в 40 - 50-х гг. XX в., но некоторым конкретно-научным принципам анализа системы были даны формулировки ранее в текстологии A.A. Богданова, в трудах В.И. Вернадского и др. В конце 40-х гг. Л.

Берталанфи- предложил программу построения «общей теории- систем», она явилась самой первой попыткой обобщённого анализа системных проблем. В'50-60-е гг. дополнительно к этой программе, глубоко связанной с развитием-кибернетики был предложен ряд общесистемных концепций и определений понятия система (в СССР, Великобритании, США, Польше, и других странах).

Научно-технический прогресс и развитие технологий в XX в. открыли новую историю в области искусственно-технического освоения системы. Системы не только стали исследоваться, но моделироваться* и конструироваться. В это же время конструируется и организационно-управленческая установка: т.е. объекты управления то же начинают изучаться как. система. Из всего этого, как следствие, вытекают все новые и новые классы систем: направленных на определенные цели, рефлексивные, самоорганизующиеся и др: Термин «система» преобладает в лексиконе довольно многих профессиональных сферг

Стимулом к проникновению системного подхода в научную сферу явился, в первую очередь, процесс перехода к- новому виду научных задач: в целом ряде областей науки центральное место начинали занимать проблемы функционирования» и организации сложных объектов: познание начинало оперировать такими системами, спектр и состав которых были не совсем очевидны и требовали специального исследования в некоторых о случаях.

Динамичность видов научных и практических задач происходит в условиях появления общенаучных и специально-научных концепций, в рамках которых использовались в той или иной форме основные идеи системного подхода. Например, в своих трудах В.И. Вернадский предложил новый тип объектов - глобальные системы.

В экономической науке получают распространение принципы системного подхода, особенно это заметно при решении задач в области оптимального экономического планирования, которые предполагают создание многоуровневых моделей социальных систем. В практической деятельности идеи системного подхода выделяются в методологических средствах системного анализа.

Системный анализ - это научный, всесторонний подход к принятию решений. Вся проблема изучается в целом, определяются цели развития объекта управления и различные пути: их реализации в свете, возможных последствий: При этом возникает необходимость, согласования, .работы, различных частей объекта управления, отдельных исполнителей, с тем чтобы.направить их на достижение;общей, цели.

Существенное значение в системном подходе придается выявлению вероятностного характера поведения- исследуемых объектов: Важной; особенностью системного подхода является то, что не только объект,, но и сам процесс исследования выступает как, сл;ожная:система, задача которой, в .частности, состоит в соединении в единое целое различных моделей объекта.

В настоящее время- существуют десятки; определений; понятия, «система», которые делятся на три группы.

В первой группе понятие «система» представляется как; комплекс явлений и процессов, которые существуют объективно, независимо от наблюдателя... Система — это объект исследования и управления.

Во второй группе система рассматривается; как инструмент, метод исследования* явлений и процессов; .Здесь наблюдатель, целенаправленно конструирует систему как абстрактное представление реальных объектов. Абстрактная системам - комплекс взаимосвязанных элементов, представляющих те или иные характеристики объектов; свойства; которые имеются в, данной, системе. Понятие системьгпрактически отождествляется с понятием модели.

Третья группа представляет собой нечто среднее между двумя; первыми. Здесь система - искусственно создаваемый комплекс элементов;; решающий сложные организационные, экономические, технические задачи: Система является и реальным и абстрактным объектом. Именно так понимается система в системотехнике.

Системный подход к изучению экономических явлений - это «комплексное изучение экономики как единого целого с позиций системного анализа». Можно встретить двоякое понимание системного похода: с одной стороны, это рассмотрение, анализ существующих систем, с другой - создание или, как часто говорят, конструирование, синтез систем для достижения каких-то целей. Эта двойственность отражает реальное положение дел. Анализ и синтез тесно связаны.

Важнейшие принципы! системного подхода представлены на рисунке 1.

В неявной простейшей форме системный подход применялся в науке с самого начала ее возникновения. Даже тогда,, когда отдельные науки занимались накоплением и обобщением первоначального фактического материала, идея систематизации и единства лежала в основе всех поисков новых фактов и приведения их в единую систему научного знания. Системный подход применяется к рассмотрению управления и к организации в целом позволяет глубже понять, проследить функционирование предприятия в совокупности- со всеми отделами, структурой, стратегией, а также связями с политической, социально-культурной, экономической и другими сферами внешней среды.

Рисунок 1 - Принципы системного подхода в экономике

С точки зрения системного подхода предприятие - это система, имеющая цель своего существования, целевую функцию и состоящая некоторым образом, связанных и управляемых элементов, производящая определенный продукт и потребляющая ресурсы (Рисунок 2).

М.,,1964

Таким образом, системный подход позволяет комплексно оценить любую производственно-хозяйственную деятельность и деятельность системы управления на уровне конкретных характеристик. Это поможет анализировать любую ситуацию в пределах отдельно взятой системы, выявить характер проблем входа, процесса и выхода. Применение системного подхода позволяет наилучшим образом организовать процесс принятия решений на всех уровнях в системе управления.

Активы

ПРЕДПРИЯТИЕ / Сотрудники (Коллектив предприятия с его знаниями и опытом. Сложившийся корпоративный дух.)

Производство продукции (товаров или услуг, которые производятся предприятием для последующей перепродажи)

Пассивы

ПРИБЫЛЬ

Рисунок 2 - Предприятие, с точки зрения системного подхода

Учетные данные являются важнейшим источником информации всей системы управления, анализ и аудит учетной информации и финансовой отчетности как формы завершения учетного процесса играют решающую роль в формировании надежной и достоверной базы данных.

Капитал, который потребляет предприятие, и права владения предприятием и/или его активами поставщиками капитала

Все активы предприятия (за искл. goodwill), \ отражающие материальное и нематериаль- I ное имущество, непосредственно участ- ; вующее в производстве !

Поэтому разумно возникает необходимость создания и определения такого термина как «учетно-аналитическая система». Учетная и аналитическая информация служит для принятия управленческих и финансовых решений как внутри организации, так и за ее пределами. В историческом плане силами ученых разных стран мира разрабатывалась учетно-аналитическая система, которая приняла нынешние формы.

Для- того, чтобы. определить и раскрыть сущность понятия учетно- аналитическая-система необходимо рассмотреть определения «учет» и «анализ».

Учет - отражение хозяйственной или иной деятельности предприятия, на основании документов в различных измерителях (количественных и (или) качественных). Учет является составной частью управления экономическими процессами и объектами. Сущность учета состоит в фиксации их состояния и параметров, сборе и накоплении сведений об экономических объектах и процессах, отражении этих сведений в учетных ведомостях.

Бухгалтерский учет согласно Федеральному закону «О бухгалтерском* учете» представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Энтони А. под учетом понимает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Козлова Е.П. рассматривает учет (бухгалтерский) как сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности на основании документов, в различных измерителях.

По мнению Сапожниковой Н.Г. бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех фактов хозяйственной деятельности.

Бабаева Ю.Л. определяет бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменениях.

Термин «анализ» происходит от греческого слова «расчленяю», «разделяю». Следовательно, анализ в узком смысле слова представляет собой расчленение явления, или предмета на составные части (элементы)¹ для изучения их как частей целого. Под словом «анализ» понимают любое исследование вообще, как в естественных и гуманитарных науках, так и в практической деятельности-.

Согласно экономическим словарям анализ — 1) разбор, рассуждение, метод научного исследования, состоящий в разложении целого на составные части; 2) функция управления общественным производством, средство глубокого, детального изучения производственной, снабженческой, сбытовой, финансовой, научно- исследовательской работы первичных звеньев народного хозяйства и хозяйственных комплексов; 3) метод научного исследования, мысленное или реальное расчленение объекта на составные части, элементы .

Савицкая Г.В. под экономическим анализом понимает научный способ познания сущности экономических явлений и процессов^ основанный на расчленении их на составные части и изучении во всем,многообразии связей и зависимостей.

Таким образом, можно говорить, что учетная и аналитическая информация служит для принятия управленческих и финансовых решений как. внутри организации, так и за ее пределами.

Впервые учетно-аналитическая система описывается в середине 90-х годов авторами Л.В. Поповой и И.П. Ульяновым. Они рассматривают учетно- аналитическую систему как систему регулируемую бухгалтером, располагающим первичной учетной и аналитической информацией, суть и значение которой заключается в оценке результатов и хода хозяйственной деятельности экономических процессов и влияния на них путем принятия необходимых управленческих решений в оперативном режиме. Рассматривают три вида учетно-аналитических систем.

Оперативная учетно-аналитическая система обеспечивает анализ в процессе учета совершающихся операций. Тактическая учетно-аналитическая система обеспечивает анализ сразу после совершения операций. Стратегическая учетно- аналитическая система обеспечивает ретроспективный анализ на базе отчетных и расчетных данных.

Виды учетно-аналитической системы применяются для принятия управленческих решений как комплексной системы учета, анализа и аудита, экономического механизма коммерческой деятельности .

С тех пор все составляющие системы исследуются во взаимосвязи и взаимообусловленности. Однако, меняется общество, меняется характер связей в нем, Россия проходит трансформационный этап и вступает в посттрансформационную экономику. Модель учетно-аналитической системы необходимо адаптировать к происходящим изменениям. Ранее авторами модель учетно-аналитической системы

Рисунок 3 - Принципиальная схема взаимодействия элементов учетно- аналитической системы (УАС)

В то время данная модель полностью удовлетворяла задачам формирования комплексной информации для принятия управленческих решений. Вопросами совершенствования учетно-аналитических процессов^ занималась И.А. Маслова. Впоследствии ею доказано о необходимости совершенствования данной модели в соответствии с актуальными требованиями к учетно-аналитической информации, поскольку современная учетно-аналитическая система трехмерна, она имеет не только точки и векторы направлений, но и> плоскости пересечения^ отдельных подсистем. (Рисунок 4) подсистема аудита

Рисунок 4 - Принципиальная схем; ^F ременной УАС

На представленной схеме показаны элементы, составляющие учетно- аналитическую систему. Точка А представляет исходную информационную базу учетно-аналитической системы, то есть бизнес или хозяйственную деятельность предприятия. Прямая, АВ - подсистема бухгалтерского учета и отчетности, сочетающая финансовый, управленческий и налоговый учет. Она является базовой подсистемой, так как в ней формируется информация, используемая в той или иной форме остальными подсистемами учетно-аналитической системы^ Прямая АС - анализ хозяйственной деятельности, представленный компонентами: финансовый анализ (традиционный вариант), управленческий анализ (контроллинг), налоговый анализ (выделяемый в отдельную категорию на основании налогового учета). Прямая AD представляет подсистему внутреннего и внешнего аудита. Плоскость ABED, представляющая сочетания учетно-отчетной и аудиторской подсистем характеризует текущий контроль за состоянием учетно-аналитического процесса и хозяйствующего субъекта. Плоскость ABGC, в которой сочетаются учетно-отчетная и аналитическая подсистемы представляет собой текущее регулирование и планирование деятельности субъекта. Плоскость ACFD - сочетание аналитической и аудиторской подсистем наименее развита в настоящее время, хотя, по нашему мнению, она может усиливать контрольные и регулирующие свойства предыдущих плоскостей. Образуемый в графическом представлении модели у четно-аналитической системы куб с вершиной в точке Н- представляет процесс принятия управленческих решений на основе информации подсистем учетно-аналитической системы. Совершенствованием данного представления учетно-аналитической системы применительно в отдельным сферам управления и отраслям занимались Попова А.Х., Залевский В.А., Усатова JI.B., Коростелкин М.М. и другие.

Учетно-аналитическая система, действуя непрерывно, повышает качество и расширяет область практического применения учетной информации, положительно влияя в конечном счете на качество подготавливаемой и представляемой отчетности и сами отчетные показатели, то есть на эффективность учетной информации для сторонних пользователей. В этом главное назначение и главная суть учетно- аналитической системы, реализацию которой целесообразно возложить на бухгалтера, располагающего первичной учетной и аналитической информацией.

Попова JI.B., Маслова И.А., В.А. Константинов, М.М. Коростелкин рассматривают учетно-аналитическую систему как систему, для реализации которой на первое место следует поставить информационную базу, на которой строятся аналитические группировки и таблицы, получать аналитические показатели и делать выводы для принятия управленческих решений. Данные авторы раскрывают понятия централизованной, децентрализованной и частично децентрализованной систем в зависимости от решаемых системой целей учета. В централизованной системе процессы управления реализуют единственную цель. Структура системы должна обеспечивать независимость ее поведения от других целей. Децентрализованная система предполагает процессы управления, независимо реализующие цели, присущие подсистемам. При этом, возможна ситуация, когда реализация целей одой подсистемы ограничивает возможности реализации целей других подсистем. В децентрализованной системе регулятор каждой подсистемы контролирует только состояние этой подсистемы. Частично децентрализованная система аналогична децентрализованной в отношении множественности целей, но при этом регуляторы некоторых подсистем в состоянии контролировать некоторые (не все) переменные состояния других подсистем, свобода которых в реализации их целей оказывается ограниченной. Подсистемы децентрализованных и частично децентрализованных систем называются элементарными системами, которые могут быть централизованными или децентрализованными (полностью или частично).

Учетно-аналитический процесс боле всего соответствует модели частично децентрализованной системы. В настоящее время бухгалтерский учет, анализ и аудит являются самостоятельными, специализированными экономическими науками. Каждая из них имеет свой предмет и методы- исследования, практическое применение. В последнее время происходит все большее разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый. Это закономерно, так, как специализация наук позволит углублять их и дифференцировать на своей специфической сфере приложения. Вместе с тем, являясь самостоятельными сегментами прикладной экономической науки, они тесно- взаимосвязаны и имеют единую конечную направленность - способствовать выработке управленческих решений, обеспечивающих повышение эффективности экономики, и успешное воплощение в жизнь решений возникающих актуальных проблем. Учетно- аналитическая система - это полностью или частично децентрализованная система, элементарные системы которой осуществляют собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях. Таким образом, в настоящее время определено понятие учетно- аналитической системы и создана теория этого понятия, учитывая его функциональное назначение и системный подход к рассмотрению как интегрированной системе. Теория учетно-аналитического обеспечения финансового менеджмента предусматривает рассмотрение его как целостной системы взаимосвязи учетных и аналитических способов и инструментов управления финансовой деятельностью. Теория базируется на системно-аналитическом подходе, в котором доминирующая роль отводится перспективным исследованиям в динамике на основании предыдущей аналитической оценки финансового положения субъекта управления. С одной стороны - это учетно-аналитическая система конкретного предприятия, которая зависит не только от структуры системы как таковой, но и от специфики деятельности предприятия. С другой - это учетно-аналитическая система в широком смысле, которая абстрагируется от предприятия, формируя принципы и методы, универсальные для разных субъектов.

Управленческая учетная подсистема

Планирование, нормирование контроль

Подсистема управленческой отчетности

Оценка, анализ

Рисунок 5 - Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскохозяйственным предприятиям²⁷

Подсистема бюджетирования

На наш взгляд, учетно-аналитическая система базируется на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, использование для экономического анализа статистической, технической, социальной и других видов> информации. Системный подход позволяет комплексно оценить любую производственно- хозяйственную деятельность и деятельность системы, управления на уровне конкретных характеристик, что позволяет анализировать конкретную ситуацию в пределах отдельно взятой системы.Учетные данные являются важнейшим источником информации для всей системы управления, анализа и аудита, составления финансовой отчетности как формы завершения всего учетного процесса и играют ведущую роль в формировании качественного и достоверного учетно- информационного обеспечения. В этой связи нами предложено элементы учетно- аналитической системы, используемые для реализации внутренних целей предприятия, объединить в систему, а именно систему управленческого учета, внутренней отчетности, и бюджетирования. При этом ключевым принципом, позволяющим учетно-аналитической системе достигать поставленных целевых ориентиров,- является непрерывность и коммуникативность взаимосвязанного функционирования ее составляющих. Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскохозяйственным предприятиям представлена на рисунке 5.

Сущность системного подхода к выявленной взаимосвязи проявляется в построении функциональных зависимостей посредством последовательной реализации конкретных управленческих процедур.

Систему управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях можно представить в виде куба, в котором точка А выступает в качестве исходной информационной базы системы и представляет финансово-хозяйственную деятельность сельскохозяйственного предприятия. Векторы по осям координат с основанием в данной точки характеризуют элементы системы и образуют подсистему управленческого учета (вектор АВ), подсистему управленческой отчетности (вектор АС) и подсистему бюджетирования (вектор АЛ)). Каждый компонент в свою очередь, сочетая различные инструменты и методы, также является самостоятельной системой. Образуемый в графическом представлении модели куб с вершиной в точке Н представляет процесс принятия управленческий.решений на основе информации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях. Малый куб графически представляет собой конкретный центр ответственности либо сегмент деятельности сельскохозяйственного предприятия. Таким образом, взаимодействуя между собой, подсистемы системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях обеспечивают реализацию функций управления: планирование, нормирование, оценка, анализ и контроль.

Данная система представляет собой полностью или частично децентрализованную систему, элементы которой осуществляют сбор, упорядочение, хранение, обработку, анализ, оценку всех видов информации о хозяйственных процессах, формирование на ее основе управленческой отчетности, операционных и финансовых бюджетов, проведение оперативного микроанализа и использование его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений.

Учетно-аналитическая система, по сути является информационной системой. Каждая из подсистем учетно-аналитической системы представляет информацию для оперативного, тактического и стратегического уровней управления предприятием.

Все элементы учетно-аналитической системы применяются для принятия управленческих решений как комплексная система учета, анализа и аудита в экономическом механизме коммерческой деятельности.

1.2 Анализ международной практики формирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования

Важным этапом изучения, и освоения системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования является изучение различных условий, способов и приемов становления и развития управленческого учета, отчетности и бюджетирования в- странах с развитой рыночной экономикой, выявление исторических, географических, национальных, экономических и юридических причин и особенностей, перспектив и тенденций развития, нерешенных проблем.

Не менее важным условием является также анализ опыта и наследия отечественной учетно-аналитической школы, теории и практики управления, четкое понимание задач и потребностей, стоящих перед системой учета и управления предприятием в условиях реформирования отечественной экономики, разработка теоретических и концептуальных основ трансформации управленческого учета, отчетности и бюджетирования в российскую учетную систему с учетом особенностей отдельных отраслей и регионов .

Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается, расширяются его функции, увеличивается набор' решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. Можно говорить о различных этапах развития мирового и отечественного управленческого учета в XX в. В западных странах изменение методологии и организации управленческого учета, отчетности и бюджетирования происходило в рамках развития- бухгалтерского учета. У каждого народа в зависимости от национальных свойств и исторически сложившихся условий существуют собственные представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах. И хотя во всех странах действует двойная система бухгалтерской записи, интерпретируется и применяется она по-разному. Поэтому в мире не существует двух стран с идентичными системами учета. На наш взгляд, можно выделить три группы стран, каждая из которых объединена некоторыми общими подходами. Это, прежде всего, англоязычные страны, далее континентальные, затем латиноамериканские и, наконец, отдельные страны Восточной Европы. Основные принципы англоамериканской модели разработаны в Великобритании, США и Голландии, поэтому ее называют еще англо-американо-голландской. Для этой модели характерна нежесткая регламентация учета. Основная идея - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В странах, использующих эту модель, как правило, хорошо развит рынок ценных бумаг, где большая часть компаний находит дополнительные источники финансовых ресурсов. Континентальная модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.Основным отличием южноамериканской (латиноамериканской) модели от других моделей является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом же учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая-для контроля за исполнением налоговых предписаний, хорошо отражается в учете и отчетности.

В развитии мирового управленческого учета Суворова С.П. выделяет четыре стадии (Рисунок 6).

Управленческий учет как новая модель бухгалтерского учета возник в передовых странах Запада в 50-е годы XX века. В этот период произошли коренные изменения в капиталистической экономике. Несмотря на определенное достижение научно-технического прогресса в этих странах резко обострились внешние и внутренние конкуренции, ухудшились социально-экономические противоречия, обесценились деньги, инфляция, огромной величины затрат потребовали изменить традиционные методы бухгалтерского учета. С появлением управленческого учета в экономике, методы и технические приемы постепенно стали отвечать требованиям управления. Это потребовало от управленческого учета решении таких вопросов, как составление предварительных смет затрат на определенную дату, установления контроля за их изменениями, анализ причин отклонений от сметы и разработка различных вариантов управленческих решений.

Важной вехой в истории развития управленческого учета сыграли калькуляционный и производственный учеты. Постепенно методы и приемы производственного учета стали приближаться к современному управленческому учету. В то же время тенденция развивалась так, что на базе традиционной бухгалтерии начали создаваться две, самостоятельные части - финансовую и управленческую бухгалтерию. -

На техническую сторону калькуляционный и производственный учет ориентировался на методику отражения затрат и исчисления себестоимости, а управленческий учет - на анализ ситуации, принятие решений истребителей, использование техники, изучение запросов потребителей использование ресурсов, формирование себестоимости, анализ отклонений от норм затрат и другие, т.е. управленческий учет превратился в активный инструмент оптимизации производственного процесса.

Среди зарубежных специалистов, рассматривающих проблемы управленческого учета, следует отметить Дж. Арнольда, К. Друри, Т. Джонса, М. Каррснбауэра, Р. Каплана, Р. Мюллендорфа, С. Марка, Д. Раджива,

Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, Т. Хоутса, К. Уотта, Р. Энтони и др.

По мнению- К. Друри, управленческий учет - это учет необходимый для обеспечения- информацией лиц, входящих в состав организации- (предприятия), где проводится учет».

По мнению Хорнгрена Ч.Т., Фостера Дж., управленческий учет - это учет, не регламентируемый государством, его организация и методы определяются руководителем предприятия, в нем на первый план в деятельности, бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний' традиционной бухгалтерии, особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники.

По мнению И. Шер управленческий учет представляет собой область знаний, необходимому каждому, кто занимается предпринимательством; учет, который позволяет системно рассмотреть внутри предприятия вопросы оперативного планирования, контроля и учета отдельных видов деятельности; это составная часть информационной системы предприятия и предпринимательской деятельности, которая формирует такую информацию для руководителей разных уровней управления внутри предприятия с целью принятия ими правильных управленческих решений.

Ряд авторов расширяют границы управленческого учета, утверждая, что управленческий учет представляет систему учета, планирования, контроля и анализа затрат в разрезе объектов управления в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия или для управления этой деятельностью.

По мнению Р. Вандер Вила, управленческий учет - это система управления, способ управления, представляющий собой мощное средство усовершенствования работы организации и повышения ее эффективности.

Э. Майер и Р. Манн считают, что управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную связь. Все виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок и тем самым создавалась возможность принять правильное решение по управлению затратами. По нашему мнению, калькулирование является составной частью (но, подчеркиваем, лишь одним« из составляющих элементов) системы управленческого учета. Это в основном та область, которая соединяет информационные поля финансового и управленческого учета .

США проводит различие между финансовым и производственным учетом (рассматривается как часть управленческого): «Финансовый учет и учет затрат на практике отражают одни и те же данные о доходах и расходах, но каждая из них устанавливает способы и приемы отражения». Считаем, что здесь четко определена ниша обеих систем: каждая из них независимо от того, что объекты могут совпадать, для достижения своих целей, основываясь на своих принципах, использует свои методы. «Разные затраты для разных целей» - лозунг управленческого учета - можно применить и для сравнения его с финансовым.

Наиболее известными-системами управленческого учета широко известных во всех странах мира являются: система «стандарт-костинг»; система «директ-костинг»; система «JIT»; система «ABC»; функционально-стоимостной анализ .

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат .

Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя - и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов' можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется* руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В теорию отечественного учета система стандарт-кост вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». Данная система была трансформирована и адаптирована отечественными учеными в систему нормативного учета затрат. Нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем одна - установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью предприятия все более зависит от уровня ее информационного обеспечения.

Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета «Директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические. В настоящее время система директ- костинг широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

Современный «директ-костинг» имеет два-варианта: простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах; развитой директ-костинг (вербил-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При-этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Применение системы стандарт-костинг на отечественных предприятиях способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах. В связи с этим для нас особый интерес представляет метод управления производством по системе JIT («just-in-time», т.е. «точно в срок»). Суть системы сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Система JIT более увязана со спросом, чем традиционный метод «выбрасывания продукции на. рынок». При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются и только в таком количестве, которое требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс.

Преимущества данной системы столь много числены, что мы не будем перечислять их все, а отметим только то, что система JIT воздействует на сам характер производственного учета. В условиях се применения-часть косвенных затрат переходит в разряд прямых.

Такая трансформация понижает частоту использования носителей разнородных затрат для распределения затрат между' видами продукции, тем самым- увеличивая¹ точность калькуляции затрат. При этой системе происходит преобразование производственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей менеджеров в принятии'эффективных управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе' и путях сбыта продукции, способствуядальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.

Метод «Activity Based Costing» (метод «ABC») получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях различного профиля. В буквальном смысле он означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений исходящих в экономической-структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой либо результат. Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами-и т.д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются в результате выполнения ее работ. Построение, модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В* конечном счете применение ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при? этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.

В рыночных условиях хозяйствования повышение качества и рост конкурентоспособности выпускаемой продукции при одновременном снижении затрат на ее изготовление является одной из актуальных задач экономического развития. В решении этой задачи важная роль принадлежит функционально- стоимостному анализу (ФСА), позволяющему охватить все факторы движения продукции с момента ее зарождения до момента потребления, и утилизации. ФСА - это метод системного исследования функций объекта (изделия, процесса, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полезности. ФСА относится к перспективным методам экономического анализа. В нем успешно используются передовые приемы и элементы инженерно-логического и экономического анализа.

Отличительной особенностью этого метода является его высокая эффективность. ФСА имеет принципиальное отличие от обычных способов снижения производственных и эксплуатационных затрат, т.к. предусматривает функциональный подход. Сущность такого подхода - рассмотрение объекта не в его конкретной форме, а как совокупность функций, которые он должен выполнять. Каждая из них анализируется с позиции возможных принципов и способов исполнения с помощью совокупности специальных приемов. Оценка вариантов построения объекта осуществляется по критерию, учитывающему степень выполнения и значимости функций, а также размер затрат, связанных с их реализацией на всех этапах жизненного цикла. Развитие управленческого учета в России следует по двум крупным направлениям. Первое - адаптация приемов и методик, давно апробированных в мире и принесших их пользователям успех в бизнесе и второе - экспериментальные разработки по учетным системам, перспективные для западных предприятий.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что не имеет смысла насильно, в обязательном порядке вводить управленческий учет во всех предприятиях и организациях. Его введение - дело самой организации. В отечественных организациях управленческий учет еще не нашел широкого понимания и распространения. Этот вид учета является одним из наиболее эффективных средств при прогнозировании и планировании деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий определить оптимальные пропорции между постоянными и переменными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск. Менеджеры, бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, пользуясь данными управленческого учета, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия. Оценить по достоинству аналитические возможности управленческого учета могут производители, работающие в условиях реального рыночного хозяйства.

1.3 Экономическая характеристика и анализ категориального аппарата системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования

В российской экономической литературе сам термин «управленческий учет» первоначально возник, когда появились исследования отдельных авторов, посвященные преимущественно американскому учету и с появлением переводной литературы на русский язык западных авторов, исследованиям которых посвящены учету рыночной экономики. И лишь затем широкое распространение получило в нашей отечественной литературе. Однако, несмотря на быстрое распространение этого термина в источниках, посвященных бухгалтерскому учету, он все же нуждается в уточнении.

Первым подробное определение управленческого учета провел в своей работе академик Н.Г. Чумаченко. Он указал, «что в отличие от учета затрат в управленческом учете упор делается на составление предварительных затрат, на оперативное выявление отклонений от смет, на систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на базе оценки их себестоимости».

По мнению С.А. Стукова «управленческий учет или управленческая бухгалтерия, которые выросли из прежней, калькуляционной бухгалтерии, - более высокая степень организации капиталистического учета: учет уже не носит чисто регистрационный характер, а превращается в активный инструмент оптимизации производства, позволяющий извлекать максимальную прибыль, Однако, для того чтобы стать управленческим, калькуляционный учет должен был в начале отделиться от финансового учета».

Согласно мнению В.Ф. Палия управленческий учет представлен как оперативное управление финансово-хозяйственной деятельности внутри фирмы. Такое управление направлено на удовлетворение информационных потребностей менеджеров фирмы как высшего среднего, так и звена, которые решают возникающие на крупном хозяйствующем субъект проблемы. Эта проблема решается сопоставлением уже имеющихся результатов с расчетными. Управленческий учет создает также обширную информационную базу для достижения запланированных управленческих решений, которые являются не только текущими, но и стратегически важными. Отсюда следует, что управленческий учет невозможно изучать только как систему учета .

Н.П. Кондраков говорит об управленческом учета как о подсистеме бухгалтерского учета, которая в пределах предприятия снабжает ее управленческий аппарат необходимой информацией, которая применяется в целях планирования, непосредственного управления и контроля за деятельностью предприятия. Такую же точку зрения поддерживают O.E. Николаева и Т.В. Шишкова. С.А. Николаева говорит о подсистеме управленческого (производственного) учета как о важном элементе, организацией которого занимаются внутренние органы предприятия или фирмы.

Т.П. Карповой и В.Б. Ивашкевичем управленческий учет рассматривается как целостная интегрированная система подготовки информации в целях создания базы данных для прогнозирования, планирования, нормирования и бюджетирования расходов, доходов, затрат производства (обращения), а также для последующего их контроля и анализа* управления и разрешения проблем' организации. Российский, ученый - П.С. Безруких и зарубежные авторы - Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостеруправленческий учет показывают как учет, другими словами учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в рамках системы бухгалтерского финансового учета. A.C. Бакаев говорит, что управленческий учет в широком смысле слова - это система сбора и обобщения информации в пределах предприятия, которые нужны которая, необходима для удовлетворения потребностей как внутренних, так и внешних пользователей. В тоже время в узком смысле слова управленческий учет представляет собой производственный учет, который применяет большое количество методов планирования (бюджетирования), прогнозирования и управления издержками на производство.

Рыбакова О.В. под управленческим учетом подразумевает систему информации, которая^ гарантирует сбор, трансформацию, обобщение, анализ и дальнейшую передачу данных, которые нужны для реализации управления подразделениями организаций и для принятия оперативных, тактических и стратегических решений в текущем или плановом порядке. «Содержание управленческого учета, его предназначение описывает известная фраза «Производство информации для управления».

Бесспорно, что управленческий учет представляет собой интегрированную систему подготовки учетной информации для руководителей, менеджеров всех уровней для обеспечения наиболее эффективного выбора управленческих решений в вопросах текущего и перспективного руководства организацией.

Управленческий учет - область научных знаний, которая включает в себя несколько экономических дисциплин, имеющих прикладное значение: управление предприятием, бухгалтерский учет, налогообложение, экономика фирмы, финансовый анализ, экономический анализ и др.

Управленческий учет является системой объединения учетной информации, которая применяется внутри фирмы руководителями разных типов управленческих звеньев. Управленческий учет объединяет плановую, нормативную, прогнозную и аналитическую информацию.

Шеремет А.Д. говорит, что управленческий-учет - это учет, который-включает в себя систематическое калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) для того, чтобы обеспечить- безубыточность продаж- и учета с целью принятия управленческих решений с позиции интересов собственников и управленческого аппарата предприятия.

Управленческий учет - это важная подсистема бухгалтерского учета, которая а пределах одного предприятия предоставляет административному аппарату необходимые данные, которые могут учитываться и использоваться для планирования, непосредственно управления и контроля за деятельностью предприятия.

В.П. Астахову утвержадает, управленческий учет - это учет, который должен решать задачи внесистемного характера за счет оперативного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями в частности и процессами непосредственно в ходе их осуществления. Его особенностью является тот факт, что в рамках управленческого учета существует оперативность получения и использования информации в целях управления.

М. Каштангов под управленческим учетом понимает учет, который дает возможность приобретать данные, которые нужны для определения необходимой информации, которая дает возможность расставить приоритеты в работе компании и спланировать ее дальнейшую деятельность, а также позволяющей оценить возможности предприятия по привлечению и реализации инвестиционных проектов и обеспечивает руководство процессами контроля выполнения решений.

Ковалев В.В. говорит, что управленческий учет - это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой бухгалтерской информации, которая применяется административным персоналом для того, чтобы спланировать, оценить и реализовать контроль за ходом производственной деятельности и тем, насколько эффективно используются ресурсы. Управленческий учет это система учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов финансовой хозяйственной деятельности предприятия в важных для него аналитических разрезах, быстрого принятия различных управленческих решений в целях оптимизации деятельности предприятия в краткосрочной- и долгосрочной перспективах. Н.Г. Сапожников предлагает рассмотреть управленческий учет с двух позиций, а именно: 1) как систему, предназначенную для планирования, учета и анализа затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования; а также формирования нормативного учета на базе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования; 2) как составную часть информационной системы организации, которая помогает организовать связь между процессами управления и учета.

Глушков И.Е. считает, что управленческий учет - система,, которая обеспечивает руководящий персонал и специалистов предприятия необходимой производственной информацией для принятия эффективных управленческих решений, а сторонних пользователей — информацией необходимой обеспечивающая пользователей информацией для . оценки деятельности предприятия. Управленческий учет - интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая обобщает информацию для предоставления оперативных управленческих решений и сопоставления возможных будущих проблем предприятия Этим же определением характеризуется сущность управленческого учета В.А. Чернов в книге «Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности» под редакцией профессора М.И. Баканова. И.А. Клочков, А.Г. Терехов, Ю.Н. Юденков под управленческим учетом понимают управление краткосрочными и долгосрочными результатами деятельности предприятия, которые являются важными на данный момент времени. Управленческий учет ориентирован на то, чтобы дать руководству точную и объективную информацию о процессах, происходящих на предприятии..

Л.С. Васильева, Д-И. Ряховский, М.В. Петровская говорят, что Управленческий учет это система учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов финансовой хозяйственной деятельности предприятия в важных для» него аналитических разрезах, быстрого принятия различных управленческих решений в целях оптимизации деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективах. Н.П. Кондраков, М.А. Иванова считают, что управленческий учет - установленная на предприятии система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений в целях реализации планирования, контроля и управления этой деятельностью. Таким образом, управленческий учет - процесс формирования и предоставления управленческому аппарату предприятия и ее структурным подразделениям информации, которая нужна для планирования, контроля и управления деятельностью предприятия и его структурных подразделений. По мнению Энтони, управленческий учет — это добавивший ценность процесс непрерывного совершенствования планирования; проектирования, оценки и функционирования различных систем финансовой информации, которые направляет действия управляющего, предопределяет поведение, поддерживает и создает культурные ценности, необходимые для принятия« эффективных оперативных, тактических и стратегических управленческих решений на предприятии. Антон Повстен представляет управленческий учет как комплексную систему идентификации, сбора, обработки, обобщения и анализа экономически значимых показателей для принятия эффективных решений в управлении предприятием.

Также, управленческий учет трактуют как систему сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, при этом особое внимание следует оказывать нормативному характеру подобной информации и ее непосредственному значению для получения «внешней отчетности» предприятия.

Кроме того, управленческий учет представлен как учет, который обеспечивает администрацию предприятия своевременной и полной информацией для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений, имеющий «системно-зависимый» характер учетной деятельности, то есть непрерывную связь технологий учета* с технологиями управления компанией', в целом или ее частями⁶⁷. К. Друри считает, что «управленческий учет - это учет необходимый для обеспечения информацией лиц, входящих в, состав организации (предприятия), где проводится- учет». Так, сущность управленческого учета определяется в обеспечении внутренних пользователей учетной информацией о расходах и доходах, процессах нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизируя ее на конкретных счетах или в свободных ведомостях для оперативных и тактических управленческих решений и -320 с. координации проблем будущего развития организации⁶⁸. Л.М. Полковский трактует управленческий учет как подсистему бухгалтерского учета, которая- обеспечивает управленческий персонал внутренней информацией; необходимой* для управления производством и принятия-эффективных управленческих решений на. краткосрочную и долгосрочную перспективу предприятия в целом, а также его структурных подразделений⁶⁹. Управленческий»учет также представляется как вид деятельности в рамках одной организации, которая, обеспечивает менеджеров необходимой^ информацией- для планирования, собственного управления- и контроля за деятельностью предприятия: Информационную базу управленческого учета представляют данные об издержках предприятия⁷⁰. О.Г. Солодов в статье «Организация системы управленческого учета» определяет налоговый учет как систему информационной' поддержки управления, данные которой необходимы исключительно для внутренних пользователей, и его цель - предоставление необходимых данных менеджерам для принятия эффективных управленческих решений. Представленные выше мнения, ученых в области определения сущности понятия «управленческий учет» можно сделать вывод о том, что управленческий учет представляет собой систему фиксации, сбора, хранения, обобщения, анализа и представления информации о производственной и финансовой деятельности предприятия менеджерам, для принятия ими эффективных оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Сравнение финансового, налогового и управленческого учета представлено на рисунке 7.

Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник'для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998г.

Полковский Л.М. «Основы управленческого учета» : Учебное пособие - М: «Экономика и финансы», 2003

Налоговый учет

Финансовый учет

Управленческий учет я а о м Л с; о С

Внешние пользователи: акционеры,банки, кредиторы, инвесторы, налоговые и статистические органы и т.д.

Формирование информации для администрации организации и ее структурных подразделений

По структурным подразделениям

Только внутренние: управленческий персонал организации и структурных подразделений и исполнители

Формирование полной и достоверной информации для внешних пользователей о хозяйственных операциях с целью налогообложения

В организации в целом

Внешние: Налоговые органы

Внутренние: специалисты, осуществляющие налоговое планирование

Ведение обязательно

Ведение обязательств

По мерер необходимости

Используются общепринятые принципы и правила

Устанавливаются организацией

Нормы и правила, установлены налоговым законодательством

а ь

Административная, уголовная

Административная, уголовная

Все элементы метода бухгалтерского учета

Использование всех элементов метода бухгалтерского учета необязательно

Все элементы метода бухгалтерского учета, а также расчетный метод ^и с

Любые измерители

Любые измерители

Денежное выражение

Через несколько недель и месяцев

Через несколько дней, на следующее утро, немедленно

За промежутки времени, установленные = Й я в о о н и в._я централизованно

Рисунок 7 - Сравнение финансового, налогового и управленческого учета

При определении сущности управленческого учета возникает необходимость выделения причины ее обособления от общей системы бухгалтерского учета в ведущих западных странах, целесообразности его внедрения в нашей стране, а так же раскрытия его места в системе управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. «При разделении финансового и управленческого учета», - профессор JT.J1. Жданова утверждает то, что управленческий аппарат фирмы делает недоступной внутри хозяйственную информацию для третьих лиц, ограничивает их возможности проверить фактические данные о ресурсах фирмы, о ее подлинном положении. Так, полученная «двойственность» позволяет организациям ограничить доступ к точным данным об издержках производства, об истинных размерах полученной' прибыли, что в свою очередь предопределяет уклонение от уплаты обязательных налогов и платежей» . «Данные для публикуемой отчетности, - как отмечает К.Н. Нарибаев - на основании закона о «коммерческой тайне», не должны оказывать влияние на положение истинных дел на предприятии. Это делается также в целях дезинформации конкурентов, профсоюзов, трудящихся масс, а иногда и акционеров».

С.С. Сатубалдина утверждает, что деление бухгалтерского учета на два вида - на управленческий и финансовый - предопределяется тем, что «учет в капиталистических странах служит интересам руководителя, который может маневрировать цифровыми данными по своему усмотрению и скрывать действительные материалы от персонала». Соглашаясь с указанными выше изложениями, Л.А.Жданова дополняет деление бухгалтерии на две части причинами расширения капиталистических предприятий, ростом концентрации и,централизации производства и капитала, образованием монополистических объединений.

Получим из вышесказанного, разделение бухгалтерии на управленческую и финансовую в основном объясняется присутствием коммерческой тайны, предусмотренной законодательством, целью уклонения от уплаты налогов, дезинформации и причинами расширения финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Кроме того, в организациях таких стран как Югославия, Болгария, Венгрия, Куба и др. (бывших социалистических), систему бухгалтерского учета также разделяют на общую и внутри заводскую, причем такое деление имеет место как на крупных, так и на предприятиях малого и среднего бизнеса, т.е. вне зависимости от масштабов предпринимательской деятельности.

В толковом словаре бухгалтера, составленном H.H. Шаповаловой и В.М. Прудниковым представлено такое определение финансовой^ бухгалтерии: «учет доходов, расходов, имущества и обязательств, который обычно ведется в центральной конторе бизнеса», а учет производственных процессов трактуется следующим образом : «та часть учета, которая связана с классификацией, записью, распределением, обобщением и отчетности по текущим и предполагаемым затратам, составляет содержание производственного учета». Так, финансовый и управленческий учет является отдельными частями общей системы учета в организации, а не ее видами, как это представлено в отдельных определениях.

Во всех представленных определениях, в причинах разделения бухгалтерии на две части, на наш взгляд, упускается главное назначение управленческого учета - это его направлении на обеспечение интенсификации производства, на контроль, а также оценку рациональности использования производственных ресурсов, постоянное выявление факторов, препятствующих повышению эффективности производства, оперативное выявление рентабельности производства продукции, потребности рынка и, непосредственно, прогнозирование выпуска. В отношении коммерческой тайны, уклонения от уплаты налогов, фальсификации внешней информации, то они могут имеют место при положительном результате деятельности организации.

Таким образом, одной из основных причин разделения бухгалтерии на две части, определяется необходимостью переориентации части учета на нужды внутреннего управление, на более точное, полное, оперативное отражение воспроизводственного процесса и оценку рациональности потребления производственных ресурсов, либо рационализация производства должна основываться, непосредственно, на точной и более детальной информации о затратах на производство продукции.

Современные процессы интеграции экономических отношений, стандартизации и унификации учетных процессов вызывают необходимость совершенствования- существующих и разработки новых методов и инструментов управления и контроля, поскольку стабильность, непрерывность деятельности и конкурентные преимущества предприятий зависят от оперативности и достоверности информации, на основе которой формируются и реализуются эффективные управленческие решения.

В ходе диссертационного исследования доказано, что учетно-отчетная система является информационной системой, каждая из подсистем которой представляет информацию для оперативного, тактического и стратегического уровней управления предприятием. Важную роль здесь играют как управленческий учет, так и внутренняя отчетность, и процессы бюджетирования.

Анализ современных концепций позволил сформулировать следующие подходы к сущности и назначению управленческого учета: управленческий учет рассматривается как совокупность элементов производственного учета (учета затрат) и анализа экономических ситуаций для принятия управленческих решений; управленческий учет рассматривается не только как учетная деятельность (бухгалтерский, оперативно-технический учет), но и как процесс обработки учетных данных, их анализ и контроль; управленческий учет рассматривается как процесс учета, прогнозирования, нормирования, принятия управленческих решений и контроля за своевременным и полным обеспечением информационными- ресурсами внутренних пользователей; управленческий учет рассматривается как система управления предприятием, охватывающая не только учетные и аналитические функции управления'хозяйственными процессами, но и функции планирования, организации, контроля, регулирования, принятия управленческих решений.

Одной из важных задач управленческого учета, на наш взгляд, выступает упорядочение входящих и выходящих информационных потоков (Рисунок 8). ; Управленческий учет как внутренняя среда учетного процесса взаимодействует с внешней средой посредством субъектов и объектов управления. На основании

I сформированных информационных потоков пользователями информации принимаются тактические и стратегические управленческие решения. Применительно к сельскохозяйственному производству в исследовании выделены следующие концептуальные направления развития управленческого учета: 1) исходя из субъектов управления - определение связей управленческого учета через места возникновения затрат (бригада, агроучасток, ферма, звено), центры ответственности (предприятие, структурные подразделения) и сегменты деятельности (выпуск - производство - реализация); 2) исходя из объектов управления - определение информации о наличии и использовании финансовых и производственных ресурсов, затратах, выпуске продукции и ее рентабельности; 3) исходя из инструментов управления - использование системы счетоводства, бюджетирования, контроллинга, методов управленческого учета и т.д.

Рисунок 8 - Модель управленческого учета

Выходящая информация

1. У четно-отчетная информация о фактах хозяйственной жизни 2 Бюджеты различных уровней

Контроль

Таким образом, управленческий учет представляет собой интегрированную учетную систему сбора, регистрации, упорядочения, хранения, обработки, анализа и представления информации о хозяйственных процессах, подготовки информационно- аналитического обеспечения и представления его руководству для выработки тактических и стратегических управленческих решений по комплексному развитию как предприятия в целом, так и его структурных подразделений, и сегментов деятельности.

2 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

2.1 Концепция управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях

По вопросам сущности управленческого учета в отечественной экономической литературе целесообразно выделить следующие основные позиции-специалистов:

1. В бухгалтерском учете понятия управленческий учет не существует-есть понятие производственный, учет.

2.Отсутствует какое-либо основание выделять управленческий учет в самостоятельный вид учета, т. к. это новое название производственного учета.

В состав управленческого учета, как подсистемы бухгалтерского учета входят финансовый учет и бухгалтерская отчетность.

Управленческий учет включает в себя кроме вопросов бухгалтерского учета также вопросы анализа, планирования, прогнозирования'и др., т. к. представляет собой самостоятельную дисциплину.

По мнению М.З. Пизенгольца, наиболее обоснованной является третья позиция. Описывая, ее автор пишет: в целом система бухгалтерского учета снабжает учетной информацией потребности управления как для внешних пользователей информации, так и для внутренних. Финансовый учет дает учетную информацию об итогах функционирования организации ее внешним заинтересованным пользователям, а именно таким как: учредителям, налоговым и статистическим органам, финансирующим банкам. Т. о. данные финансового учета не являются коммерческой тайной, т. к. в нем воспроизводятся более общие показатели функционирования предприятия. В управленческом учете образуется необходимая внутренняя информация о функционировании организации для определенных потребностей управления (улучшение производства, уменьшение расходов и т.п.). Данные управленческого учета представляют собой коммерческую тайну и не подлежат распространению. Главным образом, это информация о расходах на производство по отдельным подразделениям, видам выпускаемой продукции, статьям затрат, центрам ответственности. Значит, главная задача управленческого учета - сбор нужной информации для принятия самых оптимальных управленческих решений для улучшения процесса создания, а также оптимизации самого процесса производства. С данной позиции, можно присоединиться как к третьей, так и к четвертой точке зрения. Информация, которая образуется в системе бухгалтерского учета, используется в системе финансового учета. Также в управленческом учете применяются установленные методы (методы факторного анализа, корреляции, линейного программирования), которые в финансовом учете не используются.

Управленческий учет дополняет финансовый учет и используется на предприятии, преимущественно во внутренних операциях. Цель управленческого учета снабдить необходимой информацией служащих управленческого аппарата организации, которые несут ответственность за выполнение поставленных производственных целей. В бухгалтерской информации, образованной и подготовленной для применения в управлении, используются другие правила, а, следовательно, и определенные методы и приемы организации ее получения, чем к той информации, которая предназначена для внешних ' заинтересованных пользователей, не служащих в данной организации.

В> соответствии с Налоговым кодексом РФ для налогового учета характерен учет доходов и расходов, исходя из этого, бухгалтерская прибыль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия. Следует также отметить, что финансовое положение организации не характеризуется показателями налогового учета, а ограничивается определением налоговой базы по различным налогам.

Финансовый учет включает информацию, которая сообщается контрагентам, а не только используется для внутреннего управления. Управленческий учет включает все виды информации, которые нужны для управления в пределах самого предприятия.

Сравнивая финансовый и управленческий учет с точки зрения формирования отчетности, то финансовый учет в силу своей специфики - это «последующий учет», отражающий уже случившиеся хозяйственные операции, положение имущества и денежных средств на данный момент времени с применением первичных документов только установленной формы. Если документ составлен не верно, без необходимых печатей и подписей, то и хозяйственная операция учтена не правильно. Рассмотрев приказы на учетную политику сельскохозяйственных предприятий Орловской области было выявлено, что раздел связанный с документооборотом отсутствует или регламентирует лишь предоставление информации в бухгалтерию. Оставшиеся внутрипроизводственные информационные потоки (с другими ' отделами и производственными подразделениями) графиком документооборота не регламентируются. Сроки и формы внутрипроизводственного планирования, внутренней отчетности ^ приказах не отражаются. Данный факт значительно снижает эффективность работы организации вследствие ухудшения надежности функции регулирования. Надежность контролируемых значений определяет своевременное, регулированное графиком документооборота адресное представление необходимых достоверных данных, которые отражают ход производственных и хозяйственных процессов в соответствии с правилами; которые действуют в данной организации.

Следует отметить так же, что управленческий и финансовый учет образованы на основе одних и тех же первичных данных, но выступают в различной интерпретации и находят свое отражение в различной итоговой информации как

Рисунок 9 - Формирование итоговой информации в учетных подсистемах

Изучив связь управленческого учета с другими составляющими системы бухгалтерского учета, следует отметить, что установленного определения управленческого учета на данный момент не существует. Существуют разные понятия отечественных и зарубежных авторов, отличающиеся между собой.

В Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета, утвержденных и рекомендованных Экспертно-консультативным советом по вопросам, управленческого учета Минэкономразвития-. России в широком? смысле слова управленческий; учет представляет собой систему организации, сбор _и агрегирования; данных, сосредоточенную на . достижение поставленных управленческих задач. ' . , '

Управленческий учет, по мнению' Экспертно-консультативного совета Минэкономразвития; России, представляет собой наиболее емкое из; используемых в отечественной практике понятий, которое содержит ту информацию, которая необходима;для подготовки как бухгалтерской так и налоговой отчетности. В связи с этим, можно выделить следующее определение управленческого учета - «это процесс определения, измерения, накопления;. анализа- подготовки;' интерпретации и предоставления информации; необходимой управленческому звену предприятия: для осуществления планирования, оценки, контроля хозяйственной; деятельности и принятия- обоснованных управленческих решений,, обеспечения! оптимального использования ресурсов предприятия и контроля за полнотой их учета.. Помимо этого, управленческий; учет включает в; себя подготовку финансовой отчетности для внешних пользователей . информации, таких как акционеры,, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования». Так как управленческий учет шире чем бухгалтерский, то необходимо согласиться с определением, указанным выше и отметить, что он включает в себя¹ как финансовые показатели, так и нефинансовые. Таким-образом, для целей управления необходимы не только данные бухгалтерского учета, но и данные управленческой отчетности.

Управленческий учет, являясь сложной системной конструкцией, объединяет в себе различные элементы планирования, собственно учета, контроля, анализа, управления информационными потоками и выработку рекомендаций для принятия эффективных управленческих решений. В диссертационном исследовании предложена концепция управленческого учета применительно _к сельскохозяйственным предприятиям (Рисунок 10), основная цель которой заключается в. информационном . обеспечении структурных подразделений предприятия в процессе принятия управленческих решений. Вследствие своей интегрированности, управленческий учет обеспечивает синтетический целостный взгляд на деятельность сельскохозяйственного предприятия в прошлом, настоящем и будущем, формирование комплексного подхода к выявлению и решению проблем, встающих перед предприятием.

Система принятия управленческих решений сопровождается непрерывными информационными потоками. Весь массив информации управленческого учета можно разделить на два основных потока: входящий поток информации; исходящий поток информации.

Входящий поток информации формируется посредством поступления данных из внешней среды и различных подсистем организации, что обусловливает его достаточно сложную структуру. Общая структура информации управленческого учета на предприятии представлена на рисунке 11:

Внешняя среда | | Внешняя среда

Входящие потоки информации

Рисунок 11 - Формирование потоков информации для принятия управленческих решений

То есть помимо учетной информации, поступающей в управленческую среду из финансового и оперативного учета в качестве первичной информации и отчетной документации в виде регистров учета и отчетности, в информационные потоки управленческого учета включается также внеучетная информация, поступающая и из внешней, и из внутренней среды: результаты аудиторский проверок, итоги собраний акционеров, материалы средств массовой информации.

Управленческий- учет подразумевает одной из основных своих функций обеспечение руководства достоверностью и своевременностью информационных потоков. Основным инструментом реализации данной функции является управленческая отчетность, которая в < свою ^ очередь представляет собой составную часть системы управления предприятием.

2.2 Модель построения информационных массивов, в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий

Методологические и организационно-методические аспекты системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, действующие в настоящее время, не в полной мере отражают отраслевые особенности экономических субъектов, что в свою очередь не- способствует ведению- качественного учета, проведению анализа и распределению затрат и доходов.

Потребность предприятия в формировании спектра учетной информации относительно производственных затрат, внедрение на предприятиях прогрессивных технологий, последующий, за интенсивными организационно^ - техническими- мероприятиями рост производительности человеческого труда и эффективности деятельности предопределяют необходимость внедрения на предприятиях системы управленческого учета.

В этой связи в диссертационном исследовании предложена модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий, позволяющая исследовать составляющие системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования в их взаимосвязи и взаимообусловленности, а также на базе учетной информации о затратах и доходах предприятия моделировать различные бюджеты (Рисунок 12).

Моделирование учетной информации о затратах и доходах сельскохозяйственного предприятия может осуществляться на основе системы счетоводства, используемой для целей финансового или непосредственно управленческого учетов. Совокупность бухгалтерских проводок отражает конкретную структуру формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, а данные управленческой отчетности могут быть признаны следствием принимаемых эффективных управленческих решений

Информационный ресурс - [ | данные учетно-аналитической системы микпо\фовня Ь |<роуровня

Входящий информационный массив — затраты, доходы, классифицируемые по различным критериям

Расчетно-аналитический блок формирование и распределение входящей информации

Решение о вводе бухгалтерской проводки

Бюджеты инвестиций, финансов, операционной деятельности

Бюджеты закупок, производства, продаж

Бюджеты затрат (расходов)

Рисунок 12 - Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятии

Информационные данные управленческого учета характеризуют структуру и динамику затрат и доходов, что позволяет использовать новые возможности предлагаемой модели преобразования учетной информации о затратах и доходах для удовлетворения потребностей внутренних пользователей в информации.

Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий является открытой, что позволяет отображать непрерывный кругооборот хозяйственных средств и процессов, сопоставлять фактические затраты, с планируемыми' и получаемыми доходами, при этом организационно-методические аспекты моделирования рассматриваются в органическом единстве системы управленческого¹ учета, отчетности и бюджетир ования.

В- настоящее время при внедрении на предприятии управленческого учета могут возникать некоторые проблемы. Для того, чтобы наиболее эффективно и без затрат времени и средств произвести оценку существующей системы учета на предприятии, необходимо использовать именно управленческую отчетность. Данная категория одновременно представляет собой и источник достоверной информации, используемой руководящим аппаратом для-выработки управленческих решений.

Немаловажным является то, что управленческий учет, включающий в себя категорию управленческого анализа, позволяет административному аппарату проводить оценку эффективности функционирования производства, анализировать структуру затрат на производство по основным статьям и элементам, выявлять резервы снижения затрат и повышения качества продукции, планировать объемы производства и реализации.

Принятие управленческих решений влечет за собой получение определенных результатов финансово — хозяйственной деятельности субъектов, которое сопровождается составлением управленческой отчетности. Вся система информации, сформированная в управленческих отчетах представляет собой формализованную экономико - математическую модель формирования себестоимости продукции. Использование методов управленческого анализа в отношении составляемой отчетности позволяет исследовать динамику показателей производства и реализации за необходимое количество периодов. Кроме того, управленческий учет позволяет формировать и оперативные информационные потоки, необходимые для текущего анализа деятельности хозяйствующего субъекта и выработки тактических действий.

Модель формирования себестоимости продукции при ее формировании подчиняется экономико - математическим методам. Такая модель представляет собой замкнутый круг, внутри которого совершается непрерывный оборот средств. При этом при калькулировании себестоимости принимаются во внимание все воздействующие факторы, в частности, отклонения фактических затрат от нормы, динамика объемов реализации в стоиомстном« измерении. То* есть калькуляционная функция- при формировании информации управленческого учета является одной из основополагающих.

Сбор, обработка и использование информации управленческого учета имеет первостепенное значение для« хозяйствующих субъектах в условиях их функционирования в рыночной экономике. Следовательно управленческий учет и формируемые в нем потоки управленческой информации должны рассматриваться как единое целое.

Удовлетворение интересов пользователей управленческой информации, выработка на ее основе выводов и решений, разработка целей и задач производственной деятельности на будущие периоды является первостепенной задачей управленческого учета. Информационные потоки, формируемые внутри данной системы должный быть идентифицированы, индивидуализированы, доступны и понятны для- основной категории пользователей этой информации. Прежде всего информация управленческого учета должна быть доступна тем пользователям, кто на ее основе проводит анализ с целью определения основных показателей, влияющих на достижения наилучших результатов деятельности предприятия. Именно поэтому информационные потоки в сфере управленческого учета должны быть наиболее полными, точными и своевременными в целях эффективного управления деятельностью предприятия.

В настоящее время сельское хозяйство является отраслью экономики которая дифференцированно развивается в различных отраслях экономики. В последнее время его реформированию и совершенствованию уделяется достаточно большое количество внимания, разрабатываются программы развития сельского хозяйства. Помимо этого в России был принят национальный проект «Развитие АПК», который также является значительным государственным рычагом регулирования сельского хозяйства.

Основными функциональными элементами сельского хозяйства являются земля и растения, которые составляют некую «биологическую систему» сельского хозяйства. В XXI веке сельское хозяйство подверглось, сильному воздействию кризиса, что повлекло за собой спад его производства и нанесло удар по экономике страны. Результатом этого стали и потеря большого количества бесплатных природных ресурсов, и отток денежных средств.

Сравнивая сельское хозяйство в России и в СПХА, можно отметить, что в нашей стране данная отрасль является более энергоемкой и металлоемкой. Такая ситуация, обусловлена менее благоприятными природными и финансовыми условиями, менее высокими темпами роста эффективности производства и недостаточной рациональностью использования ресурсов.

Природные ресурсы являются постоянным фактором сельскохозяйственного производства. А такой показатель, как эффективность труда достигает максимального значения в течение длительного периода. В мировой практике такой прирос эффективности труда, как 2 - 3 % считается весьма высоким в долгосрочной перспективе. То есть в России сельское хозяйство функционирует в не лучших для него условиях, что подтверждается низкими показателями по сравнению с другими государствами. Сравнивая показатели себестоимости на единицу затрат, исследователи в ряде случаев выделяют существенные различия. Таким образом, сельскохозяйственный сектор Российской Федерации, в частности, отдельные его отрасли, является недостаточно развитыми и в некоторой степени упадочными по сравнению с западными странами.

В то же время положение сельского хозяйство дифференцировано по отраслями. Допустим, наблюдается разница в эффективности животноводства и растениеводства. Последние являются более конкурентоспособными. Это обусловлено тем, что в растениеводстве большую роль играет использование природного плодородия земли в большей степени, чем искусственных факторов ее плодородия. На себестоимости продукции растениеводства сказывается так же и то, что в ряде случает земельная рента не входит в состав себестоимости, а используемый наемный труд является дешевым. Также благодаря климатическим условиям в России качество конечного растениеводческого продукта лучше, чем за рубежом. Этот фактор повышает конкурентоспособность российского растениеводства.

Важно отметить, что половина мирового сбора наиболее ценных яровых пшениц поступает именно из России, а также из Казахстана. В целом, продукция российского растениеводства является весьма конкурентоспособной на мировом уровне. В перспективе улучшение качества зернового хозяйства может достигаться двумя путями: - при помощи систематической борьбы с грибковыми заболеваниями растений; - созданием нормальной системы послеуборочной доработки и хранения/зерна.

Немаловажной является рационализация системы торговли растениеводческой продукцией и создания наиболее эффективных полугосударственных корпораций, которые в организации своей деятельности будут аналогичны Канадскому Совету по зерну, имеющему в настоящее время наиболее высокие показатели эффективности закупочной, торговой и планово - производственной деятельности. В отношении животноводства можно отметить, что положение данной отрасли с позиции международной конкуренции и торговли является более неустойчивым и слабым. Причиной этому являются низкая конкурентоспособность животноводства, сопровождаемая недостатком средств, высокой себестоимостью, низким качеством и несбалансированностью кормов, а также общей неэффективностью отрасли. Кроме того, в России в течение длительного периода отмечаются наиболее низкий по сравнению с западными странами генетический потенциал скота и птицы, использование нерациональных технологий содержания и кормления животноводческого потенциала,¹ высокие нормы амортизации, снижение интенсивности труда, неразвитая система сбора и обработки продукции. Все эти факторы в совокупности делают отечественное животноводство- неконкурентоспособным не только по сравнению с другой отраслью сельского хозяйства — растениеводством, но и снижает его показатели в сравнении с западными государствами. Себестоимость продукции сельского хозяйства представляют собой затраты на ее производство, реализацию в стоимостном измерении (Рисунок 13).

Фактические затраты на оплату труда, стоимость материально производственных запасов, фактические общебригадные (общецеховые, общефермерские) расходы, стоимость услуг вспомогательных производств, суммы сметных общехозяйственных расходов образуют хозрасчетную себестоимость.

Платежи по кредитам

Производственная себестоимость сельскохозяйственной продукции включает в себя, хозрасчетную стоимость и суммы отклонений фактической стоимости материальных ценностей от планово - учетных цен, отклонений фактической себестоимости услуг от плановой, отклонения фактических общехозяйственных расходов от их сметных значений. Производственная себестоимость в сумме с внепроизводственными (коммерческими) расходами, связанными с реализацией продукции, образует полную коммерческую себестоимость сельскохозяйственной продукции. Приказом «Об утверждении методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» от 6 июня 2003 г. №792 определен состав затрат, которые включаются в себестоимость сельскохозяйственной продукции. В соответствии с данным нормативно - правовым документом можно выделить следующие типовые статьи затрат (Рисунок 14):

Статьи затрат в сельском хозяйстве

Сырье для переработки

Корма

Средства защиты растений и животных

Удобрения минеральные и оиганические

Оплата труда с отчислениями на социальные нужды

Содержание основных средств

Семена и посадочный материал

Прочие затраты

Рисунок 14 - Статьи затрат в сельском хозяйстве в соответствии с нормативно-правовой базой РФ

Руководствуясь типовой номенклатурой статей затрат, адаптированной к конкретным условиям хозяйствования сельскохозяйственных организаций, для каждой отрасли формируется самостоятельная номенклатура статей затрат. Так, для перерабатывающей отрасли агропромышленного сектора можно выделить статьи затрат, представленные на рисунке 15:

ЗАТРАТЫ В ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВАХ

Потери от брака

Сырье и материалы

Заработная плата производственных рабочих

Расходы на подготовку и освоение производства

Прочие производственные расходы

Покупные изделия

Отчисления на социальные нужды

Топливо и энергия на технологические цели

Коммерческие расходы

Общепроизводственные расходы

Общехозяйствен ные расходы

Рисунок 15 — Статьи затрат, адаптированные к специфике деятельности перерабатывающих производств АПК

Представленные на рисунке 15 статьи, затрат за исключением коммерческих расходов, формируют производственную себестоимость. Итог всех указанных статей представляет собой полную себестоимость продукции.

Классификация затрат сельскохозяйственных производств обусловлена прежде всего тем, что все представленные статьи затрат являются весьма разнородными по составу, экономическому назначению, роли в изготовлении и реализации продукции⁷⁷.

В- сельском хозяйстве затраты, по производству и реализации можно классифицировать по следующим признакам: по экономическому назначению (по элементам затрат); по характеру возникновения (статьи затрат).

Выбор группировки затрат имеет наиболее, важное .значение в организации учетных, аналитических, плановых процессах внутри сельскохозяйственных предприятий.

Признак экономической однородности затрат подразумевает их группировку по элементам затрат. Такой подход используется при составлении сметы сельскохозяйственного производства. Смета затрат представляет собой обобщающий документ, включающий в себя структуру, величину всех затрат, сформированную себестоимость валовой и товарной продукции.

Совокупность методов учета затрат на производство, а также приемов и способов исчисления себестоимости сельскохозяйственной продукции представляют собой процесс калькулирования себестоимости.

Калькуляция себестоимости является итоговым выходящим документом, обобщающим в себе результаты расчетных процедур по определению себестоимости продукции, приходящейся на единицу продукции.

Структура калькуляции влияет на методы и порядок организации управленческого учета, степень детализации производственных затрат, систематизация плановых расчетов и характер информационных потоков себестоимости сельскохозяйственной продукции. Основополагающими направлениями организации учета и калькулирования затрат определяют: обоснование классификации и группировки затрат для калькулирования себестоимости; определение затрат, включаемых в себестоимость продукции, разграничение между производственной и полной себестоимостью; распределение затрат по видам продукции; документальное оформление, включающее в себя калькуляционные листы и расчеты себестоимости.

Для целей ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственной организации можно представить следующую классификацию производственных затрат по основополагающим признакам (Таблица 1):

Таблица 1 - Группировка производственных затрат в целях ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях

Затраты на производство продукции группируют по видам деятельности в зависимости от объема и номенклатуры производимой продукции. В соответствии с данным классификационным признаком выделяют следующие функциональные группы производств: основное производство; вспомогательные производства; обслуживающие производства и хозяйства.

Основным является производство, связанное с изготовлением продукции, выпуск которой предусмотрен основным направлением деятельности организации. Продукция основного производства имеет основное назначение: реализация на рынке. Именно поэтому оно имеет основополагающее значение для экономики хозяйствующего субъекта.

Так как сельское хозяйство осуществляет производство специфической продукции (растениеводства и животноводства), занимаются ее переработкой, то в качестве подсистем основного производства можно выделить растениеводство, животноводство и промышленно - перерабатывающее производство. В состав вспомогательных производств в сельском хозяйстве входят ремонтные работы, мастерские, осуществление ремонта зданий и сооружений, машинно - тракторный парк, автомобильный парк, энергетические производства и хозяйства, водоснабжение, гужевой транспорт и службы по теплоснабжению и холодильному оборудованию. Оказанием социально - бытовых услуг персоналу организации и в некоторой части населению, проживающему в районе организации, занимаются обслуживающие производства и хозяйства. В целях формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость реализованной продукции, которая формируется на основе затрат на производство и производственной себестоимости. Затраты на производство, включаемые в себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг), классифицируются в сельскохозяйственных организациях по элементам, представленным на рисунке 16.

Рисунок 16 — Формирование затрат на производство, включаемых в себестоимость выпущенной сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

Материальные затраты - это часть издержек производства, затрат на производство продукции, товаров, услуг, в которую включаются затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергию и другие затраты, приравниваемые к материальным. При этом материальные затраты образуют часть себестоимости продукции.

В элементе «Материальные затраты» находят свое отражение: семена, посадочный материал собственного производства и покупные без затрат по подготовке семян к посеву и транспортировке их к месту сева; корма собственного производства, а также покупные, используемые на корм животным и птице, включая рабочий скот, без затрат на их доставку; - инаяпродукция сельского хозяйства-навоз, подстилка, яйца для инкубации и

Затраты на, оплату, труда - второй? по удельному весу, элемент затрат на производство. Это затраты на оплату труда основного производственного персонала сельскохозяйственного предприятия, включая; премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе в связи ^ с повышением цен и индексацией: доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ* а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников^ занятых, в основной деятельности. В этот элемент затрат включаются: выплаты* заработной платы: за фактически выполненную работу в соответствии с тарифными ставками; должностными: окладами и др.; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной' оплаты работникам;, премии, надбавки к окладам за производственные результаты и т.д.

В элемент затрат «Отчисления; на. социальные нужды» включаются суммы страховых взносов в фонды социального и медицинского страхования, а также; отчислений по обязательному страхованию от несчастных, случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Элемент «Амортизация» включает амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов сельскохозяйственного предприятия. Порядок начисления амортизации и используемый метод определяется в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Объектами для начисления амортизации служат объекты основных средств, находящиеся в сельскохозяйственной организации на праве, собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения.

Не подлежат начислению амортизации объекты жилищного фонда, среди которых можно выделить жилые дома, квартиры, объекты внешнего благоустройства и другие. аналогичные объекты, такие, как объекты лесного хозяйства и дорожного хозяйства, а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

По этим объектам стоимость не погашается, а начисление износа производится в конце отчетного периода, отражаемого на отдельном забалансовом счете. Не начисляется амортизация на объекты основных средств, потребительские: свойства которых с течением времени не изменяются,.например, земельные участки и объекты природопользования; из них выделяют лесные и водные, угодья-.

Кроме того; в элемент «Амортизационные: начисления» входит амортизация нематериальных активов:. При- этом> . амортизация, исчисляется по нормам, установленным самой сельскохозяйственной! организацией? исходя, из стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования:

Важное место в составе нематериальных активов занимает деловая«репутация; которая представляет собой разницу между текущей-ценой организации и стоимости ее по бухгалтерскому балансу..

Элемент «Прочие затраты» - это элемент себестоимости сельскохозяйственной продукции, в котором отражаютсяшалоги; сборы, платежи, включая-необязательные виды страхования, отчисления в страховые фонды и другие: обязательные отчисления, производимые, в соответствии с установленным законодательством порядком.

В? учете сельскохозяйственной- организации: перечень, прочих затрат определяется самостоятельно предприятием- исходя: из- принципов, отнесения расходов по обычным видам деятельности к затратам на производство^

К прочим затратам сельскохозяйственного предприятия относят арендную плату, лизинговые платежи, страховые платежи по видам обязательного страхования, налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг, отчисления в специальные, внебюджетные: фонды, (кроме пенсионного,, социального и обязательного медицинского страхования) и т.д.

Итак, затраты на производство зерна учитываются по месту их возникновения. Методические рекомендации по калькулированию себестоимости продукции растениеводства закрепляют следующие статьи: удобрения минеральные и органические; семена и посадочный материал; средства защиты растений; стоимость горюче-смазочных материалов; оплата труда; отчисления на социальные нужды; работы и услуги вспомогательных производств; содержание основных средств; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; прочие затраты. Рассмотрим пример расчета себестоимости зерновых культур. В сельскохозяйственной'организации получено 12'114 ц. яровой пшеницы (в том числе используемых зерновых отходов - 70 ц.) и соломы - 16 112 ц. Затраты по заготовке соломы составили 900 ООО руб. Общие затраты по возделыванию пшеницы, включая стоимость побочной продукции, составили 8 530 120 руб.

По данным лабораторного анализа в зерновых отходах содержится 40 процентов полноценного зерна. Следовательно, количество зерна в переводе на полноценное составляет: 70 ц х 40% = 28 ц. Общее количество полноценного зерна составит: 12 114 ц - 70 ц + 28 ц = 12 072 ц.

Далее из общей суммы затрат по культуре затраты, относящиеся на полноценное зерно, составляют: 8 530 120 руб. - 900 000 руб. = 7 630 120 руб.

Себестоимость 1 ц полноценного зерна будет равна: 7 630 120 руб. : 12 072 ц = 632,05 руб./ц.

Себестоимость всех зерновых отходов составляет 17 697,4 руб. (632,05 руб./ц.*28 ц), а себестоимость одного центнера - 172,46 руб. (12 072 руб.: 70 ц). Себестоимость соломы - 55,86 руб./ц. (900 000 руб.:16 112 ц.).

Затраты на производство продукции животноводства определяются только в конце отчетного года, когда будут закрыты бухгалтерские счета 20-1, 23, 25, 26, 97. Субсчет 20-2 «Животноводство» закрывают только в том случает, когда в дебетовой части счета будут отражены суммы калькуляционных разниц по вспомогательным производствам, по кормам, выращенным в сельскохозяйственной организации, а также распределены и включены в затраты животноводства общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Себестоимость произведенной сельскохозяйственной продукции определяется путем вычета из суммы затрат, учтенных по соответствующему аналитическому счету, стоимости побочной продукции, например, помета, навоза, шерсти-линьки, пуха, волоса-сырца и т.п. При этом в сельскохозяйственных организациях затраты и выпуск продукции учитываются раздельно, в частности, по молочному и мясному скотоводству. Аналитический учет ведется по каждому объекту учета затрат по крупному рогатому скоту молочного скотоводства. Выделяют следующие цели калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (Рисунок 17).

Под себестоимостью продукции (работ и услуг) в сельскохозяйственных организациях понимают совокупность затрат, приходящихся на соответствующую зерновую культуру или группу культур, вид животных, отдельную отрасль или производство.

При этом совокупная сумма затрат по отдельным объектам учета формируется под влиянием прямых затрат, относимых на- соответствующие культуры,' виды или группы животных, а также промышленных производств, так и из затрат, распределяемых в конце отчетного периода посредством определенных приемов и способов. -

Цели калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях

Рисунок 17 - Цели калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

В растениеводстве объектами исчисления себестоимости могут выступать сельскохозяйственные работы, выполняемые в данном отчетном году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству.

В молочном и мясном- скотоводстве также исчисляется себестоимость живой массы, по которой оценивают выбывших животных. Это могут быть животные, проданные или переведенные в основное стадо, которые остались на конец года. Поэтому в фактическую себестоимость прироста живой массы по соответствующим группам животных включаются потери от падежа молодняка и взрослого скота, находящегося на откорме, птицы, зверей, кроликов, но за исключением потерь, подлежащих возмещению виновными лицами и возникших вследствие стихийных бедствий. Причем стоимость молодняка животных и взрослого скота на откорме, погибших в результате стихийных бедствий, относится на финансовые результаты сельскохозяйственного предприятие.

Солома и ботва относятся к побочной продукции растениеводства, которая оценивается в зависимости от наличия фактических затрат на ее уборку, прессование, скирдование и транспортировку. ,

В свою' очередь стоимость навоза и помета, то есть побочной продукции животноводства, определяется исходя из фактических затрат на ее уборку и хранение, а также стоимости подстилки, суммы амортизации основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ. В стоимость подстилки включают затраты предприятия на солому, торф, опилки и т.д.

Существует прочая побочная продукция сельскохозяйственного предприятия, которая уже оценивается по ценам возможной ее реализации.

В момент составления отчетных калькуляций себестоимость побочной продукции корректируется на изменения нормативных и расчетных затрат, обусловленных ее заготовкой.

Калькулирование себестоимости сельскохозяйственной продукции предполагает разграничение затрат. Выделяют затраты, относящиеся непосредственно на продукцию производства отчетного года и затраты, формируемые на незавершенное производство.

Затраты, приходящиеся на продукцию производства текущего периода, исчисляются по формуле 1:

3 = (НЗПн + Зоп - НЗПк), (1) где 3 - фактические затраты, приходящиеся на продукцию текущ_его периода, то есть затраты, подлежащие включению в себестоимость производственной сельскохозяйственной продукции;

НЗПн — размер незавершенного производства на начало текущего периода; НЗПк - размер незавершенного производства на конец отчетного (текущего) периода;

Зоп - сумма производственных затрат за отчетный период. Фактическая себестоимость произведенной сельскохозяйственной продукции представляет собой разность между стоимостью незавершенного производства на начало текущего периода и фактическими затратами за текущий период. С другой стороны, себестоимость может определяться как разность стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода и остатками незавершенного производства на конец отчетного (текущего) периода. Поэтому при расчете себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо грамотно* подходить к определению состава и стоимости незавершенного производства на конец отчетного (текущего) периода.

Учет затрат, относящихся к незавершенному производству в растениеводстве, ведется раздельно в отношение работ под урожай будущих лет.

Учет незавершенного производства по многолетним* травам ведется в соответствии с установленным процентом (при 2 — летнем сроке использования трав ежегодно относят 50% затрат; при 3-летнем использовании на продукцию первого года 33% затрат, второго года — 34% и третьего — 33%).

Инвентаризация в сельском хозяйстве необходима'для определения размеров остатков незавершенного производства.

При этом остатки незавершенного производства в крупных сельскохозяйственных предприятиях оцениваются по трем видам себестоимости: фактической, нормативной' или плановой, что закреплено в учетной политике предприятия. Если производство имеет небольшие остатки незавершенного производства, то их оценка производится по сумме прямых затрат или по себестоимости необработанных материалов и полуфабрикатов. На рисунке- 18 представлено два этапа калькулирования себестоимости в сельском хозяйстве.

Исчисляется себестоимость всего объема отдельных видов продукции (калькуляционного объекта)

Калысули- 1 рование себестоимос,^- -? ти !

Исчисление себестоимости калькуляционной единицы

Рисунок 18 - Этапы калькулирования себестоимости продукции

Отдельные виды продукции, которые производятся различными способами имеют достаточно трудоемкую и сложную структуру затрат по объектам калькуляции. При выборе способов калькуляции себестоимости продукции необходимо исходить не из расчета единицы продукции, а из всего комплекса работ по калькулированию себестоимости.

Метод калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции включает в себя приемы и способы, представленные на рисунке 19.

Рисунок 19 - Приемы и способы калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции

Выделяют способ прямого расчета. Данный метод применяется, когда объект учета затрат на производство совпадает с объектом калькуляции. Тогда себестоимость конкретного калькуляционного объекта определяется в соответствии с данными прямого учета затрат по соответствующему объекту, а себестоимость калькуляционной единицы продукции формируется путем деления затрат по объекту их учета на количество единиц производственной продукции.

По способу прямого счёта формируется себестоимость помидоров, огурцов, фруктов в специализированных организациях при разделенном учете затрат, саженцев плодовых питомников, картофеля, подсолнечника и др.

Способ исключения затрат'предполагает формирования общей суммы затрат на производство, из : которой; исключается: стоимость возвратных и -безвозвратных отходов. Данный метод применяется; при исчислении себестоимости сельскохозяйственной продукции. В процессе изготовления продукции¹ образуются технологические отходы. Ими представлены остатки исходных материалов? или полуфабрикатов, утратившие полностью или частично свои физические и химические свойства, форму. Отходы производства могут быть использованы в организации; либо проданы на сторону. К безвозвратным отходам относятся те, которые не могут быть использованы в дальнейшем в производстве,. данный вид отходов не подлежит оценке, например, обрезки; овощей и фруктов, косточки: слив, семена яблок,,помидоров. ^:

Возвратные отходы подлежат оценке, по пониженной цене исходного материала в том случае, если отходы могут быть потреблены в основном производстве, но с повышенными затратами, а также по полной цене, если: отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Способ коэффициентов применяется: в сельскохозяйственной организации, когда затраты, учтенные по одному объекту, необходимо распределить между несколькими видами продукции. То есть полученная из основного производства продукция при помощи коэффициентов переводится в ранг полноценной продукции и определяется исходя из количества калькуляционных единиц. Расчет производится следующим образом. Затраты делят на, количество калькуляционных единиц, далее определяют себестоимость одной единицы. Умножая себестоимость одной калькуляционной единицы на количество полноценной продукции каждого вида, определяют затраты по каждому виду продукции.

Затраты также распределяются в соответствии, с удельным весом условной полноценной продукции каждого вида в общем качестве. Данный способ калькулирования себестоимости продукции применяется в сельскохозяйственных организациях в отношении однолетних и многолетних трав.

Существует прием натурально-периодических коэффициентов, с помощью данного способа происходит распределение затрат, его основными критериями являются квадратные метро-дни, рамо-дни. В' овощеводстве закрытого грунта квадратные метро-дни, рамо-дни по каждой культуре определяются умножением количества метров (в теплице) или рам (в парниках) занятой площади на дни вегетационного периода. Пропорционально этим величинам распределяют фактические затраты по культурам, присоединяя к ним стоимость семян и побочного материала.

Представленным способом также распределяют фактические затраты сельскохозяйственного предприятия между основной, сопряженной и побочной продукцией при помощи реализационных цен. То прием натурально-периодических коэффициентов применяется при определении себестоимости овощей открытого грунта, фруктов в неспециализированных хозяйствах с производством небольших размеров. Далее все виды продукции конкретного объекта учета умножают на фактические затраты, а затем распределяют пропорционально стоимости, принятой на учет продукции в оценке по реализационным ценам.

При распределении затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции при помощи коэффициентного способа используют установленные отношения в процентах между соответствующими видами основной и сопряженной продукции. Примером может служить молочное скотоводство при распределении общей суммы затрат на содержание основного молочного стада между молоком и приплодом.

Исходя из способа распределения» затрат пропорционально обоснованной базе, затраты распределяют по одному конкретному объекту, а также между несколькими видами продукции. При этом затраты, учтенные по определенному объекту, распределяются между видами продукции пропорционально установленной базе, которой может являться стоимость продукции, кормовые единицы и другие аналогичные показатели. Так, чтобы исчислить себестоимость корнеплодных овощей, необходимо затраты на выращивание и уборку продукции корнеплодных овощных ' культур распределить между отдельными овощами пропорционально их стоимости.

Способ суммирования затрат в сельскохозяйственных организациях ~ заключается в том, что себестоимость конкретного вида продукции исчисляется путем суммирования затрат, учтенных по фазам, переделам. Например, при крупном круглогодовом производстве черепицы применяют попередельный способ учета затрат. Выделяют два передела в кирпично-черепичном производстве: 1) заготовка сырья, например, песка, глины; 2) изготовление сырого изделия, например обжиг кирпича или черепицы. В данном случае себестоимость готовой продукции определяется суммированием затрат, учтенных по соответствующим переделам.

Комбинированный способ применяется на нескольких последовательно используемых приемах. Например; в шерстно-мясном¹ овцеводстве из общей суммы издержек исключается стоимость побочной продукции в установленном порядке и стоимость приплода в размере 10% общей суммы затрат на содержание овец. В этом состоит способ исключений, оставшиеся затраты распределяются пропорционально установленной базе. Затем используется способ прямого счета, он обеспечивает расчет себестоимости единицы продукции шерсти и прироста живой массы овец.

Исчисление фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции осуществляется вместе с окончательным закрытием калькуляционных счетов в конце года. При исчислении себестоимости продукции растениеводства затраты распределяют на основную и побочную продукцию, используемую на предприятии. Для распределения затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией на практике применяют несколько методов, например, метод исключение из общей суммы затрат стоимости побочной продукции по учетным ценам; метод использование коэффициентов; метод распределение общей суммы затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции при оценке по реализационным ценам и т.д.

Рассмотрим на примере формирование себестоимости зерновых культур. Расходы на возделывание пшеницы на основе производственного отчета за год составили 38 560 тыс. руб. При этом было принято к учету:

5 500 ц полноценного зерна по плановой себестоимости 6 200 руб. за 1 ц,

400 ц используемых зерновых отходов (содержат 60 % полноценного зерна) по плановой себестоимости 3 000 руб. за 1 ц, соломы 600 ц по фактической себестоимости 1 400 тыс. руб.

Для расчёта фактической себестоимости 1 ц полноценного зерна и 1 ц используемых зерновых отходов, следует: из фактических затрат на возделывание пшеницы вычесть стоимость соломы: 38 560 -1 400 = 37 160 тыс. руб. перевести используемые зерновые отходы в полноценное зерно: 400* 60 / 100 = 240 ц. рассчитать общее количество полноценного зерна: 5 500 + 240 = 5740 ц. определить фактическую себестоимость 1 ц полноценного зерна, т.е. затраты на зерно и зерновые отходы разделить на количество полноценного зерна: 37 160 000/

5 740 = 6 474 руб. ;

5) определить фактическую себестоимость I ц используемых зерновых отходов. Для этого фактическую себестоимость; 1 ц полноценного зерна необходимо умножить на количество центнеров, полноценного зерна, содержащегося в зерновых отходах, полученный результат разделить на ,количество «зерновых отходов.

Следовательно; фактическая, себестоимость 1 ц зерновых отходов составляет 3884 руб. (6 474*240 /400).

После исчисления фактической . себестоимости полученной продукции определяют калькуляционную, разницу. В нашем случае по полноценному зерну она составляет 274 руб. (6 474 - 6 200): Следовательно, списанию дополнительной записью по видам расхода продукции подлежит сумма, равная 1 507 тыс. руб: (274*5 .500). Калькуляционная разница.по зерновым; отходам составляет 884 руб. (3 884 — 3 000), списанию дополнительной записью по видам- расхода продукции: подлежит сумма, равная 353,6 тыс. руб. (884*400).

Комбинированный метод калькуляции применяется^для расчета себестоимости молока и приплода. Стоимость побочной, продукции (навоз, шерсть-линька) в принятой оценке, исключается из общей' годовой суммы затрат на содержание основного стада, ставшуюся сумму затрат, приходящуюся; на. сопряженную продукцию (молоко и приплод), распределяют в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко - 90 %, на приплод — 10 %. С целью формирования фактической себестоимости 1 ц. молока Г'^- головы приплода полученные данные о затратах на производство молока и приплода делятся соответственно на количество молока и количество голов приплода.

Наглядным примером определения себестоимости молока и приплода может послужить комбинированный метод калькуляции.

Расходы на содержание молочного стада из 200 голов - 89 920 тыс. руб. Выход продукции: молоко — 5 000 ц:, живой приплод телят — 90 голов. Получено побочной продукции на сумму 600 тыс. руб.

Определим затраты, относящиеся на основную и сопряженную продукцию, путем исключения из общей суммы затрат на содержание молочного стада стоимости побочной продукции (навоза, шерсти-линыш): 89 920 - 600 = 89 320 тыс. руб.

Полученную сумму затрат распределим между видами сопряженной продукции — молоком и приплодом - в соответствии с расходами обменной энергии кормов; т.е. 90 % - на молоко (89 320*907 100 = 80 388 тыс. руб.) и 10 % - на приплод . (89 320 * 10/ 100 = 8 932 тыс. руб.).

Для исчисления себестоимости' единицы продукции затраты на каждый вид полученной продукции делим-на ее количество: себестоимость 1 ц молока: 89 388 000 / 5 000 = 17 878 руб. одной головы приплода: 8 932 000 / 90 = 99 244 руб.

Таким образом, по животным на выращивании! и откорме объектом- калькуляции является прирост живой массы и живая масса животных, калькуляционной единицей —1ц.

Системный анализ учетно-аналитического процесса

Термин «система» впервые рассматривался во времена античной философии, тогда его толковали как упорядоченность и целостность бытия. Само слово «система» появилось в Древней Греции 2000 - 2500 лет назад и означало сочетание, организм, устройство, организация, союз, упорядоченность и целостность естественных объектов.

В те времена система рассматривалась в контексте философских поисков общих принципов организации мышления и знания. В древнегреческой философии и науке (Евклид, Платон, Аристотель, представители философского учения - стоики) формировалась идея системного знания (построение с точки зрения аксиоматики геометрии, логики).

Для понимания генезиса понятия системы очень важен момент формирования мифологического восприятия Мирового порядка, Космоса и т.п. в разрезе философско-методологических рассуждений. Так, существующий в античности тезис о представлении целого как суммы его частей, приобретал уже черты не только мистического смысла, но и решал проблему организации мышления .

Последователи Пифагора изучали проблему не только понимания и осознания мира, но и проблему онтологического обоснования применяемых ими рациональных процедур (пользовались схематическими изображениями - чертежами, сведениями одних знаний к другим, и др.). Выражение этого требования Платоном осуществляется уже в более явном виде: «Существующее единое есть одновременно и единое и многое, и целое и части...». То есть система, может быть, по Платону, предметом познания. Сформулированную стоиками систему с мировым порядком можно осознать только с учетом всех этих факторов. Из всего этого следует, что развитие понятия системы имело в основном эпистемолого-методологическое значение, которое задавало принцип систематизации знания и организации мышления.

Представления о системности бытия, начиная от античности,„формировались в осознании научной систематики 17-18 вв., направленной на естественные (а не телеологические) интерпретации системности мира, к которой можно отнести классификацию К. Линнея, так же это можно проследить в системно-онтологических концепциях Г. Лейбница и Б: Спинозы.

В дальнейшем в истории философских учений, до начала 19 в., формируется четкая эпистемологическая- трактовка понятия системы. Понятие системы в философии и науке нового времени использовалось при изучении научного знания; здесь количество предлагаемых решений было значительным .- начиная-от отрицания системного подхода, научно-теоретического знания- Э: Кондильяком до первоначальных попыток философского понимания логико-дедуктивной природы систем знания Г. Ламберта.

Вместе с тем, с начала 19 в., находят распространение натуралистические и онтологические интерпретации системы. В, данный период системность трактуется исходя из свойств объектов познания, а взаимосвязь между различными уровнями знания - в виде фиксации связей в самих объектах, т.е. происходит переход от формулировки, системных знаний к воспроизводству в знаниях объекта как-системы.

До середины 19 в. трактовка феномена целостности ограничивалась уровнем определенных предметов, общая целостность которых представлялась совершенно очевидной, т.е. не нуждалась в специальных доказательствах, или интегрировалось в рамки спекулятивных натурфилософских построений. Системная организованность рассматривалась только применительно к знанию (как раз в этой сфере и была сформирована богатая традиция, существовавшая ещё со стоиков и взаимосвязанная с поиском принципов логической организации систем знания) .

Во второй, половине 19 века понятие системы-проникло в различные области конкретно-научного знания, тогда важное значение имело рождение эволюционной теории Ч. Дарвина, квантовой физики, структурной лингвистики, теории относительности и др. Стала задача формулировки четкого определения понятия системы и создания для анализа системы оперативных методов. Более глубокие исследования в этого направления начались в 40 - 50-х гг. XX в., но некоторым конкретно-научным принципам анализа системы были даны формулировки ранее в текстологии A.A. Богданова, в трудах В.И. Вернадского и др. В конце 40-х гг. Л.

Берталанфи- предложил программу построения «общей теории- систем», она явилась самой первой попыткой обобщённого анализа системных проблем . В 50-60-е гг. дополнительно к этой программе, глубоко связанной с развитием-кибернетики был предложен ряд общесистемных концепций и определений понятия система (в СССР, Великобритании, США, Польше, и других странах).

Научно-технический прогресс и развитие технологий в XX в. открыли новую историю в области искусственно-технического освоения системы. Системы не только стали исследоваться, но моделироваться и конструироваться. В это же время конструируется и организационно-управленческая установка: т.е. объекты управления то же начинают изучаться как. система. Из всего этого, как следствие, вытекают все новые и новые классы систем: направленных на определенные цели, рефлексивные, самоорганизующиеся и др: Термин «система» преобладает в лексиконе довольно многих профессиональных сферг

Стимулом к проникновению системного подхода в научную сферу явился, в первую очередь, процесс перехода к- новому виду научных задач: в целом ряде областей науки центральное место начинали занимать проблемы функционирования» и организации сложных объектов: познание начинало оперировать такими системами, спектр и состав которых были не совсем очевидны и требовали специального исследования в некоторых о случаях.

Динамичность видов научных и практических задач происходит в условиях появления общенаучных и специально-научных концепций, в рамках которых использовались в той или иной форме основные идеи системного подхода. Например, в своих трудах В.И. Вернадский предложил новый тип объектов - глобальные системы .

Концепция управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях

По вопросам сущности управленческого учета в отечественной экономической литературе целесообразно выделить следующие основные позиции-специалистов:

1. В бухгалтерском учете понятия управленческий учет не существует-есть понятие производственный, учет.

2.Отсутствует какое-либо основание выделять управленческий учет в самостоятельный вид учета, т. к. это новое название производственного учета.

3. В состав управленческого учета, как подсистемы бухгалтерского учета входят финансовый учет и бухгалтерская отчетность.

4. Управленческий учет включает в себя кроме вопросов бухгалтерского учета также вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др., т. к. представляет собой самостоятельную дисциплину.

По мнению М.З. Пизенгольца, наиболее обоснованной является третья позиция. Описывая, ее автор пишет: в целом система бухгалтерского учета снабжает учетной информацией потребности управления как для внешних пользователей информации, так и для внутренних. Финансовый учет дает учетную информацию об итогах функционирования организации ее внешним заинтересованным пользователям, а именно таким как: учредителям, налоговым и статистическим органам, финансирующим банкам. Т. о. данные финансового учета не являются коммерческой тайной, т. к. в нем воспроизводятся более общие показатели функционирования предприятия. В управленческом учете образуется необходимая внутренняя информация о функционировании организации для определенных потребностей управления (улучшение производства, уменьшение расходов и т.п.). Данные управленческого учета представляют собой коммерческую тайну и не подлежат распространению. Главным образом, это информация о расходах на производство по отдельным подразделениям, видам выпускаемой продукции, статьям затрат, центрам ответственности. Значит, главная задача управленческого учета - сбор нужной информации для принятия самых оптимальных управленческих решений для улучшения процесса создания, а также оптимизации самого процесса производства. С данной позиции, можно присоединиться как к третьей, так и к четвертой точке зрения. Информация, которая образуется в системе бухгалтерского учета, используется в системе финансового учета. Также в управленческом учете применяются установленные методы (методы факторного анализа, корреляции, линейного программирования), которые в финансовом учете не используются.

Управленческий учет дополняет финансовый учет и используется на предприятии, преимущественно во внутренних операциях. Цель управленческого учета снабдить необходимой информацией служащих управленческого аппарата организации, которые несут ответственность за выполнение поставленных производственных целей. В бухгалтерской информации, образованной и подготовленной для применения в управлении, используются другие правила, а, следовательно, и определенные методы и приемы организации ее получения, чем к той информации, которая предназначена для внешних заинтересованных пользователей, не служащих в данной организации.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ для налогового учета характерен учет доходов и расходов, исходя из этого, бухгалтерская прибыль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия. Следует также отметить, что финансовое положение организации не характеризуется показателями налогового учета, а ограничивается определением налоговой базы по различным налогам.

Финансовый учет включает информацию, которая сообщается контрагентам, а не только используется для внутреннего управления. Управленческий учет включает все виды информации, которые нужны для управления в пределах самого предприятия.

Сравнивая финансовый и управленческий учет с точки зрения формирования отчетности, то финансовый учет в силу своей специфики - это «последующий учет», отражающий уже случившиеся хозяйственные операции, положение имущества и денежных средств на данный момент времени с применением первичных документов только установленной формы. Если документ составлен не верно, без необходимых печатей и подписей, то и хозяйственная операция учтена не правильно. Рассмотрев приказы на учетную политику сельскохозяйственных предприятий Орловской области было выявлено, что раздел связанный с документооборотом отсутствует или регламентирует лишь предоставление информации в бухгалтерию. Оставшиеся внутрипроизводственные информационные потоки (с другими отделами и производственными подразделениями) графиком документооборота не регламентируются. Сроки и формы внутрипроизводственного планирования, внутренней отчетности приказах не отражаются. Данный факт значительно снижает эффективность работы организации вследствие ухудшения надежности функции регулирования. Надежность контролируемых значений определяет своевременное, регулированное графиком документооборота адресное представление необходимых достоверных данных, которые отражают ход производственных и хозяйственных процессов в соответствии с правилами; которые действуют в данной организации.

Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия

Выделяют способ прямого расчета. Данный метод применяется, когда объект учета затрат на производство совпадает с объектом калькуляции. Тогда себестоимость конкретного калькуляционного объекта определяется в соответствии с данными прямого учета затрат по соответствующему объекту, а себестоимость калькуляционной единицы продукции формируется путем деления затрат по объекту их учета на количество единиц производственной продукции.

По способу прямого счёта формируется себестоимость помидоров, огурцов, фруктов в специализированных организациях при разделенном учете затрат, саженцев плодовых питомников, картофеля, подсолнечника и др.

Способ исключения затрат предполагает формирования общей суммы затрат на производство, из : которой; исключается: стоимость возвратных и -безвозвратных отходов. Данный метод применяется; при исчислении себестоимости сельскохозяйственной продукции. В процессе изготовления продукции1 образуются технологические отходы. Ими представлены остатки исходных материалов? или полуфабрикатов, утратившие полностью или частично свои физические и химические свойства, форму. Отходы производства могут быть использованы в организации; либо проданы на сторону. К безвозвратным отходам относятся те, которые не могут быть использованы в дальнейшем в производстве,. данный вид отходов не подлежит оценке, например, обрезки; овощей и фруктов, косточки: слив, семена яблок,,помидоров. :

Возвратные отходы подлежат оценке, по пониженной цене исходного материала в том случае, если отходы могут быть потреблены в основном производстве, но с повышенными затратами, а также по полной цене, если: отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Способ коэффициентов применяется: в сельскохозяйственной организации, когда затраты, учтенные по одному объекту, необходимо распределить между несколькими видами продукции. То есть полученная из основного производства продукция при помощи коэффициентов переводится в ранг полноценной продукции и определяется исходя из количества калькуляционных единиц. Расчет производится следующим образом. Затраты делят на, количество калькуляционных единиц, далее определяют себестоимость одной единицы. Умножая себестоимость одной калькуляционной единицы на количество полноценной продукции каждого вида, определяют затраты по каждому виду продукции.

Затраты также распределяются в соответствии, с удельным весом условной полноценной продукции каждого вида в общем качестве. Данный способ калькулирования себестоимости продукции применяется в сельскохозяйственных организациях в отношении однолетних и многолетних трав.

Существует прием натурально-периодических коэффициентов, с помощью данного способа происходит распределение затрат, его основными критериями являются квадратные метро-дни, рамо-дни. В овощеводстве закрытого грунта квадратные метро-дни, рамо-дни по каждой культуре определяются умножением количества метров (в теплице) или рам (в парниках) занятой площади на дни вегетационного периода. Пропорционально этим величинам распределяют фактические затраты по культурам, присоединяя к ним стоимость семян и побочного материала.

Представленным способом также распределяют фактические затраты сельскохозяйственного предприятия между основной, сопряженной и побочной продукцией при помощи реализационных цен. То прием натурально-периодических коэффициентов применяется при определении себестоимости овощей открытого грунта, фруктов в неспециализированных хозяйствах с производством небольших размеров. Далее все виды продукции конкретного объекта учета умножают на фактические затраты, а затем распределяют пропорционально стоимости, принятой на учет продукции в оценке по реализационным ценам.

При распределении затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции при помощи коэффициентного способа используют установленные отношения в процентах между соответствующими видами основной и сопряженной продукции. Примером может служить молочное скотоводство при распределении общей суммы затрат на содержание основного молочного стада между молоком и приплодом.

Исходя из способа распределения» затрат пропорционально обоснованной базе, затраты распределяют по одному конкретному объекту, а также между несколькими видами продукции. При этом затраты, учтенные по определенному объекту, распределяются между видами продукции пропорционально установленной базе, которой может являться стоимость продукции, кормовые единицы и другие аналогичные показатели. Так, чтобы исчислить себестоимость корнеплодных овощей, необходимо затраты на выращивание и уборку продукции корнеплодных овощных культур распределить между отдельными овощами пропорционально их стоимости.

Способ суммирования затрат в сельскохозяйственных организациях заключается в том, что себестоимость конкретного вида продукции исчисляется путем суммирования затрат, учтенных по фазам, переделам. Например, при крупном круглогодовом производстве черепицы применяют попередельный способ учета затрат. Выделяют два передела в кирпично-черепичном производстве: 1) заготовка сырья, например, песка, глины; 2) изготовление сырого изделия, например обжиг кирпича или черепицы. В данном случае себестоимость готовой продукции определяется суммированием затрат, учтенных по соответствующим переделам.

Похожие диссертации на Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях

Формирование системы управленческого учета и отчетности на предприятиях мебельной промышленностиМарусенко Евгений Александрович

Формирование сбалансированных показателей деятельности предприятия в системе управленческого учета и отчетностиБесхмельницына Светлана Николаевна

Учет и отчетность в системе управления предприятием как имущественным комплексомСеменихина, Наталья Борисовна

Формирование внутренней отчетности в системе управленческого учета на промышленных предприятияхХарионовская Татьяна Леонидовна

Бухгалтерский учет и отчетность финансовых потоков в системе контроллинга (На примере предприятий нефтегазодобывающей отрасли) Кожухова Ольга Сергеевна

Формирование системы управленческого учета и отчетности для адаптации к международным стандартам финансовой отчетности на предприятиях швейной промышленности Ложкина, Светлана Леонидовна

Формирование системы учета и анализа готовой продукции промышленных предприятий на основе принципов международных стандартов финансовой отчетности Боброва Елена Александровна

Бухгалтерский учет и отчетность предприятий газовой промышленности в условиях реструктуризацииСелюкова Наталья Викторовна

Становление и развитие учета и отчетности на предприятиях малого бизнеса (На прим. хозяйствующих субъектов Кыргыз. Респ.) Узенбаев Расул Аширбекович

Адаптация данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов Литвиненко Михаил Иванович