Содержание к диссертации
Введение
1. Принципы организации и экономическая сущность финансовой отчетности. 9
1.1. Сущностная характеристика финансовой отчетности . 9
1.2. Обоснование элементов финансовой отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении организации. 26
2. Методика формирования финансовой отчетности. 37
2.1. Логическая и содержательная структура баланса и отчета о прибылях и убытках. 38
2.2. Бухгалтерская оценка и ее применение при формировании показателей финансовой отчетности. 68
2.3. Методика формирования прибыли в текущих рыночных ценах для отражения в финансовой отчетности. 79
3. Трансформация бухгалтерской отчетности российских организаций в финансовую, отвечающую требованиям МСФО. 90
3.1. Методические основы трансформации отчетности российских организаций в соответствии с требованиями международных стандартов. 90
3.2. Теоретические и методические основы консолидации трансформированной отчетности. 107
Заключение 141
Литература 150
Список приложений 162
- Сущностная характеристика финансовой отчетности
- Логическая и содержательная структура баланса и отчета о прибылях и убытках.
- Методические основы трансформации отчетности российских организаций в соответствии с требованиями международных стандартов.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последние годы в мире значи
тельно активизировались процессы, происходящие в области гармонизации
правил и принципов формирования финансовой отчетности.
* Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России явля-
ется его сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета - необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Стимулами для перехода на МСФО экономики РФ являются:
приток иностранных инвестиций в экономику России;
прозрачность российских предприятий для перехода к справедливому рынку капиталов;
выход на зарубежные рынки капитала российских предприятий;
представление справедливой информации об эмитентах.
В России в результате проведенных в последние годы мероприятий
бухгалтерская отчетность в большей степени стала отвечать международным
s требованиям.
Современный бухгалтерский учет, находясь в стадии реформирования, постоянно ведет поиски оптимальных механизмов, способных должным образом представить происходящие в экономике перемены.
Для того чтобы определить дальнейшие пути реформирования бух
галтерского учета, необходимо выявить различия на концептуальном уров
не: в отношении понимания достоверности, трактовки активов/имущества,
>/4 применения метода начисления, требований осмотрительности и сопостави-
мости.
В российском законодательстве, в отличии от МСФО, не установлено, что активы, капитал, обязательства, доходы, расходы являются элементами информации, связанными с измерением финансового положения и результата деятельности предприятия. Отсутствуют условия признания данных элементов в отчетности.
Эти отличия проявляются в разном порядке оценки и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций по формированию отчетных показателей об основных средствах, лизинговых операциях, нематериальных активов, расходах, произведенных по усмотрению компании и
др.
Адаптация российского бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности связана с проблемами методического характера.
Предприятия в современных условиях хозяйствования не устраивает формирование традиционной бухгалтерской отчетности. Западная практика и мировой опыт используют большой инструментарий в области оценки объектов бухгалтерского учета и методов отражения их в отчетности в зависимости от целей пользователей. МСФО, в которых содержатся требования к составлению финансовой отчетности, не всегда могут быть применимы в условиях российской бухгалтерской практики, поскольку российские нормативные документы не адаптированы в большинстве своем к требованиям международных стандартов.
Труды многих ученых: П.С.Безруких, И.А.Белобжецкого, КА.Блатова, Н.Р.Вейцмана, А.М.Галагана, Л.Н.Гальперина, В.Б.Ивашкевича, З.В.Кирьяновой, В.В.Ковалева, Н.С.Лунского, Е.А.Мизиковского, В.Д.Новодворского, С.А.Николаевой, В.Ф.Палия, Я.В.Соколова и др. - посвящены проблемам отчетности, структуризации ее разделов, статей, порядку составления и др. Особый научный интерес представляют содержание и методологические подходы ученых-экономистов к построению бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности.
Однако до настоящего времени не раскрыты содержание финансовой отчетности и ее отличия от бухгалтерской, нет достаточного правового обеспечения процедуры составления финансовой отчетности, ориентированной на различные цели управления и разных пользователей.
Актуальность, экономическая важность вопросов формирования финансовой отчетности для использования ее при принятии решений пользователями и недостаточная изученность их в российской экономической науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.
Цель и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования заключается в создании методических основ формирования финансовой отчетности, а также в разработке механизмов использования ее информации внешними пользователями.
Для достижения поставленных целей исследования в работе решены следующие задачи:
раскрыть сущностную характеристику и дать определение финансовой отчетности с позиции международных стандартов для российских организаций;
дать обоснование элементов финансовой отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении организации;
раскрыть логическую структуру и содержание Баланса и Отчета о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности;
дать сравнительную характеристику используемых бухгалтерских оценок при формировании отчетности по требованиям МСФО и положений по бухгалтерскому учету;
разработать методику формирования прибыли в текущих рыночных ценах для отражения ее в финансовой отчетности;
разработать методику трансформации финансовой отчетности россий-
ских организаций; - обосновать теоретические и методические подходы к консолидации
трансформированной финансовой отчетности. Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические положения и разработки по вопросам формирования балансовых показателей и составления отчетности. Объектами исследования являются бухгалтерская практика формирования отчетности, международные стандарты финансовой отчетности.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы оценки активов, обязательств, формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские и британские ГААП, законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.
В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.
Научная новизна диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методологических и методических вопросов, связанных с совершенствованием финансовой отчетности организаций и ее адаптации к требованиям международных стандартов. Это позволяет получить информацию для пользователей о состоянии имущества организации, его источников финансирования, капитале и о результатах финансово-хозяйственной деятельности с использованием рыночных оценок. В процессе исследования получены следующие научные результаты: - обосновано с точки зрения международных стандартов различие понятий
бухгалтерской и финансовой отчетности, дано определение и раскрыта сущность финансовой отчетности для российских организаций;
раскрыто содержание элементов финансовой отчетности как системы показателей об имущественном и финансовом положении организации, обоснованы критерии признания отдельных показателей для отражения их в финансовой отчетности;
на основе анализа логической структуры формирования финансового результата обосновано содержание отчета о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности организаций и предложен иной формат показателей Отчета о прибылях и убытках для формирования финансового результата по текущим ценам;
на основе сравнительной характеристики бухгалтерских оценок, применяемых при формировании показателей отчетности, сформулированы новые требования к отражению отдельных показателей: основных, нематериальных активов и дебиторской задолженности в финансовой отчетности;
разработана методика формирования прибыли, позволяющая на основе корректировки балансовой прибыли, определить прибыль в текущих рыночных ценах для отражения ее в финансовой отчетности;
определены направления совершенствования финансовой отчетности российских организаций на основе трансформации показателей с учетом их оценки по текущей рыночной стоимости;
- обоснована возможность и предложена методика консолидации транс
формированной финансовой отчетности российских организаций, со
держащая в своей основе агрегированную и аналитическую структуру
консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и
убытках.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обосновании и оценке показателей, отражаемых в составе форм финансовой от-
четности, отвечающей интересам пользователей и требованиям международных стандартов.
Практическая ценность диссертационной работы заключается в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность трансформировать бухгалтерскую отчетность российских организаций в финансовую, отвечающую требованиям международных стандартов и специфическим особенностям российской экономики. Практические разработки и методики, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы российскими организациями, публикуемыми свою отчетность.
В процессе проведения научно-исследовательских работ и практической реализации результатов исследования применялись разные формы апробации результатов, объясняющие достоверность полученных результатов на различных стадиях: наблюдение, характеристика полученных данных, обработка результатов.
Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на научно-практических конференциях, проводившихся на базе Марийского государственного технического университета, Марийского государственного университета в г. Йошкар-Ола. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности ОАО "Волжский древкомбинат-Марий Эл", ОАО "Ремонтно-монтажный комбинат", ОАО "Марийский ЦБК", ООО "Марийский НПЗ", ЗАО "Йошкар-Оластрой".
Основные положения диссертации отражены в 8 печатных работах общим объемом 2,3 печ. листа, в том числе авторских - 2,0 печ. листа.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.
Сущностная характеристика финансовой отчетности
Основной целью реформирования бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности. С этой точки зрения и следует рассматривать положения законодательных и нормативных актов, регламентирующих работу по формированию полезной отчетной информации коммерческих организаций для пользователей.
Труды многих ученых: П.С.Безруких, Н.А.Блатова, О.В.Ефимовой, В.Б.Ивашкевича, З.В.Кирьяновой, В.В.Ковалева, Л.И.Куликовой, О.А.Мироновой, Е.А.Мизиковского, М.В. Мельник, В.И.Петровой, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, Я.В.Соколова и др. посвящены проблемам отчетности. Особый научный интерес представляют вопросы построения финансовой отчетности.
Термин "отчетность" в широком смысле представляет собой совокупность учетных записей, по которым можно проследить хозяйственную деятельность предприятия. В более узком смысле отчетность представляет собой особый вид учетных записей, являющихся кратким извлечением из текущего учета и отражающих сводные данные, которые характеризуют состояние и результаты работы предприятия за определенный период.
Так, В.В.Ковалев, ссылаясь на западный опыт, в понятие бухгалтерского отчета включает все отчетные формы и документы, которые предприятие представляет властному органу [54, с. 94-95]. Отчетность же, с его точки зрения, "... комплекс взаимосвязанных показателей финансово хозяйственной деятельности за отчетный период" [54]. Развивая его подход, Я.В.Соколов сделал следующий вывод. "Бухгалтерский отчет есть совокупность учетных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период. Бухгалтерская отчетность - это система учетных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период" [125, с. 384].
Сопоставляя данные определения видно, что различие между отчетом и отчетностью сводится к тому, что в одном случае речь идет о совокупности показателей характеризующих, а во втором - о системе показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы.
В одной из последних работ "Финансовый учет и анализ: концептуальные основы" В.В.Ковалев дал следующее определение: бухгалтерская отчетность есть система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги [52, с. 328].
Логическая и содержательная структура баланса и отчета о прибылях и убытках.
Важнейшим качеством отчетности является ее информативность. Поэтому особый интерес представляет содержательная структура финансовой отчетности, а именно, бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убыт-ках.
Теории отчетности или балансовые теории по-разному трактуют задачи отчетности, ее форму и содержание. Существует множество различных теорий, которые оказали свое влияние на составление финансовой отчетности, из которых все авторы выделяют немецкие классические балансовые теории:
- статическая балансовая теория;
- динамическая балансовая теория.
Под целью бухгалтерского учета и составления баланса Обербринк-манн понимает то, чего хочет добиться составитель баланса, или то, что в самом общем виде требует от него законодатель. Выделяются две основные цели бухгалтерского учета:
- самоинформирование предпринимателя (собственника) о хозяйственном положении предприятия и происходящих производственных процессах в целях контроля за его эффективным управлением;
- защита интересов кредиторов с помощью данных бухгалтерского учета.
Изначально целью бухгалтерского учета и составления баланса было именно самоинформирование предпринимателя (который и был собственником фирмы), позднее, в результате развития системы кредитования, защита интересов кредиторов стала доминировать. Так, в XX веке юридическую обязанность ведения бухгалтерского учета и составления баланса стали связывать с защитой интересов третьих лиц от недобросовестной деятельности администрации. В результате появилось два понимания бухгалтерского баланса: динамическое, при котором в явном или неявном виде актив понимается как вложенный капитал, а цель учета сводится к управлению его кругооборотом (отсюда и название - динамический баланс); и статическое. Считается, что при статическом понимании актив представляет имущество фирмы, а цель учета в поддержании платежеспособности предприятия (отсюда название - статический баланс).
Обе цели учета не исключают друг друга и чаще всего упоминаются вместе. Цель составления баланса рассматривается так, что на каждом этапе развития счетоведения она приобретает новые черты, новые грани. Как отмечал Савари "... цель составления баланса раньше сводилась к контролю и обеспечению в судебных спорах доказательной силы торговых книг, то затем к ней добавились и обеспечение финансово-экономического равновесия хозяйствующего субъекта, и профилактика неплатежеспособности, и выявление прибыли, и раскрытие методов ее распределения" [90].
Под задачей бухгалтерского учета и составления баланса подразумевается то, с помощью чего составитель баланса может добиться поставленной цели. Выделяются две задачи:
- исчисление финансовых результатов;
- определение стоимости имущества.
Именно задача баланса в основном определяет интерпретацию, которая используется пользователями. Задаче исчисления финансовых результатов соответствует динамическая трактовка баланса, задаче определения стоимости активов - статическая. В результате можно сделать вывод, что в современной системе бухгалтерского учета обе задачи сосуществуют более или менее успешно, хотя в счетоведении они рассматриваются изолированно и исключают друг друга.
Концепция бухгалтерского учета и баланса - эта та парадигма или основная предпосылка, на основе которой составляется баланс. Ф.Обербринкманн [90] предлагает две концепции учета:
- продолжение деятельности (в России более известна как концепция перманентности - непрерывно действующего предприятия);
- ликвидация предприятия на отчетную дату, концепция ликвидности.
Методические основы трансформации отчетности российских организаций в соответствии с требованиями международных стандартов
Все большее число отечественных организаций начинают существовать не изолированно от других, а становятся членами различных финансово-промышленных групп или холдингов, которые параллельно с отечественным учетом (в основной массе своей ориентированных все же на налоговые аспекты финансово-хозяйственной деятельности) в той или иной степени ведут учет и по МСФО. В связи с этим вопрос сопоставимости отчетных данных и корректности процедур учета приобретает важной значение.
Раскрытие информации в финансовой отчетности затрагивает интересы всех лиц, нуждающихся в ее достоверности. Раскрытие предполагает, что каждый пользователь финансовой отчетности должен быть ознакомлен с методами, принятыми для исчисления и отражения показателей в ней. В качестве таких методов выделяют:
1. Выбор оценки средств и источников;
2. Определение финансового результата;
3. Изменения оценок и финансовых результатов, имевших место в период с момента составления финансовой отчетности до момента ее подписания.
Как отмечает профессор В.В.Ковалев [52], что одной из самых актуальных проблем бухгалтерского учета является проблема транспарентности (прозрачности, понимаемости, интерпретируемости) отчетных данных, т.е. данных, служащих средством коммуникации. В данном случае подразумевается коммуникация в контексте экономических отношений между фирмами, инвесторами и контрагентами, представляющими различные страны и школы бухгалтерского учета. С позиции теории и перспективы речь, может идти о построении некоего единого эталона; с позиции текущей практики обеспечение транспарентности обычно трактуется как необходимость перекладки отчетности, подготовленной в той или иной стране, в формат, согласующийся либо с МСФО, либо с американским ГААП.
Этот процесс в современной экономической литературе получил название трансформации.
В настоящее время известны два подхода трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность. Ни один из указанных подходов в "чистом виде" на практике не применяется из-за недостаточной разработанности методик.
В настоящее время все существующие нестыковки и различия между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и стандартами МСФО можно объединить в три большие группы.
В первую группу можно отнести объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения, а нивелирование возможных нестыковок носит скорее "косметический" характер, обусловленный применяемой практикой ведения учета, традициями, техникой расчетов и т.д.
В качестве примера можно привести методику и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации - вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции. Правда, следует отметить, что различные подходы к начислению амортизации приводят к весьма существенным различиям в признании финансового результата и различиям в структуре баланса в отдельном отчетном периоде, что необходимо учитывать при трансформации отчетности. Однако подобные несоответствия между отечественными стандартами и положениями МСФО все же не имеют под собой объективных экономических различий, позволяющих говорить о превосходстве того или иного подхода.
В качестве еще одного примера можно привести различие в подходах в списании гудвилла (в российском нормативном хозяйстве - деловой репутации).
Во вторую группу можно отнести отдельные объекты или процедуры, которые в отечественном учете либо не выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации следует обратиться к основополагающим допущениям или принципам составления отчетности. Например, это относится к порядку отражения в учете различных резервов (по сомнительным долгам, по ценным бумагам и т.д.). Речь не идет о том, что в отечественной системе учета отсутствует такая категория, как "резерв"; в данной ситуации скорее имеет место неприменение в определенных экономических условиях в отечественной системе учета принципа осмотрительности, т.е. большего акцента в сторону убытков и обязательств, чем прибылей и активов. При трансформации отчетности по подобным обстоятельствам, несмотря на кажущуюся сложность подобной процедуры, экономическое содержание статей и всего отчета в целом, как правило, не меняется и опять-таки сводится к корректировке финансового результата.
В третью группу можно отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы достаточно сложно устранимы при трансформации отчетности, поскольку требования российских стандартов и МСФО для подобных объектов и процедур могут значимо отличаться друг от друга, в том числе и по экономическому содержанию.
