Содержание к диссертации
Введение
1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА 9
1.1 Современное состояние стратегического учета в России 9
1.2 Ретроспективный анализ развития стратегического учета в России 30
1.3 Концептуальные основы стратегического учета 40
2 МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА 54
2.1 Экономическая характеристика предприятий АПК 54
2.2 Анализ основных направлений стратегического учета для предприятий АПК 75
2.3 Концепция принятия сложного управленческого решения на основе данных стратегического учета 90
3 ФОРМИРОВАНИЕ ПОДСИСТЕМЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ ЭФФЕКТИВНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АПК 107
3.1 Исследование основного инструментария для формирования подсистемы стратегического учета в отрасли 107
3.2 Модель стратегического управленческого учета и анализа на основе маржинального подхода к формированию себестоимости на предприятиях АПК 121
3.3 Методические рекомендации по внедрению стратегического управленческого учета и анализа на предприятиях АПК 134
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 146
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 149
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Современное состояние стратегического учета в России
- Экономическая характеристика предприятий АПК
- Исследование основного инструментария для формирования подсистемы стратегического учета в отрасли
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Исследование ряда предприятий АПК показывает, что в современных экономических условиях при принятии тактических и стратегических управленческих решений испытывается недостаток аналитических и оперативных данных, которые характеризуют реальные финансовые и производственно-экономические процессы, деятельность предприятий АПК, темпы их развития, конкурентоспособность и т.д.
Активизация процесса управления производственными ресурсами является одним из приоритетных направлений функционирования стратегического учета затрат, так как именно в данной области закладывается обоснованность и комплексность решений, направленных на стабилизацию экономических процессов.
Стратегический учет затрат объединяет в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, как в рамках текущей деятельности, так и на перспективу. Каждая из составных частей системы должна предусматривать методику аналитической оценки полученной информации с точки зрения возможностей ее использования для эффективного принятия управленческих решений, их учета, анализа и контроля.
Информация, получаемая в системе стратегического учета, дает возможность наиболее полно отражать технологические, организационные и экономические особенности сельскохозяйственного производства, позволит проследить внутрихозяйственные связи подразделений, оценить финансовые возможности предприятий АПК.
Теоретическая непроработанность и отсутствие методических разработок по формированию системы стратегического учета обуславливают актуальность темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Базой для исследования и
анализа стратегического учета признан управленческий учет, основные аспекты
которого рассматриваются в работах Бахрушиной М.А., Ивашкевич В.Б., Поповой Л.В., Карповой Т.П., Керимова В.Э., Николаевой О.Е., Лабынцева Н.Т., Соколова Я.В., Васина Ф.П., Ермаковой Н.А., Колесникова С.Н., Ткач В.И., Ткач М.В. и т.д.
Зарубежная практика управленческого учета представлена в трудах К. Друри, Ч. Хорнгрен, Д. Рис, Дж. Сигел, Дж. Фостер, Р. Энтони и другие.
Стратегическому управленческому учету посвящены труды Ивановой В.Г., В.А. Залевского, Керимова В.Э., А.Н. Богатко, И.Н. Богатой, СП. Суворовой, Е.Н. Токмаковой и других.
Вопросы управленческого учета на предприятиях АПК и формирования стоимости продукции представлены в трудах таких ученых как, Алборова Р.А., Бычковой СМ., Лисович Г.М., Масловой И.А, Маслова Б.Г., Васюковой Л.Я., Кухтиной И.В., Ткаченко И.Ю., Хоружий Л.И., Пизенгольца М.З. и т.д.
Отечественные и зарубежные исследователи, как управленческого учета, так и стратегического, внесли существенный вклад в развитие научной мысли, однако современное состояние экономики требует дальнейшей разработки научного знания в области совершенствования стратегического учета в отраслевом разрезе.
Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, научно-методических положений и практических рекомендаций по формированию инструментов стратегического учета на предприятиях АПК, включающих учетные и информационно-аналитические процедуры.
Поставленная цель диссертационного исследования предопределила решение следующих задач:
- на базе анализа исторического развития и современного состояния учета в
России предложены концептуальные основы стратегического учета;
- проведен анализ основных направлений стратегического учета для
предприятий АПК;
разработана концепция принятия сложного управленческого решения на основе данных стратегического учета;
на основе исследования основного инструментария для формирования подсистемы стратегического учета в отрасли предложена модель стратегического учета и анализа на основе маржинального подхода к формированию себестоимости на предприятиях АПК;
предложены методические рекомендации по внедрению стратегического учета и анализа на предприятиях АПК.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК России.
Предметом исследования являются экономические процессы, возникающие в производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий АПК с использованием методов и инструментов управленческого учета и анализа.
Объектом исследования является стратегические учетные процедуры деятельности предприятий АПК.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют концептуальные положения по теории стратегического учета, организации управленческого учета на предприятиях АПК; законодательные акты Российской Федерации; данные Федеральной службы государственной статистики РФ.
В процессе исследования использовались различные методы научного познания: общенаучные (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность), специальные экономические (сравнения, графический), экономико-математическое моделирование и выборочное наблюдение, а также специальные учетные методы (документирование, оценка, калькуляция, счета, двойная запись и балансовое обобщение).
Информационной базой диссертационного исследования являются учетные данные о хозяйственной деятельности предприятий АПК, а также статистические данные службы статистики Тульской области.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке с позиций системного подхода научно-методических положений и практических рекомендаций, направленных на развитие методики стратегического учета на предприятиях АПК, в основе которой заложен процесс формирования системы стратегических учетных процедур в условиях изменяющихся факторов внешней среды с целью реализации оптимальной производственной и финансовой политики.
Научная новизна подтверждается полученными научными результатами, выносимыми на защиту:
на базе анализа исторического развития и современного состояния стратегического учета в России выявлены факторы, обеспечивающие успешное внедрение стратегического учета на предприятиях АПК, научно обоснована его функционально-элементная структура, позволяющая в процессе планирования, анализа и учета формировать направления деятельности и перспективы развития агропромышленного производства (п. 1.8 паспорта специальностей 08.00.12);
проведен анализ основных направлений стратегического учета для предприятий АПК и предложена функционально-ориентированная система стратегического учета и анализа, направленная на своевременное выявление рисковых ситуаций в условиях кризиса, а также формирование информационно-аналитического обеспечения, позволяющего принимать решения, способствующие снижению их отрицательных последствий (п. 1.8 паспорта специальностей 08.00.12);
- на базе данных стратегического учета и стратегического прогнозирования
разработана концепция принятия сложного управленческого решения,
позволяющая отразить связь направлений стратегических процессов
хозяйствования предприятия АПК и критериев их оценки (п. 1.8 паспорта
специальностей 08.00.12);
на основе исследования основного инструментария для формирования системы стратегического учета в отрасли предложена система сбалансированных показателей предприятий АПК, способствующая осуществлению непрерывного процесса стратегического управления и планирования деятелыюсти, а также модель стратегического учета и анализа на основе маржинального подхода к формированию себестоимости на предприятиях АПК (п. 1.8 паспорта специальностей 08.00.12);
предложены методические рекомендации по внедрению стратегического учета и анализа на предприятиях АПК, учитывающие значения основных финансовых и нефинансовых показателей в целях их адаптации к существующим учетно-управленческим подходам (п. 1.8 паспорта специальностей 08.00.12).
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в обобщении современного практического опыта и достижений науки в формировании стратегического учета в агропромышленном производстве, которые позволят осуществлять дальнейшее развитие теоретических основ и прикладных разработок в данной области, в частности предложены концептуальные парадигмы и модели стратегического учета и анализа на основе маржинального подхода к формированию себестоимости на предприятиях АПК.
Практическое значение диссертационного исследования заключается в том, что методические подходы и практические положения могут использоваться предприятиями АПК Тульской, Орловской, Курской областей в качестве рекомендаций по организации учетной системы деятельности предприятий со стратегических позиций.
Разработанные научно-практические рекомендации направлены на повышение эффективности стратегического учета на предприятиях АПК в условиях конкурентной среды, повышение финансовой устойчивости и обоснованности принимаемых управленческих решений, которые могут быть использованы руководителями хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм.
Апробация и реализация результатов исследования. Сформулированные в диссертации выводы и положения опубликованы и доложены на Ежегодной научно-технической конференции молодых ученых, аспирантов и студентов РХТУ им. Д.И. Менделеева (Новомосковск, 2004-2006 гг.), Международной научно-практической конференции «Формирование в учетно-аналитической системе налогооблагаемых показателей при переходе на МСФО для целей финансового менеджмента и налогового администрирования предприятий АПК» (Орел, 2006 г.), Международной научно-практической конференции «Национальная экономика: региональный аспект» (Рязань, 2005г.).
Возможно использование результатов исследования как в практической деятельности предприятий АПК Тульской области, так и в учебном процессе при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам: «Управленческий учет», «Экономический анализ», «Стратегический учет».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 20 научных работ, в том числе в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ -три, авторский объем публикаций составляет 9,75 п.л.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Содержание изложено на 162 страницах текста, включает 41 таблица, 28 рисунков.
Современное состояние стратегического учета в России
В XXI веке стратегическому учету стало уделяться пристальное внимание не только со стороны руководящего аппарата и менеджеров предприятий, но и со стороны государства, которое в свою очередь в рамках различных исследований пытается разработать определенные инструкции и пособия, которые смогут оказать реальную помощь в управлении российскими предприятиями и добиться их конкурентоспособности.
Как отмечает специалист по стратегиям Джеймс Брайан Куинн: «Стратегические решения определяют общее направление развития предприятия и его жизнеспособность перед лицом прогнозируемых, непредсказуемых, а также вообще неизвестных на данный момент событий, которые могут произойти в его значимом окружении. Именно они очерчивают реальные задачи предприятия, помогают определить границы, внутри которых разворачивается его деятельность, предписывают виды и объем привлекаемых для решения задач ресурсов. Стратегические решения определяют эффективность предприятия. От них, а не от успехов в решении частных задач зависит то, насколько верно с учетом имеющихся ресурсов сориентированы основные усилия»1.
В современной действительности на основе анализа научных исследований российских и зарубежных ученых в области стратегического учета, можно сделать вывод об обширности данного направления.
При этом выделяются следующие подходы:
1) управленческий учет рассматривается как часть стратегического учета. Данное направление получило название стратегического управленческого учета (В.А. Терехова, СП. Суворова [141], В.Г. Иванова [55], И.В. Кухтина [84], В.А. Константинов);
2) управленческий и стратегический учет признаются самостоятельными блоками учетной науки (А.Ф. Коуд, Б. Райн) [124];
3) управленческий учет выступает информационно-аналитической базой стратегического учета, поскольку учет стратегических вопросов рассматривается при осуществлении планирования и контроля затрат, прогнозировании и анализе (А.Д. Шеремет [160], М.А.Вахрушина [29], В.П. Суйц, Г.М. Лисович, О.Е. Николаева [101], В.Ф. Палий [107], Т.П. Карпова [62], И.Ю. Ткаченко).
А.Ф. Коуд рассматривает создание на предприятиях определенной системы стратегического учета.
Терехова В.А. определяет стратегический управленческий учет как учетную систему, адаптированную к современной производственной среде, включающей многомерную стратегию связей .посредством каналов распространения и определения потребностей целевых покупателей.
Бахрушина М.А. рассматривает вопросы принятия стратегических управленческих решений с помощью сегментарного учета [29].
Б. Райан рассматривает стратегический учет с позиции финансового и управленческого учета [124]. Несмотря на то, что стратегический управленческий учет как самостоятельное отдельное направление существует уже более 20 лет, до сих пор не сформулировано его однозначное определение (Таблица 1.1).
Из приведенных выше определений видно, что целый ряд авторов считает, что основной акцент при определении стратегического учета стоит делать на его внешней ориентации.
Стратегический управленческий учет, по мнению Суворовой СП., - это осуществляемый на промышленном предприятии процесс регистрации, обработки, анализа, подготовки информации, в большей мере имеющей санкционированный доступ и представления ее руководству для выработки управленческих решений по комплексному и перспективному развитию как предприятия в целом, так и его структурных подразделений и видов деятельности [141].
К. Друри [48] считает необходимым не ограничиваться рамками компании; выявлять преимущества компании по сравнению с конкурентами. Сопоставление с внешними организациями помогает объяснить текущие относительные изменения объемов продаж, прибылей и денежных потоков, а также может способствовать более эффективному принятию финансовых стратегических решений в рамках системы учета затрат.
Иннз определяет стратегический управленческий учет как предоставление информации, обеспечивающей поддержку принятию в организации стратегических решений. Обычно стратегические решения носят долгосрочный характер, значительно влияют на все стороны жизни и деятельности организации и, хотя могут не иметь внутренней составляющей, как правило, внешнюю направленность имеют. Принятие такого определения стратегического управленческого учета исходит из допущения, что представление информации, которая работает на долгосрочные основные решения организации, такие, как использование информации для функциональной калькуляции себестоимости в анализе рентабельности продукции, попадает в категорию стратегического управленческого учета [15].
Эта точка зрения разделяется также Купером и Капланом, которые утверждают, что приемы стратегического управленческого учета были разработаны в первую очередь для поддержки общей конкурентной стратегии организации, главным образом за счет использования информационной технологии для более совершенного учета себестоимости продуктов и услуг [60].
Однако другие специалисты предлагают и иные определения, в которых главное внимание уделяется внешней ориентации стратегического управленческого учета. Так, например, К. Симмондз, один из первых исследователей, предложивший термин «стратегический управленческий учет», рассматривает его как способ анализа собственного бизнеса и бизнеса соперников, который применяется при разработке и отслеживании стратегии собственного бизнеса [165].
Экономическая характеристика предприятий АПК
Агропромышленный комплекс России - это комплекс отраслей, которые имеют тесные экономические и производственные взаимосвязи, специализирующиеся на производстве сельскохозяйственной продукции, ее переработке и хранении, а также обеспечивающие сельское хозяйство и перерабатывающую промышленность средствами производства.
Отрасли, производящие средства производства для сельского хозяйства, это тракторное и сельскохозяйственное машиностроение, производство мелиоративной техники, минеральных удобрений, сельское производственное строительство, обслуживающие сельское хозяйство производства и другие. К отраслям сельского хозяйства относят (земледелие и животноводство) и лесное хозяйство. Отрасли, перерабатывающие сельскохозяйственное сырье, включают пищевую, легкую промышленности, а также отрасли, обеспечивающие заготовку, хранение, транспортировку и реализацию продукции агропромышленного комплекса.
Агропромышленный комплекс занимает значительное место в народном хозяйстве России, так как обеспечивает ее продовольствием и товарами народного потребления. Развитие агропромышленного комплекса в настоящее время значительным образом влияет на уровень народного благосостояния, поскольку составляет более 70% товарного потенциала страны. По сравнению с зарубежными странами, например АПК США, в которых доля сельского хозяйства составляет всего лишь 13%, Россия занимает достаточно лидирующие позиции, хотя доля обслуживающих и перерабатывающих предприятий в два раза выше, чем в РФ. Ряд пропорций, которые к настоящему времени сложились в России между тремя звеньями в агропромышленном комплексе, несовершенны. Самое мощное звено, это сельское хозяйство (составляет примерно 47,5% продукции).
Ухудшаются условия воспроизводства водных биологических ресурсов в экономической зоне РФ, затруднен доступ российского флота к промыслу в открытой части мирового океана в экономических зонах зарубежных государств и конвенционных зонах.
Удельный вес сельского хозяйства в производстве валового внутреннего продукта с каждым годом постоянно уменьшается (в 2006 году 4,4%) (Рисунок 2.2). Сельское хозяйство отличается от остальных отраслей материального производства:
- во-первых, сезонностью производства продукции;
- во-вторых, на его развитие сильно воздействуют природные условия;
- в-третьих, в сельском хозяйстве главное и незаменимое средство труда -земля.
За период с 2000 года по 2006 год в структуре сельскохозяйственного производства преобладала продукция растениеводства, на долю которой приходилось около 60% общего объема продукции сельского хозяйства.
В объеме производства продукции сельского хозяйства постепенно увеличивается доля сельхозорганизаций (с 37.3% в 2000г. до 41.3% в 2006г.) и крестьянских (фермерских) хозяйств (соответственно 1.9% и 3.1%) при сокращении доли хозяйств населения (61.7% и 55.6%).
Это обусловлено, в основном, увеличением производства сахарной свеклы (фабричной), картофеля, овощей и скота и птицы на убой в сельхозорганизациях и уменьшением урожая картофеля в хозяйствах населения.
В 2006 году общая посевная площадь сельскохозяйственных культур в хозяйствах всех категорий по сравнению с 2005 годом сократилась на 60.5 тыс. гектаров (на 7.8%) за счет уменьшения посевов зерновых,- кормовых культур.
Посевы зерновых культур уменьшились на 25.5 тыс. гектаров (на 5.6%), в том числе посевные площади пшеницы - на 22.9 тыс. гектаров (на 11.2%), ржи озимой - на 8.1 тыс. гектаров (на 28.2%). В то же время, посевы технических культур увеличились на 11.7 тыс. гектаров, или в 1.5 раза за счет расширения посевных площадей масличных культур.
В 2007 году темпы посевной кампании в РФ выше уровня 2006 года и средних многолетних значений. Посев яровых культур осуществлен на площади свыше 25 млн. га (50% от плана), это на 6,7 млн. га больше, чем в 2006 году и на 5,4 млн. га больше средних многолетних данных.
В регионах Центрального, Южного и Приволжского федеральных округов кукуруза на зерно посеяна на площади 1,3 млн. га (68% плана), что на 340 тыс. га больше уровня 2006 года.
Яровой рапс посеян на площади 218 тыс.га, что составляет 46% к плану. Лен-долгунец размещен на площади 26 тыс.га (31%). Сев сои ведут 11 регионов из 22, занимающихся производством этой культуры. Всего посеяно 131 тыс. га или 15% прогнозируемой площади.
По данным Минсельхоза России в 2008 году, посевная площадь картофеля в сельскохозяйственных предприятиях составила 43,9 тыс. га (25,6% плана), что на 7,4 тыс. га больше, чем в 2007 году. Овощи посажены на площади 35,5 тыс. га (37,1% плана) или на 1,4 тыс. га больше 2007 года.
В 2008 году сельскохозяйственными товаропроизводителями приобретено 1216 тыс. тонн минеральных удобрений в действующем веществе, что на 356 тыс. тонн больше уровня 2007 года. Ресурсы минеральных удобрений (с учетом остатков 2007 г.) составляют 1594 тыс. тонн д.в. или 411 тыс. тонн больше уровня 2007 года, в том числе азотных 1088 тыс. тонн.
За январь-апрель 2008 года производство скота и птицы на убой в живом весе во всех категориях хозяйств (по оценке) составило 2,6 млн. тонн, что на 9,0% больше соответствующего уровня 2007 года, молока - 9,15 млн. тонн (на 2,1%), яиц - 11,7 млрд. штук (на 2,4% меньше).
Производство свиней во всех категориях хозяйств возросло на 9,6%, овец и коз - на 5,1%, птицы - на 18,9 %. В тоже время производство крупного рогатого скота уменьшилось на 1,8 %.
В сельскохозяйственных организациях производство скота и птицы на убой в живом весе (по оценке) выросло на 15,2%) и составило 1,5 млн. тонн, молока -на 2,5% (4,5 млн. тонн), яиц - снизилось на 3,0%о (9,3 млрд. штук).
В 2008 году поголовье крупного рогатого скота в хозяйствах всех категорий (по оценке) составило 22,5 млн. голов, или 99,7% к 2007 года, в том числе коров — 9,4 млн. голов (99,0%), свиней -16,9 млн. голов (100%), овец и коз - 22,4 млн. голов (107,5%) и птицы в сельхозорганизациях - 283,3 млн. голов (107,9%).
Исследование основного инструментария для формирования подсистемы стратегического учета в отрасли
В условиях рыночной экономики предприятиям АПК приходится одновременно думать о настоящем и будущем, для того чтобы, с одной стороны, сохранить свои позиции на рынке, а с другой стороны, развиваться параллельно меняющемуся рынку. Опыт успешно функционирующих и развивающихся предприятий показывает, что в современных условиях необходимо ориентироваться на потребителя, повышение качества продукции, увеличение результативности работы предприятия. Для совмещения этих требований необходима постоянная разработка и реализация управленческих решений, имеющих стратегическую ориентацию.
Информационно-аналитической базой стратегического управления является стратегический учет, а инструментом - система сбалансированных показателей, так как, с одной стороны, эта система сохраняет традиционные финансовые показатели модели финансовой бухгалтерской отчетности, с другой - дополняет систему финансовых параметров уже свершившегося прошлого системой оценок перспектив.
Как показывает анализ научных источников, однозначного определения данному инструментарию стратегического учета не существует [7, 9, 14, 41]. Наиболее полное, по нашему мнению, представление о системе сбалансированных показателей дано в работе Каплана и Нортона (1996 г.) [60].
«Система сбалансированных показателей является инструментом, позволяющим полномасштабно увязать стратегию предприятия с оперативным бизнесом; кроме того, данная система дает возможность принимать более объективные решения в области распределения ресурсов» [60].
Система сбалансированных показателей - это подход, необходимый для обеспечения менеджмента компании информацией, помогающей в формулировании стратегической политики и целей организации. Данный подход делает акцент на том, что пользователя необходимо объективным и беспристрастным образом обеспечить информацией, которая направлена на все значимые участки деятельности организации. Предоставленная информация должна включать в себя как финансовые, так и нефинансовые элементы и покрывать такие области, как прибыльность компании, удовлетворение потребителей, внутренняя эффективность и инновации [26].
Система сбалансированных показателей является принципиально новой технологией стратегического учета, которая позволяет наиболее объективно оценить эффективность деятельности организации и полномасштабно увязать стратегию бизнеса с оперативной деятельностью.
В начале 90-х годов XX века внедрение системы сбалансированных показателей осуществлялось в достаточно большом количестве организаций, и система получила широкое признание в качестве инструмента, который обеспечивает внедрение стратегических планов организации и управление ими [41, 105].
Цели и показатели данной системы формируются в зависимости от мировоззрения и стратегии предприятия и рассматривают его деятельность по четырем критериям:
1) финансовая составляющая. В настоящее время, своевременные и точные финансовые данные имеют некоторый приоритет, и менеджеры всегда будут делать все возможное, чтобы получить их. Опыт показывает, что финансовых данных на предприятиях может быть более чем достаточно. Однако нельзя чрезмерно концентрироваться на них, поскольку это может привести к дисбалансу между финансовой и тремя другими составляющими [26].
Показателями для характеристики финансового аспекта, на наш взгляд, могут являться: выручка; затраты; размеры оборотного капитала; оценка рисков; анализ соотношения затрат и прибыли; другие традиционные финансовые показатели.
Аналитические обзоры показывают, что существует три основных направления, которые отражают финансовый аспект в системе сбалансированных показателей:
1) рост выручки;
2) управление затратами;
3) использование активов.
