Содержание к диссертации
Введение
Теоретические основы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета 10
Понятие и принципы налогового учета 10
Особенности налогообложения перерабатывающих предприятий18
Аспекты взаимодействия бухгалтерского и налогового учета 23
1. Проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета 23
2. Модели организации налогового учета 34
3. Учет расчетов по налогу на прибыль: взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
Методический аспект организации налогового учета 53
Учетная политика для целей налогообложения 53
Методический аспект формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета 67
1. Сравнительный анализ объектов бухгалтерского и налогового учета . 71
2. Сопоставление требований бухгалтерского и налогового учета 76
3. Разработки методического аспекта учетной политики
Организационно-технические подходы к организации налогового учета . 130
Регистры налогового учета и подходы к их разработке 130
Разработка регистров налогового учета и порядка их заполнения на основе данных бухгалтерского учета 139
Автоматизация налогового учета в информационной системе бухгалтерского учета на примере программы «1С бухгалтерия» 158
Заключение 163
Список использованной литературы 167
- Понятие и принципы налогового учета
- Сравнительный анализ объектов бухгалтерского и налогового учета
- Регистры налогового учета и подходы к их разработке
- Разработка регистров налогового учета и порядка их заполнения на основе данных бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ произошли кардинальные изменения в системе формирования налоговой базы по налогу на прибыль, самым существенным из которых является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета. До введения в действие главы 25 НК РФ показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям главы 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета. Впервые понятие налогового учета было закреплено на законодательном уровне.
Таким образом, перед предприятиями АПК встала необходимость в организации налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой - минимизировать обусловленные этим затраты.
С 2003 года вступило в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое требует расчета налога и на бухгалтерскую прибыль. ПБУ 18/02 не имеет аналогов в традициях национальной системы учета. Этот документ - первое положение по бухгалтерскому учету, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. Главное требование ПБУ 18/02 - отразить в бухгалтерском учете и отчетности различия между налогом на прибыль, исчисленным по правилам бухгалтерского учета и рассчитанным в соответствии с главой 25 НК РФ.
Следует отметить, что к настоящему времени наметился значительный разрыв между требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и положениями налогового законодательства. В связи с этим необходима разработка как методологических, так и организационных основ, обеспечивающих возможность наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести налоговый учет.
Слабая разработка теоретических проблем взаимодействия бухгалтерского и налогового учета и практическая востребованность организационно-методологических подходов к их гармонизации и оптимальной организации налогового учета обусловливает актуальность избранной нами темы диссертации и содержание исследуемых в ней вопросов.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических и организационно-методических основ организации налогового учета, позволяющих в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
• Исследовать теоретические основы взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли;
• Обосновать современную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учета;
• Обосновать роль и значение учетной политики для целей налогообложения, дать определение понятию «учетная политика для целей налогообложения»
• Определить этапы разработки методического аспекта формирования учетной политики в целях обеспечения гармонизации бухгалтерского и налогового учета.
• Провести сравнительный анализ правил в нормативном регулировании и методологии бухгалтерского и налогового учета.
• Разработать учетную политику для целей бухгалтерского и
налогового учета с целью сближения бухгалтерского и налогового учета;
• Разработать регистры налогового учета и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета;
• Разработать модель автоматизированной системы ведения налогового учета
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методологических вопросов, связанных с формированием в бухгалтерском и налоговом учете информации о хозяйственной деятельности организации с целью формирования показателей налогового учета. Объектом исследования являются системы бухгалтерского и налогового учета финансово-хозяйственной деятельности перерабатывающих предприятий агропромышленного комплекса Республики Бурятия.
Методология и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили труды отечественных ученых и исследователей: А.С.Бакаева, А.В.Брызгалина, СМ. Бычковой, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, Л.И. Куликовой, О.Г. Лапиной, В.И. Макарьевой, А.Н. Медведева, С.А. Николаевой, В.Д Новодворского, В.Ф Палия, И.В. Педченко, В.И.Петровой,
М.З Пизенгольца, В.И. Подольского, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Д.Г. Черника, СВ. Шаталова, А.Д. Шеремета и других. Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике.
Состав нормативно-правовой базы определили законодательные и нормативные документы Российской Федерации, такие как Налоговый кодекс, Закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету.
В процессе исследования использовались действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и отчетности, принятые в Российской Федерации, и требования, вытекающие из законодательных и нормативных документов по налогообложению хозяйствующих субъектов.
В ходе исследования применялись методы наблюдения, сравнительного анализа, синтеза, способы группировки, приемы логической и счетной увязки показателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики организации налогового учета на основе максимального использования данных бухгалтерского учета.
Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:
• Предложена модель организации налогового учета, позволяющая в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета.
• Определены сущность и значение учетной политики для целей налогообложения; сформулирована авторская трактовка термина «учетная политика для целей налогообложения»;
• Предложены этапы формирования методического аспекта учетной политики в целях обеспечения гармонизации бухгалтерского и налогового учета;
• Разработаны накопительные регистры налогового учета и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета;
• Предложена модель автоматизированной системы ведения налогового учета
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что реализация представленных в работе организационно-методических положений позволит значительно повысить эффективность организации налогового учета, повысить надежность информации, формируемой в системах бухгалтерского и налогового учета, и снизить трудоемкость ее получения. Предлагаемые регистры налогового учета позволяют с необходимой достоверностью определять налоговую базу налога на прибыль, используя данные бухгалтерского учета.
Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы научными и практическими работниками, занятыми в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Апробация результатов исследования осуществлялась в рамках раздела 2 «Разработка методологии, методов и информационных технологий учета, анализа и прогнозирования в аграрном секторе рыночной экономики» комплексного плана НИР экономического факультета СПбГАУ на 2001-2005 гг.. Основные положения и выводы диссертационной работы докладывались на ежегодной научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского университета (СПб, 2004 г.), на научно-практической конференции молодых ученых и аспирантов Бурятской государственной сельскохозяйственной академии «Проблемы и перспективы развития агропромышленного комплекса Байкальского региона» (Улан-Удэ, 2003 г.), на межвузовской научно-практической конференции «Проблемы экономического роста в РФ» (СПб, 2004 г.).
По теме диссертационного исследования опубликованы работы общим объемом 2,9 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и 14 приложений. Работа изложена на 182 страницах, содержит 15 таблиц, 12 рисунков.
Во введении диссертационной работы обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень исследования проблемы, сформулированы цель и задачи исследования, определена научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.
В первой главе «Теоретические основы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета» дано понятие и основные принципы налогового учета. Исследованы вопросы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Рассмотрены модели формирования показателей налогового учета и базы налога на прибыль.
Во второй главе «Методический аспект организации налогового учета» исследованы вопросы, раскрывающие сущность учетной политики для целей налогообложения. Определены принципы формирования бухгалтерской и налоговой учетной политики. Обоснованы методические аспекты формирования учетной политики организации в целях гармонизации бухгалтерского и налогового учета. Проведен сравнительный анализ требований нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, на основании которого разработана учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета.
В третьей главе «Организационно-технические подходы к организации налогового учета» рассмотрены вопросы формирования и разработки регистров налогового учета и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета. Рассмотрена модель автоматизированной системы ведения налогового учета.
В заключении обобщены результаты исследования, сформулированы основные выводы и предложения.
Понятие и принципы налогового учета
В связи с введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса [1] получило нормативное закрепление понятие «налоговый учет» применительно к формированию налоговой базы по налогу на прибыль. Поскольку «налоговый учет» - явление, можно сказать, новое в отечественной практике, обратимся к тексту Налогового Кодекса РФ в попытке найти там определение этого понятия, правила и особенности ведения и иную существенную информацию, необходимую в процессе организации системы налогового учета
Налоговый учет, как это определено в ст. 313 НК РФ, является системой обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Следует отметить, что данная система используется только для исчисления налога на прибыль, что подтверждается ведением и использованием этого термина именно в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Рассматривая определение и содержание налогового учета, считаем необходимым, упомянуть о подходе к его определению авторским коллективом под руководством А.В. Брызгалина. Особенностями данного подхода является выделение налогового учета в широком смысле слова как «процесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для целей исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет» и налогового учета в узком смысле слова как «специализированной системы, применяемой исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, подлежащих взносу в бюджет» [49]. Авторы изложенной концепции отмечают, что «рассмотрение налогового учета только в узком смысле необоснованно, так как, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во вторых, в любом случае, исторически налоговый учет формировался через отмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным».
Налоговым законодательством установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Следовательно, каждая организация-налогоплательщик вправе выбирать варианты ведения налогового учета. При этом система должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой база, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации, начиная с первичного документа [8].
Целью налогового учета, как это изложено в ст. 313 НК РФ, является:
формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
По мнению Ю.П. Гладышевой, обе эти цели сформулированы неудачно. «В самом деле, информация о порядке учета осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения должна формироваться нормативными актами, т.е. либо самим НК, либо нормативными актами, которые изданы компетентными органами на основании и в исполнение положений НК РФ. Во всяком случае, налоговый учет совершенно точно ведется не с целью формирования правил, а на основании этих правил. Так что эта цель должна быть изложена по иному, например, формирование информации, необходимой для налогообложения хозяйственных операций.
Вторая же цель вообще представляется неясной. Понятно, что главным пользователем налогового учета является налоговая инспекция, как по названию, так и по сути. Так о каких внутренних пользователях, которые занимаются контролем за исчислением и уплатой налога в бюджет идет речь?» [60].
Сравнительный анализ объектов бухгалтерского и налогового учета
Прежде чем рассмотреть варианты способов бухгалтерского и налогового учета, остановимся на различиях в содержании определений активов организации (основных средств, нематериальных активов, материально производственных запасов), приведенных соответственно в Положениях по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [14], «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 [22], «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [13], и гл. 25 НК РФ.
Так, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение ряда условий (табл. 2.2.)
В частности, организацией не должна предполагаться последующая перепродажа данных активов, и помимо этого основные средства должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п.4 ПБУ 6/01). Однако, определяя понятие "основные средства" для налогового учета, законодатель эти два условия не указал (п.1 ст.257 НК РФ).
По поводу второго из приведенных условий следует отметить, что хотя в п.1 ст.257 НК РФ не указан такой признак основных средств как способность приносить доход, косвенно он присутствует в П.1 СТ.256 НК РФ, где приведено понятие "амортизируемое имущество", к которому относится, в том числе имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода.
Также отметим, что согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда не только для производства, но и для реализации товаров. Однако в перечне условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету основных средств, о реализации ничего не сказано.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных также необходимо единовременное выполнение различных условий, к которым, в частности, относятся отсутствие материально-вещественной (физической) структуры указанных активов и возможность их идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. Кроме того, организацией не должна предполагаться последующая перепродажа данного имущества (п.З ПБУ 14/2000). В налоговом учете вышеуказанные условия отсутствуют (п.З ст.257 НК РФ). Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к нематериальным активам среди прочих относится исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных (п.4 ПБУ 14/2000 и п.З ст.257 НК РФ). Однако для налогового учета законодатель расширяет перечень лиц, обладающих этим правом: помимо автора такими правами обладает и иной правообладатель (п. 3 ст.257 НК РФ и п.2 ст.1 Закона Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем в бухгалтерском учете определяется как имущественное, а в налоговом учете - как исключительное (п.4 ПБУ 14/2000 и п.З ст.257 НК РФ). Отметим также, что только в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица (п.4 ПБУ 14/2000). В то же время только в налоговом учете определено, что к нематериальным активам относится владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и не относятся научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не дали положительного результата (п.З ст.257 НК РФ).
В качестве материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету принимаются активы, используемые как сырье, материалы и прочее при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенных для продажи либо для управленческих нужд организации, а также приобретенные с целью последующей продажи. Частью материально-производственных запасов являются готовая продукция и товары (п.2 ПБУ 5/01). В налоговом учете отсутствует понятие "материально-производственные запасы", а используется понятие "материальные расходы".
К ним относятся, в частности, расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (п.п.1 п.1 ст.254 НК РФ). При этом следует учесть, что покупные товары к группе "материальные расходы" не относятся (ст.254 НК РФ). Отметим, что термин "товары", используемый в этой статье, по-видимому, объединяет термины "продукция" и "товары" в общепринятом понимании.
Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете существенно отличаются друг от друга понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты». Так, в бухгалтерском учете в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. А косвенными затратами считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы, на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов. Аналогичные определения "прямых" и "косвенных" затрат даны и в различных российских отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг.
В налоговом учете понятия "прямые затраты" и "косвенные затраты" (ст.318 и 320 НК РФ) имеют иное содержание. Во-первых, используется "налоговый" термин "расходы" в отличие от "бухгалтерского" термина "затраты". Во-вторых, "налоговая" классификация "прямых" и "косвенных" расходов (и соответственно - перечень этих расходов) значительно отличается от "бухгалтерской" классификации- таких расходов. Не рассматривая указанные различия с методологических позиций, отметим, что эти различия являются, на наш взгляд, наиболее существенными в аспекте состыковки бухгалтерского и налогового законодательства.
Регистры налогового учета и подходы к их разработке
Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.
Согласно ст.314 НК РФ данные налогового учета за отчетный период систематизируются и накапливаются в аналитических регистрах. Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизированных данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Для целей ведения регистров налогового учета использованы следующие понятия:
объекты налогового учета - имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов;
единицы налогового учета - объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода;
показатели налогового учета - перечень характеристик, существенных для объекта учета;
данные налогового учета - информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (статья 314 НК РФ);
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Однако к содержанию форм аналитических регистров налогового учета существует ряд общих требований. Так, на основании статьи 313 НК РФ формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Во всем остальном налогоплательщики полностью самостоятельны при установлении форм аналитических регистров налогового учета. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или любых машинных носителях, данные в них отражаются непрерывно в хронологическом порядке. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым Кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменения размера налоговой базы.
Как следует из ст. 314 НК РФ последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях и любых машинных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Для оказания практической помощи организациям налогоплательщикам при ведении ими налогового учета Министерством РФ по налогам и сборам рекомендована система налогового учета для исчисления налога на прибыль в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. В Информационном сообщении предлагаются основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ [34].
Все предлагаемые регистры подразделены на следующие группы:
- регистры учета хозяйственных операций;
- регистры учета состояния единицы налогового учета;
- регистры промежуточных расчетов;
- регистры формирования отчетных данных;
- регистры учета целевых средств некоммерческими организациями. Регистры учета хозяйственных операций позволяют систематизировать информацию о проводимых организацией операциях, влияющих на величину налоговой базы. Рекомендуемый перечень регистров включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав по сделкам с третьими лицами.
В регистрах учета состояния единицы налогового учета систематизируется информация о состоянии показателей объектов учета, которые используются более одного отчетного (налогового) периода. К таким объектам относятся основные средства, нематериальные активы, приобретенные товары, сырье и материалы. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени.
Содержащаяся в регистрах информация используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.
Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, которые необходимы для формирования налогооблагаемой прибыли. При этом под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрены соответствующие строки в декларации по налогу на прибыль.
Регистры формирования отчетных данных используют для получения значений показателей конкретных строк налоговой декларации. Кроме того, в этих регистрах выявляется и систематизируется информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.
Показатели регистров учета целевых средств формируются некоммерческими организациями.
В целях выполнения основного требования, согласно которому аналитический учет должен раскрывать порядок формирования налоговой базы, аналитические регистры должны быть взаимосвязаны с налоговыми декларациями и расчетами, следовательно, систему налоговых регистров можно представить как многоуровневую. Взаимодействие налоговых регистров представлено на рис. 3.1. Иерархия (количество уровней) регистров зависит от необходимой степени детализации информации для составления налоговой декларации.
Разработка регистров налогового учета и порядка их заполнения на основе данных бухгалтерского учета
Как известно, ведение двойного учета (бухгалтерского и налогового) является чрезвычайно трудоемким. Поэтому мы предлагаем систему налогового учета, построенную на использовании данных отдельных участков бухгалтерского учета. Это существенно упростит работу по определению налоговой базы по налогу на прибыль, позволит сблизить бухгалтерский учет с налоговым учетом.
Для постановки налогового учета каждая организация должна использовать систему аналитических регистров налогового учета, в которых систематизируются данные из первичных документов или из регистров бухгалтерского учета, необходимые для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Система налоговых регистров должна строиться с учетом индивидуальных особенностей организации.
Однако в любом случае при формировании системы регистров необходимо учитывать влияние особенностей бухгалтерского и налогового учета организации, отраженных в ее учетной политике.
Рассмотрим необходимые условия для минимизации количества, как автономных налоговых регистров, так и бухгалтерских регистров с дополнительными реквизитами, т.е. комбинированных регистров.
Первым условием является выбор совпадающих способов ведения бухгалтерского и налогового учета, причем как вариантных, прописанных в учетной политике (например, линейный способ начисления амортизации основных средств), так и безвариантных. В первом случае достаточно использовать только бухгалтерские регистры, а налоговые можно вообще не вести. При несовпадающих способах ведения учета, на наш взгляд, целесообразно применять автономные регистры бухгалтерского и налогового учета.
Второе условие - тождественность классификации объектов учета. При этом их идентичность по содержанию, а не по форме должна быть главенствующей. Так, отсутствие в налоговом учете понятия «операционные расходы» не означает, что, например, расходы на оплату услуг банка по-разному будут учитываться в бухгалтерском и налоговом учете. А вот различия в определении первоначальной стоимости основных средств или нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в ряде случаев могут привести к тому, что организация, даже выбрав совпадающий для обоих видов учета способ начисления амортизации, вынуждена будет вести либо комбинированные, либо автономные регистры бухгалтерского и налогового учета как по формированию первоначальной стоимости объектов учета, так и по учету его амортизации.
Таким образом, данные бухгалтерского учета хозяйственных операций могут непосредственно использоваться при формировании суммы доходов и расходов для целей налогообложения прибыли только на тех участках учета, где требования налогового законодательства и бухгалтерского учета соответствующих операций являются одинаковыми. В таких случаях создание специальных налоговых регистров нецелесообразно и в налоговом учете могут использоваться данные бухгалтерского учета.
В случае если в бухгалтерском учете недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.
При построении системы налоговых регистров целесообразно ориентироваться на форму декларации по налогу на прибыль, так как наиболее удобной представляется та система налоговых регистров, которая позволяет легко формировать необходимые отчетные данные. Для этого следует:
1. Проанализировать, какие строки, каких листов декларации и приложений к ним организация будет заполнять (т.е. у организации имеются соответствующие доходы и расходы).
2. Провести анализ и сопоставление плана счетов бухгалтерского учета и декларации по налогу на прибыль на предмет наличия в плане счетов аналитики, необходимой для формирования налоговой декларации. В полученном плане счетов для каждого вида доходов и расходов, отраженных на субсчетах и счетах аналитического учета, необходимо определить их место в налоговой декларации.
3. По всем строкам, в которых ожидаются значимые показатели, необходимо определить из какого регистра бухгалтерского или налогового учета можно взять соответствующие данные, и выделены ли они там отдельно или входят в состав обобщенного показателя.
4. Доработать регистры бухгалтерского учета или разработать регистры налогового учета таким образом, чтобы все необходимые для составления налоговой декларации данные формировались нарастающим итогом с начала года.
