Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Нематериальные активы как объекты бухгалтерского учета. 11
1.1. Экономическая природа и состав нематериальных активов. 11
1.2. Учетно-правовое регулирование нематериальных активов. 36
1.3. Бухгалтерское оформление нематериальных активов. 49
Глава 2. Оценка нематериальных активов в бухгалтерском учете. 59
2.1. Виды оценок. 59
2.2. Оценка объектов интеллектуальной собственности и капитализированных затрат. 72
2.3. Амортизация нематериальных активов. 92
Глава 3. Бухгалтерский учет нематериальных активов и пути его совершенствования. 112
3.1. Бухгалтерский учет поступления, использования и выбытия нематериальных активов. 112
3.2. Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов. 130
3.3. Аудит нематериальных активов. 137
Выводы и предложения. 146
Библиографический список 150
- Экономическая природа и состав нематериальных активов.
- Оценка объектов интеллектуальной собственности и капитализированных затрат.
- Бухгалтерский учет поступления, использования и выбытия нематериальных активов.
Введение к работе
Все большую роль играют процессы, происходящие в ключевой сфере - интеллектуальной. Эта сфера относится к главнейшим ресурсам государства, его научно-техническому потенциалу, от степени развития которого и будут, в итоге, зависеть результаты осуществляемых экономических преобразований.
С образованием Содружества Независимых Государств за грани-цей России оказалось 53 головных научно-исследовательских института (НИИ) из 86 бывших союзных НИИ, в том числе 17 из 22 по животноводству и 9 из 24 НИИ по переработке сельскохозяйственной продукции (132, с. 152).
Материально-техническая база пищевой и перерабатывающей промышленности находится в неудовлетворительном состоянии, более 80 процентов предприятий нуждаются в реконструкции и техническом перевооружении.
Более быстрый износ производственных фондов сельскохозяйственного назначения и невозможность их равномерного использования в течение года, обусловливает более высокую фондовооруженность труда, чем в промышленности.
Но при этом отстают фундаментальные исследования, агропромышленное производство недостаточно восприимчиво к технологическим нововведениям - свыше шестидесяти процентов законченных научных исследований так и не востребовано(132, с. 145).
Наиболее отстающей остается материально-техническая база хранения и переработки продукции. Остановлены работы по повышению плодородия почв и мелиорации земель. Объемы работ по осушению и
орошению земель, реконструкции мелиоративных систем уменьшились в 6-15 раз. Свернуты работы по защите растений от вредителей и болезней. Во многих регионах мелкотоварное производство создается на базе крупного с применением устаревших технологий и не имеет перспектив эффективного развития. В крайне сложном экономическом положении оказались сельскохозяйственные предприятия индустриального типа: тепличные комбинаты, животноводческие комплексы, птицефабрики, потребляющие большое количество электроэнергии и покупных комбикор мов.
Формирование цивилизованного рынка и его инфраструктуры в аг рарном секторе предопределяет кардинальные изменения и на уровне основного звена - предприятий АПК.
Идет активный процесс создания частных, арендных, акционерных и других формирований. В 1987-1990 годах начался процесс адаптации отечественной системы бухгалтерского учета к рыночным условиям. Одним из важных направлений развития этого процесса представляется переосмысление ряда традиционных учетных понятий и разработка методик ведения учета сравнительно новых для хозяйственной практики Российской Федерации видов имущества и операций.
В последнее время в имуществе предприятий и организаций возрастает доля нематериальных активов. На предприятиях АПК нематериальные активы занимают пока небольшой удельный вес в бухгалтерских балансах. Но связано это не с отсутствием интереса к данному виду имущества, а с абсолютной новизной для отечественной учетной практики указанной категории, с отсутствием развитой нормативно-методической базы их идентификации и учета. Одной из самых острых проблем в области учета нематериальных активов стала проблема их оценки, так как от
ее методической правильности, точности и достоверности во многом зависит объективность всей бухгалтерской информации. В новых условиях также нужны гибкие методы начисления амортизации нематериальных активов.
В настоящее время широко практикуется покупка-продажа объектов нематериальных активов, передача прав на объекты интеллектуальной собственности на основании лицензии, вложение нематериальных активов в уставный капитал вновь создаваемых предприятий, использование их в качестве залога. В условиях становления рыночных отношений эта проблема приобретает актуальность с развитием процесса приватизации государственных и муниципальных предприятий.
Актуальность темы исследования. Современное сельскохозяйственное производство и перерабатывающая промышленность стоят в ряду наиболее наукоемких отраслей экономики. Аграрный сектор имеет свою специфику труда и производства, обусловливающую необходимость опережающего роста естественного плодородия главного средства производства - земли, повышения генетического потенциала продуктивности растений и животных, улучшения использования рассредоточенных в пространстве и во времени энергетических мощностей и системы машин. Поэтому развитие сельскохозяйственного производства, рыбного и лесного хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности должно осуществляться на основе внедрения передовых технологий, перехода от импорта сельскохозяйственной продукции на импорт товаров производственно-технического назначения, включая новые технологии, ноу-хау и лицензии на современные патенты. На предприятиях АПК, как и на всех предприятиях народного хозяйства, традиционным и привычным является приоритет материальной сферы без учета интеллектуальных разработок.
Интеллектуальная собственность как таковая существовала и в эпоху планового хозяйствования, а не возникла вдруг в начале девяностых годов, но до того она в финансово-хозяйственной деятельности не учитывалась в качестве особого вида имущества - нематериальных активов.
Проблемы учета нематериальных активов в условиях становления рыночных отношений приобретают особую актуальность в связи с необходимостью ускорения научно-технического прогресса, с возрастающей ролью объектов интеллектуальной собственности как товара и потребностью получения инвесторами и другими заинтересованными пользователями точной и достоверной информации о стоимости имущества.
В последние годы учеными-экономистами исследован ряд проблем по методическим и организационным вопросам бухгалтерского учета нематериальных активов. Этому посвятили оригинальные научные труды Бакшинскас В.Ю., Барышников Н.Г., Козырев А.Н., Конов Ю.П. Луговой В.А., Леонтьев Б.Б., Николаева С.А., Новосельцев О.Н., Палий В.Ф., Шнейдман Л.З. и другие.
Однако целенаправленному решению этих проблем вообще не уделено внимания. Методология учета и оценки этого нового объекта учета находят обособленное освещение в отдельных статьях журналов, а концептуальные вопросы учета и оценки нематериальных активов на предприятиях АПК практически не рассматриваются и системные исследования в этом направлении представляют большую актуальность.
Между тем, до сих пор остаются спорными и дискуссионными такие кардинальные положения, как определение сущности нематериальных активов, порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов, методические подходы по оценке стоимости нематериальных активов, начислению амортизации, учета и аудита.
В отечественной экономической литературе эти вопросы крайне запутаны по причине недостаточной изученности, а переводы иностранной методической литературы по учету недостаточно корректны и публикуются, как правило, без квалифицированных комментариев специалистов.
Цель и задачи. Цель исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию методов учета, аудита, начисления амортизации нематериальных активов в соответствии с современным состоянием и перспективами развития рыночных отношений в агропромышленном комплексе.
Подход к изучению нематериальных активов был комплексным и охватывал три узловые проблемы:
- рассмотрение политэкономических аспектов возникновения и развития операций с нематериальными активами, включая анализ структуры нематериальных активов, вопросы образования рынка нематериальных объектов, исследование учетно-правовых аспектов работы с нематериальными объектами;
- анализ проблем оценки в учете нематериальных активов;
разработка конкретных практических рекомендаций для пред приятии АПК по использованию объектов интеллектуальной собственности, капитализированных затрат и имущественных прав в качестве нематериальных активов, включая такие вопросы, как бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов, методика начисления амортизации нематериальных активов.
Для реализации указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:
- уточнены сущность, состав, критерии формирования нематериальных активов и дано их научно обоснованное определение, разработаны
принципы и порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов;
- комплексно проанализирована экономическая природа нематериальных активов и сущность их износа и амортизации;
определены характерные особенности нематериальных активов в АПК, место и роль нематериальных активов в системе производства и переработки сельскохозяйственной продукции в условиях становления ры ночных отношении;
- проанализированы методики оценки нематериальных активов и
разработаны предложения по оценке стоимости нематериальных активов
и предложения по совершенствованию методики учета амортизации нематериальных активов;
- проанализированы действующие документы в области бухгалтерского учета нематериальных активов, исследована необходимость инфляционного учета и разработаны рекомендации по учету и аудиту нематериальных активов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом нематериальных активов в АПК. Исследование строилось на анализе действующих нормативных положений, отечественной и зарубежной экономической литературы, материалах аудиторских проверок, проводимых с участием автора, и отчетных данных предприятий АПК.
Объектом исследования является бухгалтерский учет нематериальных активов в организациях АПК.
Метод исследования. Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании исторических, организационных, эконо
мических и учетно-правовых особенностей предмета исследования. В конкретных исследованиях применялись методы группировки, сравнения, научной абстракции, экономико-статистический и аналитический методы. Широко использованы конструктивный метод и метод описания объектов исследования и полученных результатов.
В процессе исследования использовались законодательные и нормативные документы Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Госналогслужбы и Центрального Банка России, Указы Президента Российской Федерации. Изучена литература в области учета, оценки, налогообложения и аудита нематериальных активов, труды отечественных и зарубежных авторов по изучаемой проблематике.
Научная новизна диссертации. Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с организацией и совершенствованием бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях агропромышленного комплекса. В результате проведенного исследования впервые были получены следующие наиболее существенные научные результаты, развивающие теорию и практику бухгалтерского учета нематериальных активов:
- внесены уточнения в критерии отнесения интеллектуальных продуктов и капитализированных затрат к нематериальным активам;
- дано научно обоснованное определение нематериальных активов предприятий АПК и уточнена используемая в учете терминология;
- разработаны предложения по совершенствованию методики оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета;
- обоснованы рекомендации по улучшению механизма оценки нематериальных активов приватизируемых предприятий АПК с учетом их потенциальной доходности и воздействия рыночных колебаний цен;
- предложены новые формы первичных документов по учету нематериальных активов на предприятиях АПК (акт оценки нематериального объекта, акт приема-передачи нематериальных активов, карточка аналитического учета объектов нематериальных активов);
- предложены новые для российской практики методы начисления амортизации нематериальных активов;
- предложена новая методика внутреннего аудита операций с нематериальными активами;
Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке комплекса предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование методики учета, оценки, амортизации, аудита нематериальных активов на предприятиях АПК. Их реализация будет способствовать получению достоверной информации инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету на предприятиях агропромышленного комплекса и в учебном процессе.
Апробация и внедрение результатов исследования состоит в том, что в процессе проведения научно-эксперементальных работ использовались многообразные формы апробации полученных результатов: обсуждения со специалистами бухгалтерского учета и профессиональными оценщиками, научные доклады, публикации, внедрения. Основные положения диссертации были доложены на Международной конференции (1996 год) и Всероссийской конференции (1997 год) во Всероссийском научно-исследовательском институте племенного дела (ВНИИплем).
Диссертантом опубликовано четыре статьи по теме диссертации.
Экономическая природа и состав нематериальных активов
При вступлении российских предприятий и организаций на путь рыночной экономики в составе их имущества обозначился и стал все более широко использоваться в хозяйственной деятельности новый, не свойственный планово-регулируемой экономике, но успешно применяемый в экономически развитых странах, вид имущества - нематериальные активы. Особенность нематериальных активов состоит в том, что они являются долгосрочными неосязаемыми активами. Они не имеют за собой вещественно-физического наполнения.
Методологические и методические аспекты при разработке системы бухгалтерского учета нематериальных активов должны основываться на соблюдении следующих моментов этой проблемы: системного подхода; определении состава, структуры и экономической сущности нематериальных активов; влиянии международных факторов; формировании учетной политики; выработке принципов, обеспечивающих эффективное функционирование системы оценки и учета нематериальных активов.
Системный подход к рассмотрению проблемы учета нематериальных активов обусловливается общей теорией системы (78,с.З, 133,с.5, 126,с.36).
Согласно Большой Советской Энциклопедии (23), система - это множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которые образуют определенную целостность, единство. Основными системными принципами являются: целостность, структурность, иерархичность. Система есть целое, которое нельзя понять посредством анализа «... и каждая часть системы обладает качествами, которые теряются, если ее отделить от системы, и каждая система обладает такими качествами - и существенными, - которые отсутствуют у ее частей» (3,с.39).
Структура подразумевает определенное соотношение элементов системы для сохранения целостности последней. Иерархия предполагает оценку частей или элементов целого, которые обладают общим свойством, но в разных количествах. «... Иерархию можно определить как расположение элементов системы или ее подсистем в соответствии с определенным критерием, объединяющим эти элементы или подсистемы в группы с одним характером отношений между их составляющими других групп» (131,с.10).
Формирование экономической категории нематериальных активов обусловливает способ их применения в системе производственных отношений и перенесения стоимости на вновь изготавливаемый продукт. Нематериальные активы участвуют в производстве многократно и переносят свою стоимость на вновь производимый продукт по частям.
По этим признакам нематериальные активы можно отнести к основному капиталу предприятия. Как писал К.Маркс (99, с. 221-222), "... капитал является основным не потому, что он фиксирован в средствах труда, а потому, что часть его стоимости, вложенной в средства труда, остается фиксированной в них, в то время как другая часть обращается в качестве составной части стоимости продукта". Анализируя экономическое наследие в области изучения проблемы основного капитала, можно выделить следующие направления проводившихся исследований: натуралистическое, финансовое и математическое.
Натуралистическое направление с точки зрения бухгалтерского учета рассматривало капитал как совокупность активов предприятия. Основоположником этого направления был А.Смит, который определил капитал как совокупность средств производства. То есть А.Смит трактовал основной капитал не как категорию проговодительного капитала, а как имущество.
Оценка объектов интеллектуальной собственности и капитализированных затрат
Несмотря на то, что некоторые специалисты (1 )указывают, что на балансе лишь пяти процентов отечественных предприятий имеются нематериальные активы, мы считаем актуальным осуществлять исследования в области оценки нематериальных активов. Это объясняется тем, что развитие рыночных отношений в АПК России порождает необходимость в такой оценке все в больших размерах, что требует развитие рыночной экономики. В настоящее время оценка нематериальных активов производится в следующих случаях:
- при купле-продаже объектов интеллектуальной собственности;
- при купле-продаже или приватизации предприятия;
- при определении суммы вклада в уставный капитал создаваемого предприятия;
- при переуступке прав (полных или неполных) на объекты интеллектуальной собственности;
- при использовании нематериальных активов в качестве залога.
С развитием рыночных отношений в АПК количество сделок с нематериальными активами, по нашему прогнозу, увеличится, что приведет к увеличению объема операций по оценке нематериальных активов. Это наглядно иллюстрируют данные Роспатента, приведенные в таблице 2. Оценка всех объектов бухгалтерского учета, включая и нематериальные активы, осуществляется в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных затрат по операциям, связанным с их приобретением, изготовлением, движением и выбытием. По операциям в иностранной валюте записи на счетах бухгалтерского учета производятся в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату совершения операции. Согласно статье 11 "Оценка имущества и обязательств" Федерального Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "... оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления".
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, при первоначальной оценке стоимости нематериальных активов возможны следующие способы оценки.
Бухгалтерский учет поступления, использования и выбытия нематериальных активов
Несмотря на столь очевидный факт отсутствия реальной прибыли в случае безвозмездного получения внеоборотных активов, налоговое законодательство Российской Федерации требует включения стоимости таких безвозмездных поступлений в расчет налогооблагаемой прибыли в составе доходов от внереалюационных операций в соответствии с пунктом 9 Инструкции № 4 ГНС РФ от 6 марта 1992 года "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями). В результате, предприятия вынуждены выплачивать налог на прибыль из своих оборотных средств, так как реальных поступлений денежных средств (либо иных оборотных ресурсов) не было. Реальные денежные средства от безвозмездно полученных внеоборотных активов поступают на предприятие постепенно, по мере исчисления амортизационных отчислений по этим объектам нематериальных активов. Поэтому мы считаем, что их стоимость целесообразно было бы относить на увеличение прибыли по частям в сумме начисляемых амортизационных отчислений. Например, пятого января 1998 года ЗАО "Молоко" получило безвозмездно от АО "Красная поляна" бессрочную лицензию на технологию изготовления сгущенного молока в сумме, эквивалентной десяти тысячам долларов. По бухгалтерскому учету пятого января 1998 года сумма рублей, соответствующая долларовому эквиваленту пройдет по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" субсчет "Безвозмездно полученные ценности". При составлении баланса за отчетный период - первый квартал - бухгалтер должен будет начислить налог на прибыль с безвозмездно полученной лицензии в сумме, соответствующей трем с половиной тысячам долларов (10 000 35% = 3 500). При этом сумма амортизации по нематериальному активу за первый квартал будет начислена в размере (ЮОООДдолларов / 120месяцев Змесяца = 250 долларов) двухсот пятидесяти долларов, пересчитанных в рубли по официальному курсу. То есть ЗАО "Молоко" из своих оборотных средств должно будет оплатить налог на прибыль со стоимости безвозмездно полученного нематериального актива в сумме, соответствующей трем тысячам двести пятидесяти долларам, что в тринадцать раз (3 250 / 250 =13) превышает сумму начисленной амортизации.
В процессе жизнедеятельности предприятия возникает такой вид нематериальных активов, как конкурентоспособность предприятия, сущность которой мы подробно рассмотрели в главе 1. Но ее нельзя вычленить и идентифицировать как обособленный элемент активов. Она не может быть признана объектом учета в момент возникновения, поскольку ни факты хозяйственной деятельности, ни связанные и порождаемые ими затраты, приводящие к ее возникновению и росту, не могут быть вычленены из общего хозяйственного процесса.
Объектом бухгалтерского учета и балансового отражения конкурентоспособность предприятия становится только при совершении сделки купли-продажи или приватизации предприятия, поскольку именно в этот момент она отчуждаема от предприятия.
