Содержание к диссертации
Введение
1. Современные аспекты учетно-аналитической системы управления предприятием как имущественным комплексом
1.1. Экономико-правовое обеспечение деятельности предприятия как имущественного комплекса
1.2. Имущественный комплекс как объект бухгалтерского учета 26
1.3. Содержание учетной информации для целей принятия решений по управлению предприятием как имущественным комплексом
2. Оценка и учет как информационная база для принятия решений по управлению предприятием как имущественным комплексом
2.1.Оценка активов и обязательств предприятия как имущественного комплекса в системе бухгалтерского учета
2.2. Современное состояние бухгалтерского учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса и направления ее совершенствования
2.3. Методические аспекты учета операций продажи предприятия как имущественного комплекса и особенности составления отчетности в условиях прекращения деятельности предприятия
3. Формирование показателей бухгалтерской отчетности, характеризующей финансовое положение предприятия как имущественного комплекса
3.1 Актуарный учет как основа формирования бухгалтерской отчетности предприятия
3.2 Методика формирования показателей актуарного баланса для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса
Заключение 168
Список использованных источников
- Содержание учетной информации для целей принятия решений по управлению предприятием как имущественным комплексом
- Современное состояние бухгалтерского учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса и направления ее совершенствования
- Актуарный учет как основа формирования бухгалтерской отчетности предприятия
- Методика формирования показателей актуарного баланса для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе становление рыночных отношений в России сопровождается глобальными изменениями в понимании и структуре собственности, то есть перехода от её государственной формы к частной. Первый этап процесса приватизации в России в 1992-1995 гг. прошел в полупринудительном порядке и, в целом, не отвечал принципам развитой рыночной экономики. В результате этого процесса все крупные предприятия оказались в собственности небольшой группы лиц. Второй этап передела собственности, начавшийся в 1996 г. и продолжающийся по настоящее время, характеризуется постоянным изменением институциональных единиц, в том числе в форме реорганизации предприятий, а также прекращения права собственности путем отчуждения, выкупа, реквизиции, ликвидации. Общим, как для первого, так и для второго этапов, имеющих достаточное количество отличий, является отсутствие у менеджмента организаций мотивации к определению рыночной стоимости предприятий, а также игнорирование положительного международного опыта решения данной проблемы. Отметим, что с начала 90-х годов ХХ века и по настоящий момент в отношении имущественных комплексов применяется практика купли-продажи предприятий-банкротов, зачастую искусственно доведенных до состояния неплатежеспособности. В целях нивелирования последствий подобного сценария развития событий необходимо производить определение реальной стоимости предприятий как имущественных комплексов на основе специальных балансовых отчетов с учетом достоверной оценки стоимости деловой репутации, материального имущества предприятий и принадлежащих им прав на объекты интеллектуальной собственности.
Отметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных требований к организации учета и формирования информации при операциях с предприятиями как имущественными комплексами. Это требует, на наш взгляд, разработки новых методических подходов. Кроме того, в целом положения гражданского законодательства во многом не соответствуют современным реалиям, например, декларированные в настоящее время российским законодательством требования к размеру уставного капитала хозяйственных обществ вряд ли могут гарантировать даже минимальное обеспечение требований кредиторов.
В качестве альтернативы многочисленным, однако, не в достаточной степени эффективным методикам оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса, может быть предложена система оценки стоимости предприятия на основе учетных данных, а именно показателей актуарного баланса.
Проблемы несоответствия гражданской законодательной базы сложившимся условиям функционирования хозяйствующих субъектов, перманентное реформирование системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России, вопросы определения рыночной стоимости предприятий как имущественных комплексов с использованием актуарных балансовых отчетов предопределили выбор темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в решении проблем учетно-аналитического обеспечения управления предприятием внесли отечественные ученые: Н.С. Аринушкин, К.И. Арнольд, П.С. Безруких, С.В. Валдайцев, Н.Р. Вейцман, А.М. Галаган, Л.Т. Гиляровская, Н.А. Бреславцева, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, Л.И. Куликова, Ж.Г. Леонтьева, А.Л. Рудановский, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, А.Е. Шевелев, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, А.И. Шигаев, Н.М. Якупова и другие, а также зарубежные авторы: Й. Бетге, Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Д. Колдуэлл, Дж. Д. Мартин, М. Миллер, Б. Нидлз, С. Пенман, Дж. Рис, Ж. Ришар, Г. Симон, Д. Хан, Э. Хендриксен, Х. Хунгенберг, Ченг Ф.Ли, Э. Шмаленбах и другие.
Вместе с тем в настоящее время многие аспекты бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей управления предприятием как имущественным комплексом остаются недостаточно разработанными как с теоретической, так и с практической точек зрения.
Так, не сформированы и не систематизированы принципы формирования бухгалтерской информации о предприятии как имущественном комплексе в целом, не исследованы особенности оценки активов и обязательств предприятия с использованием методов дисконтирования и составления актуарного баланса на основе применения дисконтированной стоимости. Недостаточно изучены методические аспекты учета приобретения и продажи предприятия как имущественного комплекса, а также особенности составления бухгалтерской отчетности в условиях прекращения части деятельности предприятия. Несовершенство действующих методик бухгалтерского учета снижает качество отчетной информации при оценке финансового положения функционирующего предприятия, а также при принятии управленческих решений о продаже или приобретении предприятия как имущественного комплекса в целом.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, методических и практических рекомендаций по формированию и использованию учетной и отчетной информации в системе управления предприятием как имущественным комплексом. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
- дать определение имущественного комплекса как объекта управления, а также систематизировать виды имущественных комплексов для целей управления ими;
- исследовать принципы формирования учетной информации для целей принятия решений по управлению предприятием как имущественным комплексом;
- обосновать целесообразность применения актуарной оценки активов и обязательств в системе управления предприятием как имущественным комплексом;
- провести анализ существующих подходов к отражению операций с имущественными комплексами в бухгалтерском учете и отчетности и обосновать рекомендации по совершенствованию системы учета и повышению качества информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- разработать рекомендации по отражению в бухгалтерском учете операций по купле-продаже предприятий как имущественных комплексов и формированию информации в бухгалтерской отчетности покупателя и продавца;
- определить особенности бухгалтерского учета и раскрытия информации в отчетности о деловой репутации предприятий, в том числе внутренне созданной;
- разработать методику составления актуарного баланса, основанную на применении оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости.
Область исследования. Содержание исследования соответствует п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» раздела 1 «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов формирования системы учетно-отчетной информации предприятия как имущественного комплекса. Объектом исследования являются коммерческие предприятия различных отраслей хозяйствования, в частности ОАО «Газпром», ОАО «ВымпелКом», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», ОАО «КСУ «Термостепс», ООО «Казань СтройИзоляция».
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации, регулирующие деятельность коммерческих предприятий, научные труды классиков теории бухгалтерского учета, результаты фундаментальных и прикладных исследований современных отечественных и зарубежных ученых, рассматривающих отдельные вопросы учета и формирования отчетности предприятий – имущественных комплексов, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, обзоры периодических изданий по рассматриваемой проблеме, а также фактические данные российских коммерческих предприятий.
Для обоснования выдвинутых в диссертации положений применялись общенаучные методы познания, которые включают анализ, синтез, методы системного, исторического, логического, сравнительного, статистического анализа.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методических вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и формирования отчетной информации в системе управления предприятием как имущественным комплексом.
В процессе исследования получены следующие основные научные результаты:
1. На основе теоретического обоснования категории предприятия - имущественного комплекса как объекта управления, представляющего собой совокупность активов и прав - с одной стороны, и сумм обязательств - с другой, представлена авторская классификация имущественных комплексов в зависимости от цели их создания и использования (производственные и потребительские имущественные комплексы), территориального признака (имущественные комплексы особых экономических зон и прочие комплексы), критериев оборотоспособности (имущественные комплексы в свободном обороте, имущественные комплексы, изъятые из оборота или находящиеся в ограниченном обороте), делимости (делимые и неделимые имущественные комплексы), субъекта прав на имущественные комплексы (частные имущественные комплексы, имущественные комплексы, находящиеся в общей собственности и государственные (муниципальные) имущественные комплексы).
2. Установлено, что основополагающим принципом формирования учетной информации о предприятии в целом как имущественном комплексе является принцип имущественной обособленности, под которым мы понимаем юридическую суверенность предприятия от его собственника и имущественную ответственность по обязательствам обособленным имуществом. Обоснована необходимость применения в системе управления предприятием как имущественным комплексом актуарной оценки активов и обязательств, под которой в рамках диссертационного исследования понимается приведенная стоимость активов и обязательств предприятия, рассчитанная на основе применения методов дисконтирования. Актуарная оценка активов и обязательств должна стать основой принятия экономически обоснованных решений в системе управления предприятием как имущественным комплексом, поскольку способность генерировать будущие денежные потоки – это одна из ключевых характеристик, свидетельствующих об эффективности хозяйствования предприятия.
3. Даны рекомендации по совершенствованию системы учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса с использованием отдельного синтетического счета 06 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса», в аналитике к которому предусмотрено отражение договорной стоимости приобретения предприятия, а также разницы между договорной и актуарной оценкой стоимости приобретаемых в составе имущественного комплекса активов и обязательств. Для отражения в учете у покупателя приобретения предприятия как имущественного комплекса предложено ввести субсчет «Расчеты по приобретению предприятия как имущественного комплекса» на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Обоснована целесообразность применения забалансового счета 015 «Объекты в составе имущественного комплекса» для отражения договорной стоимости приобретаемого предприятия – имущественного комплекса в учете покупателя до момента перехода к нему права собственности. Внесены предложения по отражению информации, необходимой для расчета налога на прибыль, в специальных налоговых регистрах в налоговом учете продавца предприятия - имущественного комплекса.
4. Разработаны рекомендации по формированию информации о величине внутренне созданной деловой репутации в «Отчете об изменениях капитала» в условиях продолжающейся хозяйственной деятельности предприятия. Обоснована целесообразность включения в «Отчет об изменениях капитала» следующих показателей: чистые активы в балансовой оценке; чистые активы в рыночной оценке; внутренне созданная деловая репутация, что позволяет сформировать достоверную информацию, пригодную для оценки предприятия как в условиях его функционирования, так и при принятии управленческих решений относительно приобретения или продажи предприятия как имущественного комплекса.
5. Разработан комплекс рекомендаций по формированию показателей бухгалтерской отчетности предприятия, прекращающего часть хозяйственной деятельности, что позволяет детализировать информацию о доходах и расходах в разрезе как продолжающейся, так и прекращенной деятельности в «Отчете о прибылях и убытках». Внесены предложения по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о прекращаемой деятельности при продаже части предприятия как имущественного комплекса в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Раскрытие подобной информации в системе бухгалтерской отчетности, позволяет осуществлять в системе управления предприятием как имущественным комплексом постоянный мониторинг и контроль расходов, связанных с прекращением деятельности, а также принять окончательное решение относительно прекращения части деятельности.
6. Предложена методика отражения в системе бухгалтерского учета разницы между исторической (первоначальной) и дисконтированной стоимостью активов и обязательств предприятия с использованием синтетического счета 95 «Разница в оценке предприятия как имущественного комплекса». Внесено предложение по отражению величины данного показателя по одноименной статье после раздела «Капитал и резервы» в актуарном балансе, а также обоснована необходимость раскрытия информации о методике расчета данного показателя в пояснениях к отчетности, что является необходимым при подтверждении экономической обоснованности применяемых методических подходов к оценке имущества и обязательств предприятия, подтверждающих достоверность такой оценки.
7. Разработана методика составления актуарного баланса, основанная на применении оценки активов и обязательств предприятия по дисконтированной стоимости. Внесено предложение о необходимости применения дифференцированных ставок дисконтирования для оценки имущества и обязательств предприятия, что позволит получить расширенное представление о каждом виде активов и обязательств предприятия как имущественного комплекса, повысить достоверность представляемой пользователям информации. Для сохранения удобного для пользователя формата баланса внесено предложение о формировании показателей актуарного баланса путем распределения дисконтированного денежного потока по отдельным объектам имущества предприятия.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что основные теоретические выводы и методические положения могут быть использованы как для дальнейших исследований, так и в практической деятельности коммерческих предприятий с целью улучшения организации бухгалтерского учета, повышения качества учетной и отчетной информации для целей управления.
Теоретические и практические результаты данного исследования могут быть включены в учебно-методические материалы для студентов экономических специальностей.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования проблем бухгалтерского учета операций по договору купли-продажи имущественных комплексов, порядка формирования и раскрытия информации в учете и отчетности об операциях с имущественными комплексами, методики оценки стоимости предприятия и деловой репутации докладывались на ежегодных итоговых научно-практических конференциях ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт» с 2002 по 2010 годы. Ряд предложений автора были применены в практической деятельности ОАО «Казанское Строительное Управление «Термостепс», ООО «Казань СтройИзоляция».
Отдельные вопросы применения данных актуарного баланса для целей повышения качества отчетной информации предприятия освещаются в дисциплине «Балансоведение и балансовая политика», преподаваемой студентам, обучающихся по магистерской программе «Учет, анализ и аудит».
Публикации результатов исследования. Основные положения, раскрывающие содержание темы диссертационного исследования, нашли свое отражение в 10 публикациях общим объемом 3 п.л., в том числе в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендуемых ВАК России, объемом 1,3 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 191 наименования, и 14 приложений. Работа изложена на 194 страницах текста, включающих 31 таблицу и 15 рисунков. Логика исследования представлена на рис. 1.
Содержание учетной информации для целей принятия решений по управлению предприятием как имущественным комплексом
По нашему мнению, предприятие - это имущественный комплекс, в котором объединены различные факторы производства - природные ресурсы, труд и капитал. Иначе, предприятие — это самостоятельно хозяйствующий субъект, созданный (учрежденный) в соответствии с действующим законодательством для производства- продукции, выполнения работ или оказания услуг для целей удовлетворения .потребностей общества и извлечения прибыли. Основные признаки предприятия как имущественного космплекса показаны в Приложении 1.
Вопросы выявления сущностных характеристик предприятия с позиции бухгалтерского учета, были, затронуты в работах по балансоведению авторов начала XX века. Так, Рейш и Крейбиг различали два рода предприятий [58; с. 178]: предприятия, имеющие постоянный многолетний основной актив, то есть «главный актив, остающийся неприкосновенным, несмотря на нормальное изнашивание и, могущие быть убытки» (это страховые общества, банки, ипотечные компании, промышленные предприятия); предприятия, имеющие поглощаемый основной капитал, то есть «такого рода главный актив, который помимо нормального изнашивания и возможных убытков, теряет свою ценность для общества по причинам естественного или правового характера» (казенные предприятия).
При этом предприятия, относимые во вторую, группу, авторы подразделяли на три подгруппы: предприятия, в которых основной актив теряет свою хозяйственную ценность вследствие естественного истощения с течением времени (например, предприятия добывающей отрасли); предприятия, в которых основной актив с течением времени утрачивает характер монополии (например, франчайзи); - предприятия, основной капитал которых в силу закона или договора с течением времени безвозмездно переходит к третьему лицу (например, государству при окончании срока концессионного соглашения).
Таким образом, была сделана попытка охарактеризовать предприятие с позиции амортизации его активов. Однако нельзя считать, что в состав предприятия как имущественного комплекса включены только материальные активы. По нашему мнению, с позиции бухгалтерского учета предприятие как имущественный комплекс — это совокупность явных активов (основных средств, товарно-материальных ценностей) и прав (требований) с одной стороны, и сумма обязательств (перед собственниками и кредиторами) с другой стороны.
Данное определение носит обобщенный характер. Намеренно не формулируя четкого определения предприятия с позиции бухгалтерского учета, мы считаем это нецелесообразным, поскольку бухгалтерский учет/ рассматривает не собственно предприятие, а совокупность фактов его хозяйственной жизни, которая, в свою, очередь, составляет хозяйственный процесс, или иначе — предмет бухгалтерского учета. Профессор Я .В. Соколов пишет: «Познание факта начинается с анализа его структуры, которая раскрывается через экономические и юридические отношения, имеющиеся у хозяйствующего субъекта (предприятия), и выяснения степени относительности получаемых данных» [149; с. 14].
Предпринимательская деятельность собственника предприятия складывается из совокупности различных сделок, а также из- фактических действий по производству и распределению- готового продукта. Договоры, имеющие целью обеспечение деятельности предприятия, исполняемые в процессе его функционирования, характеризуют предприятие как участника хозяйственной деятельности. Сделки, направленные на его отчуждение или обеспечение обязательств, придают предприятию признаки объекта хозяйственного оборота. Такое совпадение субъекта и объекта для правового понимания предприятия недопустимо. Взаимосвязь «между правовыми отношениями и... экономическими отношениями общества... выражается в том, что правовые отношения выступают в качестве условия-движения последних, способа их конкретизации, средства закрепления общественных отношений» [85]. Таким образом, юридические категории должны отражать экономические явления на языке права, однако удается это не всегда. Так происходит и- в определении понятия «предприятие»: экономические воззрения на предприятие не могут во всей чистоте отражать связанных с его хозяйственными функциями правовых институтов.
Говоря о содержании управления предприятием как имущественным комплексом, необходимо определить само понятие «управление», которое является многогранным и неоднозначным. Как правило, под управлением понимается вид деятельности, обеспечивающий адаптацию, баланс и координацию деятельности людей во времени и пространстве, а также оптимизацию будущего развития [178; с. 14]. В более узком смысле управление экономической системой - это процесс принятия и реализации решения.
Системе управления- предприятием присуще черты любой другой системы управления и она может быть представлена как совокупность субъекта управления, объекта управления- и их взаимосвязей. В данной системе управления в качестве её субъекта заявлены руководители (менеджеры всех уровней управления), обладающие- характерными властными полномочиями для принятия эффективных управленческих решений. Субъект воздействует на объект с помощью общих функций управления, то есть функций, с необходимостью реализуемых в любом типовом предприятии безотносительно его размеров, отраслевой принадлежности, формы собственности и др. [91; с. 14]. Объекты управления или иначе разнообразные ресурсы компании — это её работники, а также средства и предметы труда, инновационный и информационный потенциал предприятия.
Современное состояние бухгалтерского учета операций приобретения предприятия как имущественного комплекса и направления ее совершенствования
Л.А. Ревуцкий определяет стоимость «предприятия как меру его ценности, при этом считает целесообразным «в терминологическом плане различать ценность и стоимость предприятшг как ценность и стоимость его доходопроизводительной базы и полную либо- комплексную ценность и стоимость предприятия, когда имеется в виду весь комплекс входящих в него экономически значимых компонентов (в основном, земельного участка и инфраструктуры)» [133]. При этом отмечается, что в состав предприятия, как имущественного комплекса, включаются производственно-техническая база (инфрастуктура) и имущественно-земельный комплекс. Каждый из перечисленных объектов имеет свою самостоятельную-ценность и стоимость, которые в сумме характеризуют общую (полную, комплексную, консолидированную) ценность и стоимость предприятия.
Общая ценность имущественного комплекса - это полезность его продукции, работ и (или) услуг для потребителей: покупателей этих товаров, а также для всего общества и государства в целом. В свою очередь, под полезностью предприятия понимается спектр предоставляемых потребителям материальных, моральных и социальных благ. Полезность предприятия для общества и государства характеризуется» преимущественно показателями его социального потенциала, а именно: показателями трудоустройства и уровнем заработной платы, объемом инвестиций, величиной налоговых платежей, затратами на природоохранную деятельность и т.д.
Интегральным показателем; общей, ценности, предприятия выступает доход, который. может быть получен этим предприятием «в нормальных условиях организации труда и- производства продукции: общей его величины и по структурным составляющим общего дохода, включая прибыль до и после вычета налогов» [Д 34]:
По? мнению Л.А1. Ревуцкого, следует различать системы показателей фактической и нормированной (нормативной,. потенциальной, ресурсной) . общей социально-экономической: ценности предприятия1 по; аналогии; с существующими показателями; фактического и. нормативного объемов выпускаемой? предприятием товарной продукции в установленных.. номенклатуре и ассортименте. Под нормативной; общей ценностью; предприятия следует, понимать, показатели; его народнохозяйственного; потенциала, который состоит из . трех групп показателей - производственного, , экономического и социального «потенциал а имущественного комплекса;
Фактическая общаяі ценность предприятия; не рассматривается в качестве экономически!обоснованнойj поскольку показатели; наї основании?которых она-"рассчитывается,. не соответствуют реальным? производственным, . экономическим: и социальным возможностям предприятия и полностью зависят . от уровня профессионализма менеджмента, который/ может быть;s. разным- -низким-. средним или высоким: Этой; причиной обуславливается тот факт, что показатели/ фактической ценности предприятия не могут быть использованы= для определения его рыночной? стоимости; .Получаемые-нашх базе оценки этой1 стоимости в І большинстве, случаев.будут необоснованно заниженными, а иногда и близкими к нулевым.
Отметим, что значения показателей; фактической , общей ценности предприятий могут иметь.нулевую или отрицательную величину в зависимости от того, в какой стадии жизненного цикла предприятие находится-; как долго не работает, работает ли с длительными перерывами и т.п.
Показатели нормативной общей ценности предприятия по своей физической сущности и методам определения являются объективными, экономически справедливыми, паспортными характеристиками бизнес-объектов. Рационализированная система этих показателей представляет собой достаточно полный экономический и социальный портрет предприятия. При наличии такой системы у управленческой команды предприятия появляется возможность наладить высокоэффективное стратегическое и тактическое управление его маркетинговой; производственной и коммерческой деятельностью..
В стоимостную группу нормативных, показателей общей ценности (производительного потенциала или потенциальной продуктивности) предприятия, по; нашему мнению, целесообразно включить, следующие показатели: - годовой:валовой объем производства продукции; - годовой объем производства товарной продукции; - годовой- объем производства условно-чистой: продукции (добавленной; стоимости), характеризующий экономический потенциал предприятия; - годовой объем производства чистой;продукции-(чистыйдоход); - годовая;прибыль, до вычета налогов и процентов; . - годовая чистая, прибыль - нормативная прибыль после вычета налогов иГ процентов.
Подчеркнем; что в данной методике оценки предприятия, объективной характеристикой общеш социально-экономической ценности и полезности предприятия: служат не: фактические; а лишь нормативные значения такой ценности. При этом ценность предприятия отражается не одним единственным показателем; а- комплексной системой соответствующих взаимосвязанных нормативных натурально-вещественных и стоимостных показателей.
Значения нормативной: общей социально-экономической ценности предприятия- ни при каких условиях не могут быть нулевыми или отрицательными. В крайнем случае, она может быть равной ликвидационной ценности (нормативной выручке от ликвидации предприятия).
Актуарный учет как основа формирования бухгалтерской отчетности предприятия
Для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ). Однако поправочный коэффициент не применяется при расчете налоговой базы к исключенным при расчете активам - дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг.
Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура, в котором в графе «Всего с НДС» указывается цена продажи предприятия. В самостоятельные позиции выделяются основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Для подтверждения номенклатуры к сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации продаваемого имущества.
По каждому виду имущества предприятия, если его реализация! облагается налогом, применяется расчетная ставка в, размере 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ). Это означает, что налог входит в продажную цену (по аналогии с полученными авансами), ане насчитывается «сверху».
К имуществу, реализация которого не облагается НДС (например, к ценным бумагам), указанная ставка не применяется (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) и НДС отдельно не исчисляется. Например, в случае реализации земельных участков НДС также не начисляется, поскольку данные операции этим налогом не облагаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Отсутствие в ст. 158 НК РФ конкретного перечняне облагаемых в данной ситуации налогом операций ведет к спорам налогоплательщиков с налоговыми органами. Стоит обратить внимание на постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.022007 N А05-13851/2005-33. В нем арбитражные судьи указали, что передача денежных средств не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) в, соответствии с гл. 21 НК РФ. Кроме того, по мнению судей, расходы будущих периодов не могут быть отнесены к имуществу, имущественному праву либо к иным объектам гражданских прав по правилам норм указанной главы НК РФ. Следовательно, передача этого актива в составе имущественного комплекса также не может быть признана реализацией и, соответственно, не облагается НДС.
К спорам налогоплательщиков с налоговыми органами ведет и отсутствие в п. 2 ст. 158 НК РФ (для- ситуации реализации активов по цене, ниже балансовой) в качестве исключений активов, не облагаемых НДС. В частности, не упомянута дебиторская задолженность. Как считают некоторые эксперты, нет оснований уплачивать НДС со стоимости передаваемой дебиторской задолженности покупателей за реализованную готовую продукцию. Этот актив представляет собой имущественное право, а не имущество, упомянутое в п. 2 ст. 158, как облагаемое НДС. Приуступке денежного требования к покупателю по цене ниже долга первоначальный кредитор не обязан начислять НДС, т.к. налог со стоимости реализованных покупателю товаров, работ, услуг уже был начислен в период отгрузки (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). Правомерность этой-- позиции подтверждена арбитражными судами разных инстанций: определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07, постановления ФАС Центрального округа от 08.11.2007 N А48-5635/06-8 и от 18.10.2006 N А14-29046/2005/1245/24.
При продаже предприятия датой отгрузки признается дата государственной регистрации перехода1 права собственности к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564ТК РФ). Если покупатель получил предоплату (аванс), он обязан уплатить НДС с аванса с применением ставки 18/118 в общем порядке (п. 4 ст. 164, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А на дату перехода права собственности на предприятие НДС по авансу принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ).
Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Разумеется, предприятие должно быть приобретено покупателем для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.
Поскольку продавец; выписывает счет-фактуру на дату государственной регистрации перехода права собственности предприятия к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст.. 564 ГК РФ), на эту дату и покупатель приходует активы и, может принять к вычету НДС.
Что касается вычета НДС при авансовой форме оплаты сделки, то с 2009-года у покупателя: есть право предъявлять к вычету налог с, сумм предоплаты, перечисленной-продавцу (п. 12 ст. 171 НК РФ). В; дополнение к счету-фактуре продавца необходимо иметь платежные- документы, подтверждающие перечисление: предоплаты (частичной; оплаты),, а также договор, в которых такая; форма: расчетов; предусмотрена; (ш:9г ст. 172 НК РФ). После того как покупатель, примет к учету соответствующие активы ему нужно восстановить ранее принятый к вычету;НДС с аванса(п. Зет. 170 НК РФ)..
Особенности признания доходов ш расходов- сторонами; сделкш при приобретении- предприятия как/ имущественного г комплекса отражены,, в ст. 268:1 НКРФ,!,которая-введена в действие с 1 января 2008-года;
Для? продавца имущественного: комплекса гл. 25і НК РФ! не: предусмотрено специальных правил определения: налоговой базы, следовательно он должен, руководствоваться.; общими принципами признания доходов и расходов; В состав доходов; организации-продавца/ включается выручка: от продажи предприятия (ст. 249; НК РФ), а в состав, расходов -расходы, связанные; с его; продажей; (ст.. 268 НК РФ). К последним могут относиться остаточная стоимость основных- средств, стоимость материалов, товарова прочего реализуемого имущества.;
В настоящее время при формировании налога на прибыль облагаемая база по. налогу на прибыль рассчитывается как разница между ценой реализации и чистыми активами. Если чистые активы:проданного предприятия отрицательны, продавец получит чистый доход в сумме установленной цены. По нашему мнению, это. явная недоработка Минфина; РФ, поскольку таких правил исчисления финансового результата продавцом имущественного комплекса ни в ст. 268.1, ни в целом в гл. 25 НК РФ не установлено
Методика формирования показателей актуарного баланса для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса
Порядок и требования, раскрытия; информации по прекращаемой деятельности для российских, коммерческих организаций (за; исключением кредитных); установлены ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденным Приказом Минфина;России от 02.07.2002 N 66н. Констатируя- несовершенство российских стандартов по данной, проблематике,. предлагаем?,внедрение; в .систему бухгалтерского учета и отчетности МЄФО.
Мы, считаем; что в? связи с прекращением деятельности , предприятия? обязаны», пересмотреть стоимость активов, исходя: из возможного снижения их; стоимости.. Величина; убытка- от снижения стоимости оборотного, актива определяется? как, разница между его стоимостью, отраженной в бухгалтерском балансе-, и текущею рыночной стоимостью- за- вычетом; расходов; по его выбытию. На, указанную разницу в бухгалтерском? учете на tсчете- 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»-необходимо создать резерв, уменьшающий бухгалтерскую прибыль, данного? отчетного периода. Но в следующем. отчетном; периоде (по мере: списаниям активов) ранее зарезервированная сумма- увеличит бухгалтерскую прибыль. Создание резервов в том числе оценочных,, в; условиях прекращения деятельности позволит,.по-нашему мнению, предприятиям?представлять более достоверную информацию заинтересованным пользователям, поскольку в условиях нарушения или частичного элиминирования? принципа непрерывности деятельности предприятия, оценку имущества и/ обязательств уже нецелесообразно основывать на;: принципах» исторической- (первоначальной) стоимости
Предлагаем; отражать сумму доходов? и- расходов, связанных с прекращаемой деятельностью в специальном формате Отчета о прибылях и убытках; с выделением показателей: «Доходы по прекращению деятельности» «Оценочные обязательства по прекращаемой деятельности», «Убыток от снижения стоимости активов», а также раскрывать дополнительно эту информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Теория оценки стоимости предполагает, что на идеальном рынке все три подхода должны привести приблизительно к одной и той же величине стоимости. Однако большинство рынков являются несовершенными, потенциальные пользователи могут быть неправильно информированы, производители могут быть неэффективны. Нами доказано, что традиционные подходы к оценке предприятия как имущественного комплекса могут давать весьма приблизительные значения. В качестве доказательства данного положения приведен расчет стоимости ОАО «Нижегородский порт» тремя методами оценки, по результатам которого мы вправе констатировать, что ни одна из полученных расчетных величин не соответствует достоверной рыночной цене рассматриваемого предприятия. Для целей получения более достоверной оценки стоимости предприятия как имущественного комплекса в-работе нами сформулированы методические подходы к оценке его стоимости на основе данных актуарного баланса и продемонстрирована возможность их реализации по данным конкретного предприятия. Актуарный учет как система основана на методе двойной записи и предполагает использование оценки по дисконтированной стоимости, представляя, таким образом, информацию об изменении рыночной стоимости предприятий. Ж. Ришар считает, что при построении актуарного баланса «не представляется возможным оценивать отдельные активы». Однако составленный таким образом, баланс теряет информативность для пользователя, не представляет достоверной информации об активах и обязательствах предприятия, становится аналогом отчета о стоимости имущественного комплекса. Тем не менее, подготовка актуарного баланса возможна и в «стандартном» виде с разбивкой в разрезе отдельных статей активов и обязательств предприятия. Считаем целесообразным распределить дисконтированный денежный поток по отдельным объектам имущества предприятия.
В результате составления, актуарного баланса можно констатировать существенные различия между оценкой имущества и обязательств по исторической и дисконтированной стоимости, что свидетельствуют о необходимости отражения этих различий не только в актуарной отчетности, но и системно на счетах бухгалтерского-учета. При внедрении модели актуарного баланса на, основе дисконтированных оценок возможно два варианта развития события: . рассчитанная дисконтированная стоимость.имущества- превышает его балансовую стоимость;, Поскольку актуарные расчеты произведены в отношении, отдельных статей- бухгалтерского- баланса то мы считаем; что целесообразно- ввести субсчета к соответствующим балансовым- счетам учета имущества и обязательств, с целью доведения их. балансовой? оценки до актуарной1. При! этом- разницу. между дисконтированной; и балансовой стоимостью? предлагаем; учитывать на счете 95«Разница- в оценке предприятия1 как имущественного комплекса»..Таким образом;, сальдо.по счету 95 «Разница:в оценке предприятия как имущественного; комплекса» должно соответствовать показателю, отражаемому по вписываемой строке актуарного баланса» «Разница, в оценке предприятиям - имущественного» комплекса, — профицит, (дефицит)» после ПЬраздела баланса «Капитал и резервы». рассчитанная- дисконтированная стоимость имущества? меньше его балансовой стоимости. Если предприятие уже составляло актуарный баланс, и ранее было сформировано кредитовое сальдо по счету 95 «Разница в оценке предприятиям как имущественного комплекса»,, то целесообразно использовать ранее созданный положительный результат оценки для отражения снижения стоимости имущества;
На основе актуарного баланса могут быть рассчитаны аналитические: показатели, характеризующие/ результативность хозяйственной деятельности предприятия. Так, например, мы предлагаем производить расчет деловой репутации предприятия1, при этом; такой расчет будет лишен субъективизма, присущего оценке по справедливой стоимости.
