Содержание к диссертации
Введение
1. ОСНОВНЫЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УПРАВЛЕНИИ ЭКОНОМИКОЙ КОНВЕРСИОННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ ОБОРОННО-ПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА 10
1.1. Развитие конверсии на предприятиях оборонно-промышленного комплекса 10
1.2. Современные аспекты управленческого учета 22
1.3. Обоснование направлений совершенствования управленческого учета и экономического анализа в конверсионных предприятиях 36
2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЦИКЛОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОНВЕРСИОННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ 50
2.1. Управленческий учет материально-технического обеспечения и использования материальных ресурсов 50
2.2. Состав и учет затрат на освоение и производство конверсионной продукции 63
2.3. Анализ продаж продукции, финансовых результатов и деловой активности менеджмента 89
3. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В
УПРАВЛЕНИИ КОНВЕРСИОННЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ 113
3.1. Концептуальные основы бюджетирования деятельности конверсионного предприятия 113
3.2. Формирование генерального бюджета конверсионного предприятия 122
3.3. Контроль и анализ бюджетов. внутрихозяйственная отчетность 152
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 161
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 165
ПРИЛОЖЕНИЯ 173
- Развитие конверсии на предприятиях оборонно-промышленного комплекса
- Управленческий учет материально-технического обеспечения и использования материальных ресурсов
- Концептуальные основы бюджетирования деятельности конверсионного предприятия
Введение к работе
Предприятия ОПК в настоящее время переживают процесс реструктуризации, в том числе путем конверсии. Под конверсией понимается частичная или полная переориентация организаций оборонной промышленности на выпуск гражданской продукции. Акцент при реализации конверсии делается на диверсификацию гражданского производства, создание новых видов продукции и расширение ее ассортимента. Процессы конверсии и диверсификации зачастую протекают одновременно на фоне сложных экономических преобразований и сопровождаются, как правило, потерей производительности труда и освоением «лишних» технологий.
Несмотря на определенные достижения в реформировании конверсионных предприятий, до сих пор четко не проработаны ключевые экономические и правовые вопросы их деятельности, способы управления предприятиями, постановки и реализации учетно-аналитических функций, без чего не могут быть достигнуты поставленные цели реорганизации предприятий.
Развитие конверсионных организаций невозможно без хорошо организованной системы управления. Управление, в свою очередь, может быть эффективным, если имеет достаточное информационное обеспечение, важнейшим «поставщиком» которого является бухгалтерский учет. В настоящее время бухгалтерская информация, опираясь на сложившуюся в организации систему ее формирования, не удовлетворяет в полной мере требованиям управленческого персонала, не обеспечивает потребностей управления хозяйственной деятельностью экономического субъекта в условиях конверсии и широкой диверсификации. Поэтому возникает необходимость развития бухгалтерского управленческого учета, который в процессе конверсии создает предпосылки для решения важнейших управленческих задач предприятия на основе соизмерения затрат и результатов в разрезе отдельных видов товаров, центров ответственности, сегментов деятельности.
В экономике конверсионной организации постоянно возрастает ценность учетной информации, необходимой для выработки и поддержки управленческих решений, касающихся текущей деятельности и ее ближайшей пер-
4 спективы. Особое значение в системе управления конверсионным предприятием приобретают такие инструменты управленческого учета, как анализ циклов (снабжения, производства, сбыта) и бюджетирование.
Анализ обеспечивает возможность не только исследования и прогнозирования планов, результатов, отклонений прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, но и рассчитать влияние любого решения на результаты организации в целом или центров ответственности.
Бюджетирование как процесс планирования позволяет эффективнее управлять финансами в условиях нестабильности, повысить конкурентоспособность продукции.
Благодаря усилиям отечественных и зарубежных ученых и практиков, управленческий учет является не только отраслью науки, но и действенным инструментом совершенствования учета доходов и расходов, решения вопросов бюджетирования, внутреннего ценообразования, а также формирования внутренней отчетности, содержащей необходимую информацию для принятия управленческих решений.
Среди трудов в области управленческого учета необходимо отметить работы А.С. Бакаева, М.А. Бахрушиной, К.М. Гарифуллина, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Е. Керимова, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, а также труды зарубежных авторов: К. Друри, Э. Майера, Дж. Риса, Ж. Ришара, Ч.Т. Хорнгрена и других. Работы упомянутых ученых и специалистов содержат основополагающие аспекты управленческого учета.
Что касается научных исследований управленческого учета и анализа в конверсионных организациях, то в отечественной практике их недостаточно в силу закрытости информации и относительной новизны объекта исследования. Разработка проблем управленческого учета и анализа нашла наибольшее распространение в секторах промышленности, не связанных с деятельностью конверсионных организаций ОПК, имеющих ряд существенных отличий от других промышленных предприятий по видам деятельности, источникам финансирования и положению на рынке. Производственная деятельность конверсионных организаций ориентирована на использование наукоемких тех-
5 нологий, государственное финансирование НИОКР, отсутствие конкуренции на внутреннем рынке при производстве и продажах ПВН, длительный жизненный цикл продукции. В то же время в сфере производства и продаж гражданской продукции, характеризующейся широкой диверсификацией и мелко-серийностью, необходимо учитывать динамизм внешней среды, возрастание конкуренции и интенсивность научно-технического развития, обусловленную, в том числе, использованием двойных технологий.
Следует отметить, что на конверсионных предприятиях (к примеру, ОАО «Нижегородский машиностроительный завод», ОАО «Сокол», ОАО «Ульяновский механический завод» и др.) в настоящее время имеются элементы управленческого учета, но отсутствует комплексная его система, а также обоснование методических основ ее создания.
Целесообразность разработки проблем управленческого учета и анализа на конверсионных предприятиях не менее актуальна, чем в других промышленных производствах, что определило выбор темы диссертации и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методических основ управленческого учета применительно к конверсионным предприятиям.
На достижение поставленной цели направлено решение следующих задач:
раскрыть сущность и особенности управления предприятием ОПК в условиях конверсии;
провести исследование существующих вариантов управленческого учета в области материально-технического обеспечения и использования материальных ресурсов; обосновать и разработать направления его совершенствования;
обосновать состав затрат на освоение и производство конверсионной продукции;
установить взаимосвязи отражения показателей затрат и результатов деятельности конверсионного предприятия на бухгалтерских счетах в целях финансового и управленческого учета;
усовершенствовать состав информации, необходимой для анализа продаж и финансовых результатов, и порядок ее формирования;
уточнить методику оценки деловой активности предприятия с учетом использования показателей добавленной стоимости продаваемой продукции;
обосновать методические положения по бюджетированию деятельности, контролю и анализу бюджетов применительно к конверсионным предприятиям;
разработать рекомендации по составу и структуре внутрихозяйственной отчетности конверсионной организации.
Предмет исследования. В диссертации предметом исследования является совокупность теоретических и практических аспектов, связанных с разработкой комплексной системы управленческого учета, а также отдельных методик экономического анализа, ориентированных на практические условия конверсионных предприятий.
Объект исследования. Объектом исследования являются особенности процессы финансово-хозяйственной и управленческой деятельности конверсионных предприятий Н. Новгорода, Москвы, Тулы, Ульяновска, С.Петербурга. При разработке основных положений диссертации автором использована учетно-экономическая информация, полученная на основе обобщения бухгалтерской, статистической отчетности, внутрихозяйственной документации, а также экспертных данных ряда конверсионных организаций. К исследованию привлечены публикации отечественных и зарубежных авторов, нормативные документы в области управленческого учета, экономического анализа и планирования.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертационной работы составляют труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов по вопросам управленческого учета, экономического анализа, бюджетирования; нормативные документы в области бухгалтерского учета, а также законодательные акты, формирующие правовое поле функционирования конверсионных предприятий. В процессе подготовки диссертационной работы использовались
7 такие общенаучные методы исследования как анализ, синтез, классификация, группировка, моделирование, абстрагирование, диалектический, системный и комплексный подходы к получению доказательств и аргументации положений диссертационной работы, методы сравнения, факторного анализа, экспертных оценок, балансовый, а также экономико-математические методы. При составлении таблиц и систематизации полученных данных применены выборочные исследования.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в обосновании особенностей методических основ комплексной системы управленческого учета, в том числе, анализа и бюджетирования применительно к конверсионным предприятиям. При проведении исследования получены следующие результаты, которые характеризуются научной новизной:
определены особенности управленческого учета на предприятиях в условиях конверсии применительно к ее целям, задачам и видам;
сформулированы методические рекомендации по совершенствованию управленческого учета и анализа в сфере материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов при производстве конверсионной продукции;
предложен специализированный состав затрат на освоение, производство и продажи продукции, а также схема и методика распределения накладных расходов с учетом особенностей конверсионного предприятия;
рекомендованы специализированные документы и схемы бухгалтерских проводок показателей затрат и результатов деятельности конверсионного предприятия в целях финансового и управленческого учета;
детализированы методики анализа продаж и финансовых результатов применительно к конверсионным организациям; предложен порядок комбинированного расчета точки безубыточности при ассортиментной продаже конверсионной продукции;
усовершенствована методика анализа деловой активности на основе показателей добавленной стоимости;
сформулированы рекомендации по формированию, контролю и анализу бюджетов конверсионного предприятия;
предложен перечень внутрихозяйственной отчетности конверсионного предприятия.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что их использование обеспечивает совершенствование системы управленческого учета на конверсионных предприятиях, содействует укреплению систем управления их экономикой и, следовательно, повышению жизнеспособности в условиях рынка. Рекомендации по совершенствованию управленческого учета в сфере материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов; методики распределения накладных расходов; рекомендации по формированию, контролю и анализу бюджетов и составлению внутрихозяйственной отчетности могут быть внедрены федеральными государственными оборонными предприятиями. Основные результаты исследования могут быть использованы для разработки отраслевых рекомендаций, к примеру, в области учета затрат на производство, а также в учебных программах по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет» и «Экономический анализ».
Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации, изложенные в работе, используются на ряде конверсионных предприятий, в том числе, в ОАО «Нижегородский машиностроительный завод», ОАО «Ульяновский механический завод» (г. Ульяновск), ОАО «Радиотехнический завод» (г. Санкт-Петербург), Федеральном государственном унитарном предприятии «Рособоронэкспорт» (Москва).
Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований докладывались на международных и российских научно-практических конференциях: Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - 2001 г., Нижегородский коммерческий институт - 2003г.; обсуждались с ведущими специалистами ряда организаций ОПК гг. Н.Новгорода, Москвы, Тулы, Ульяновска и отражены в различных научных сборниках. По результатам исследования опубликовано 6 печатных работ общим объемом 1,4 печатных листа.
9 Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью и задачами работы, логикой исследования проблем управленческого учета. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. В первой главе систематизированы основные теоретические и законодательные основы конверсии оборонных предприятий, проведены исследования состояния современного управленческого учета, анализа и пути их совершенствования в управлении конверсионным предприятием. Во второй главе рассмотрены актуальные вопросы управленческого учета и анализа снабжения и управления запасами, расходов на освоение, производство и продажи, финансовых результатов и деловой активности менеджмента. Рекомендованы специализированные документы и схемы бухгалтерских проводок в целях управленческого учета. Третья глава посвящена вопросам бюджетирования, моделям и методам формирования и оценки бюджетов, составлению внутрихозяйственной отчетности. Основное содержание диссертации изложено на 172 страницах, содержит 51 таблицу и 22 рисунка. В работе приведены список литературы из 108 наименований и 21 приложение.
Развитие конверсии на предприятиях оборонно-промышленного комплекса
Радикальные экономические изменения, связанные с внедрением разнообразных форм собственности, развитие экономических взаимоотношений между хозяйствующими субъектами и экономическая самостоятельность в одном из важнейших секторов — оборонном промышленном комплексе (ОПК) страны обусловливают актуальность исследований в области управленческого учета и анализа, а также применение полученных результатов на практике.
Бухгалтерский учет как важнейший «поставщик» фактических данных финансово-экономического характера не удовлетворяет в полной мере потребности современного управления на разных иерархических уровнях.
Масштабы преобразований ОПК, его глубинные перемены предъявляют серьезные требования к качеству управления предприятием и к организации управленческого учета и анализа. Управленческий учет как подсистема бухгалтерского учета в процессе конверсии должен обеспечивать решение внутренних управленческих задач конверсионной организации на основе соизмерения затрат и результатов в разрезе отдельных видов товара, товарных групп, центров ответственности, сегментов деятельности. Важной предпосылкой создания системы управленческого учета является изучение особенностей функционирования организации, а применительно к нашей теме исследования, особенностей реализации конверсии на предприятиях ОПК.
Сфокусированная оборонная политика должна осуществляться оборонными предприятиями [1, 2, 3], на которых реализуются процессы конверсии и диверсификации производства. Данное в законе [3] определение «организации оборонной промышленности», с нашей точки зрения, имеет недостатки: оно концентрируется на конечной продукции и услугах, игнорируя субподрядчиков, не учитывает экспорт ПВН. Согласны со следующим определением организации ОПК [80,82]: организация независимо от организационно—правовой формы и формы собственности относятся к оборонной промышленности, если она осуществляет в установленном порядке разработку, производство, гарантийное обслуживание ПВН (в том числе критических узлов и компонентов к ним), ее ремонт и утилизацию как для поддержания обороноспособности и укрепления безопасности РФ, так и для поставок иностранным заказчикам.
По оценкам отечественных экономистов и иностранных ученых конверсию ОПК, структура которого показана на рис. 1.1 [83], можно считать одной из главных составляющих экономических реформ в России. Около трети рабочей силы промышленности бывшего СССР (почти 9 млн. чел.) было занято в сфере производства продукции военного назначения (ПВН) по сравнению с 12-19% в США и 6-7% в Западной Европе. В машиностроении на изделия военного назначения приходилось более 60% всей выпускаемой продукции. Расходы на оборону составляли по официальным данным 8% ВНП и 15-16% фактически (около 6% в США, 3% - в Германии, 1% - в Японии) [34, 51, 53, 80, 104]. Высокие военные расходы сдерживали развитие других отраслей экономики. Вопрос о конверсии ОПК в конце 80-х гг. стал жизненно необходимым.
Правовые основы и принципы государственной политики в области конверсии ОПК сформулированы в федеральном законе [3], в котором конверсия определена как «регулируемый государством процесс организационных, правовых, технологических, научно-технических и социально-экономических преобразований оборонной промышленности в целях частичной или полной переориентации на выпуск продукции гражданского назначения ранее задействованных в производстве мощностей, научно-технического потенциала и трудовых ресурсов организаций оборонной промышленности».
Управленческий учет материально-технического обеспечения и использования материальных ресурсов
Под циклом материально-технического обеспечения (МТО) понимается комплекс хозяйственных операций, связанных с заготовлением материально-производственных ценностей; приобретением, хранением, обеспечением производства материальными ресурсами [33].
В процессе потребления материальных ресурсов происходит их трансформация в материальные затраты, которые в структуре себестоимости продукции промышленного производства достигают до 70% [42, 73].
Анализ использования материальных ресурсов обеспечивает руководство предприятия необходимой информацией о соблюдении норм и нормативов расхода материальных ресурсов, о выполнении плана снабжения, экономии ресурсов, позволяет рассчитывать величину запаса материалов и полуфабрикатов для бесперебойного обеспечения производства, способствует выявлению внутренних резервов и путей их реализации.
Источниками информации для такого анализа являются: план материально-технического обеспечения; договора; ведомости; оперативные данные отдела снабжения; бухгалтерские сведения аналитического и синтетического учета материалов о поступлении, расходе и остатках ресурсов; калькуляция себестоимости изделий; внутрихозяйственная отчетность и т.д.
Вопросы анализа снабжения и использования материальных ресурсов организации подробно рассмотрены в работах Баканова М.И., Бороненковой С.А., Савицкой Т.В., Сайфулина Р.С., Шеремета А.Д. и других ученых [16, 20, 54, 86, 102, 103]. В табл. 2.1 приведены основные предлагаемые в различных источниках направления анализа материальных ресурсов, к основным из которых относится анализ: объемных показателей, уровня материально-технического снабжения (МТС), использования материальных ресурсов, внутрипроизводственных резервов экономии материальных ресурсов.
Состав основных показателей по направлениям анализа материальных ресурсов и способы их формирования показаны в прил. 7. В специальной литературе [10, 13, 20, 54, 86, 102] названные показатели подразделяются также на обобщающие и частные. К основным обобщающим показателям относятся: материалоемкость, материалоотдача, удельный вес материальных затрат в себестоимости товарной продукции и отдельных изделий, коэффициент темпов роста производства и материальных затрат, коэффициент фактической обеспеченности материальными ресурсами [10, 13, 20, 54, 102]. Для характеристики отдельных видов материальных ресурсов используются частные показатели.
Бесперебойной работе предприятия предшествует обеспеченность потребности в материальных ресурсах источниками покрытия: внешними - в виде поставок сторонних предприятий и внутренними - за счет сокращения отходов, собственной заготовки и материалов, их экономного использования.
При расчете общей потребности материальных ресурсов на конверсионных предприятиях следует учитывать собственные источники покрытия. Влияние этих источников существенно, так как в структуре многих предприятий имеются литейные, кузнечно-прессовые и другие производства. По нашему мнению, в расчете объема поставок на программу необходимо учитывать собственные источники покрытия потребности материальных ресурсов, используя формулу:
Принимая во внимание наличие в структуре конверсионных предприятий подразделений вспомогательного производства, а также возможности по изготовлению комплектующих изделий, ориентированных на выпуск ПВН, к особенностям конверсионных организаций, как указывалось раннее, следует отнести возможность МТО предприятия за счет собственных ресурсов.
class3 БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В
УПРАВЛЕНИИ КОНВЕРСИОННЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ class3
Концептуальные основы бюджетирования деятельности конверсионного предприятия
Предприятия в условиях конверсии и широкой диверсификации вынуждены постоянно совершенствовать методы управления. К таким методам относится и метод бюджетирования деятельности организации. В управленческом учете под бюджетированием понимается процесс планирования. Соответственно, бюджет (или смета) - это план развития деятельности предприятия. Бюджетирование - не только процесс планирования, но и процесс учета и контроля.
Планирование - это особый тип процесса принятия решений, который касается не одного события, а охватывает деятельность всей организации, проектирование возможных результатов и путей их достижения. В основе планирования конверсионного предприятия - анализ прошлой финансовой и нефинансовой деятельности организации по видам деятельности. Самое ценное, что дает бюджетирование в условиях конверсии - это координация всех сторон деятельности предприятия.
Основная цель бюджетирования состоит в повышении эффективности современного конверсионного предприятия посредством:
целевой ориентации и координации всех событий на предприятии;
выявления рисков и снижения их уровня;
повышения гибкости, приспособляемости к изменениям.
В процессе исследования были выявлены следующие требования к организации бизнес-процесса бюджетирования:
наличие на предприятии единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;
организация бюджетного комитета;
установление жесткой финансовой дисциплины;
выстраивание приоритетов в финансах;
четкое распределение полномочий и ответственности служб.
Как показывает опыт, это возможно только при условии, что руководство предприятия осознает важность и необходимость финансового планирования. Наличие регламента бизенес-процесса - первый шаг в организации бюджетирования, в котором оговорены права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, сроки и формы представляемой информации, получатели промежуточных и окончательных документов. Второй шаг - это создание коллективного распорядительного органа - бюджетного комитета, который имеет полномочия перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации дефицита бюджета, наказывать и поощрять ответственных лиц.
Отсутствие такой структуры делает систему бюджетирования не только неэффективной, но и бессмысленной. Важной функцией бюджетного комитета является также определение приоритетов платежей (идентификатор приоритетов). Все решения бюджетного комитета обязательны к их выполнению. При этом должен неукоснительно выполняться принцип финансовой дисциплины - финансовая служба выполняет только те платежи, которые включены в плановый бюджет, исключение может сделать только генеральный директор для сумм, как правило не выше 5% от недельного оборота, или финансовый директор для меньших сумм.
Очень важным для процессов бюджетирования является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, не приводит к положительным результатам. Таким образом, чтобы научиться управлять финансами в условиях нестабильности, организовать производство конкурентоспособной продукции, обеспечить эффективное развитие предприятия, необходимо овладеть методикой формирования бюджета.
Следует отметить, что система бюджетирования на большей части предприятий, в том числе и конверсионных, неэффективна. В практике систему считают неэффективной, если отклонение фактических результатов от запланированных превышают 20-30% [30]. Подобная ситуация представляет для предприятия серьезную проблему. Так как бюджет является основой принятия оперативных решений и его невыполнение ведет к срыву планов, а в конечном итоге - срыву стратегии развития. Отсутствие точного систематического знания о своих финансах оборачивается большими потерями. По подсчетам российских специалистов потери могут составлять до 20% доходной части бюджета [30].
Составление бюджетов на конверсионных предприятиях преследует следующие цели:
1. Разработка концепции ведения бизнеса:
планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период;
оптимизация затрат и прибыли предприятия;
координация - согласование деятельности различна подразделений предприятия.
2. Коммуникация — доведение планов до сведения руководителей разных уровней;
3. Мотивация руководителей на местах на достижение целей организации;
4. Контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;
5. Выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация финансовых потоков.
Бюджеты в широком смысле подразделяются на два основных вида: текущие (операционные) бюджеты, отражающие текущую (производственную) деятельность предприятия, и финансовый бюджет, представляющий собой прогноз финансовой отчетности. Составляемые бюджеты по периодичности различны - от одного года до нескольких лет, поделенные на периоды (год, квартал, месяц). Выбор периода бюджетирования зависит от потребностей организаций и бюджетных данных.
