Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И РЕФОРМИРОВАНИЕ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 9
1.1. Сравнительный анализ моделей бухгалтерского учета 9
1.2. Роль и значение международных стандартов 12
1.3 Способы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в разных странах 15
ГЛАВА 2. КОНЦЕПЦИЯ ПЕРЕХОДА РОССИИ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 25
2.1. Анализ российской системы бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности 25
2.2. Классификация проблем реформирования системы бухгалтерского учета 46
ГЛАВА 3. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ ПО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ 53
3.1. Методы составления отчетности по МСФО 53
3.2. Методика проведения трансформации международных стандартов 68
3.3. Трансформация российской отчетности в МСФО на примере ОАО «Дельта плюс» 105
3.4. Диагностика организаций, основные показатели, характеризующие финансовую деятельность организаций и их экономический анализ 146
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 159
РЕКОМЕНДАЦИИ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 161
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 164
ПРИЛОЖЕНИЯ 171
- Сравнительный анализ моделей бухгалтерского учета
- Анализ российской системы бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности
- Методы составления отчетности по МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, разнообразие собственников вызывают повышенный интерес к бухгалтерской информации для принятия обоснованных и реальных финансовых решений в управлении текущим и стратегическим развитием организаций. Новые требования к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, обусловлены интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования, что предполагает формирование единой методологии составления отчетности и оценки финансового состояния организаций.
Введение системы бухгалтерского учета, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), позволяет создать информационную базу для финансового управления предприятием в условиях реструктуризации, то есть комплекса изменений в деятельности предприятий, направленных на реализацию его конкурентных преимуществ. Приведение финансовой отчетности в соответствие с требованиями МСФО необходимо рассматривать как составную часть фундаментальной работы по принципиальному улучшению содержания и качества всего информационного ресурса - от показателей первичного учета до принципиально новых интегрированных форм отчетности с соответствующим изменением организации информационных потоков.
Недостаточная научная проработанность организации бухгалтерского учета в условиях реформирования, методов трансформации бухгалтерской отчетности и особенности экономического анализа на основе данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО, определили актуальность и востребованность выбранной темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Различные теоретические и методические вопросы финансового анализа в условиях реформирования и последовательного перехода российского бухгалтерского учета на МСФО нашли отражение в трудах многих отечественных и зарубежных ученых, в том числе М.И. Баканова, СБ., Барнгольц, В.Г Гетьмана, Н.В. Дембинского, И.М. Дмитриевой., О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, В.Н.
Салина, О.В. Соловьевой, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой и др. В разработках ученых старшего поколения проблемы развития бухгалтерского учета и отчетности и формирования новых методик анализа исследовались, прежде всего, в связи с переходом к рыночной экономике, активизации внешнеэкономических связей России и притоком в страну зарубежного капитала. Позже достаточно большое внимание стало уделяться реформированию бухгалтерского учета и отчетности в связи с реализацией требований МСФО. Однако до сих пор недостаточно внимания оказано ключевым вопросам разработки методики трансформации финансовой отчетности, диагностики финансового состояния предприятия, задачи оперативного анализа как основы регулирования и текущего управления на предприятиях. Этот аспект становится особенно важным в настоящее время, когда стало совершенно очевидным, что на первых этапах переход на МСФО будет осуществляться не на основе параллельного ведения учета, а путем трансформации отчетности, составленной по правилам учета, в формате МСФО.
Цели и задачи диссертационной работы. Основной целью исследования является разработка комплекса методических положений и практических рекомендаций по трансформации финансовой отчетности в формат МСФО, и методики проведении на этой основе анализа финансовых результатов деятельности организаций. Исходя из этого в работе поставлены и решены следующие задачи:
проведение сравнительного анализа эволюции моделей бухгалтерского учета, принятых в международной практике;
выявление роли и значения МСФО в гармонизации системы учета и возможностей сближения законодательств в системе бухгалтерского учета разных стран;
исследование влияния принципов МСФО на составление финансовой отчетности;
усовершенствование методического аппарата трансформации финансовой отчетности коммерческих организаций;
сопоставление показателей экономического анализа финансовой отчетности, составленной по российским правилам и по стандартам МСФО;
- определение сферы применения и порядок использования финансовых показателей, характеризующих финансовое состояние и финансовую устойчивость, исчисленных по стандартам МСФО и РСБУ, в обосновании финансовых решений разного класса.
Предметом исследования является методика анализа финансовой отчетности организаций, составленной по правилам российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и правилам МСФО.
Объектом исследования являются российские финансово-промышленные группы, предприятия различных организационно-правовых форм как самоорганизующиеся экономические субъекты, взаимодействующие с рыночной системой (кроме банков и страховых организаций).
Теоретической и методологической основой исследования явились современные концепции бухгалтерского учета, теоретические основы МСФО, методы системного, функционально-стоимостного и экономического анализа, балансовый метод, приемы сравнения, детализации, типологических группировок, метод отклонений и других специальных приемов экономического анализа.
Содержание и основные направления исследования соответствуют требованиям п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета» и 1.11. Паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна диссертационной работы состоит в систематизации существующих методических положений по трансформации финансовой отчетности в МСФО и разработке на этой основе методики, обеспечивающей проведение экономического анализа финансового состояния организаций. Научную новизну имеют следующие результаты:
1. Уточнена систематизация способов регулирования бухгалтерского учета и отчетности в разных странах. В рамках гармонизации различных систем бухгалтерского учета предложено использование принципов согласованности правового регулирования, налогового законодательства, определена последовательность этапов гармонизации.
На основе сравнительного анализа российской системы бухгалтерского учета и МСФО выявлены области наиболее сильных расхождений между ними. Данное исследование привело к необходимости внесения предложений по изменению и систематизации российского бухгалтерского законодательства путем принятия Бухгалтерского кодекса и разработки отраслевого понятийного аппарата;
Уточнена методика выполнения корректировочных записей для трансформации финансовой отчетности, уточнено понятие «трансформация отчетности»;
Разработана и обоснована методика анализа финансовых показателей на основе информационных данных финансовой отчетности, подготовленной по МСФО.
Практическая значимость результатов заключается в том, что полученные результаты ориентированы на широкое использование при формировании финансовой отчетности по международным стандартам, и проведении анализа этой отчетности. Материалы диссертационного исследования могут быть применены в преподавании курсов «Международные стандарты финансовой отчетности», «Теория экономического анализа», «Аудит» и «Экономический анализ». Практическая значимость диссертации определяется, тем, что она дает более четкое представление о трансформации финансовой отчетности и методике проведения анализа с помощью ограниченного круга экономических показателей. Самостоятельное практическое значение имеют:
рекомендации по формированию учетной политике организаций при переходе на МСФО;
рекомендации по разработке внутрифирменных методик по определению нормативных значений финансовых показателей.
Достоверность полученных результатов исследований обусловлена систематизацией и обобщением научных исследований российских и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности и экономического анализа, использованием данных Госкомстата РФ, Росстатагентства, Министерства Финансов Российской Федерации, Института инвестиционного развития, Института экономики переходного периода, а также опубликованных отчетных и плановых показателей организаций, нормативных и информационных материалов ведущих научно-исследовательских организаций, законодательных актов, директивные материалы государственных и хозяйственных органов по вопросам экономики, финансов, статистики, налогообложения и хозяйственного права.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты диссертационного исследования в части выполнения корректировочных записей посредством трансформации финансовой отчетности и выполнения экономического анализа с помощью ограниченного количества экономических показателей прошли апробацию на предприятиях: ООО Аудиторско консультационная компания «Партнер», ООО Аудиторская фирма «Фемида», ООО Аудиторская фирма «ГРОСС-АУДИТ», ГУРСП города Москвы «Сивила», что подтверждено соответствующими актами о внедрении.
Материалы по результатам исследования используются в учебном процессе в Институте мировой экономики и антикризисного управления при преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский учет», «Аудит», «Экономический анализ», «Финансовый анализ».
Основные положения диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях: в Московской гуманитарной социологической академии по теме «Мировая экономика и международные экономические отношения» в 2003 г., в Ярославском государственном университете по теме «России в транзитивной экономике» в 2003 г., в Национальном институте бизнеса по теме «Актуальные проблемы экономики и права современной России» в 2003 и 2004 гг., в Московском государственном техническом университете по теме «Проблемы социальной рыночной экономики» в 2003 году, в Финансовой академии при Правительстве РФ на заседании кафедры экономического анализа и аудита.
Публикации. По материалам диссертации автором опубликовано 17 научных работ общим объемом 118,7 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Общий объем работы составляет 210 страниц, из них 94 аналитические таблицы, 3 рисунка, список использованной литературы, состоящей из 122 наименований. Кроме этого работа содержит 7 приложений.
Сравнительный анализ моделей бухгалтерского учета
В мировом сообществе, при росте деловой международной активности и привлечения иностранных инвестиций, проблема сравнения бухгалтерских стандартов приобретает особое значение. Множественность стандартов может сократить международные потоки капитала, и таким образом помешать экономическому развитию и поставить в тупик возможность эффективного распределения ресурсов. В формирующейся глобальной экономике товары, инвестиции и капитал перемещаются из страны в страну, однако решения о применении ресурсов часто принимаются на основе разнородной бухгалтерской информации. Отсюда актуальность формирования оптимальных международных стандартов финансовой отчетности, при отсутствии которых финансовые отчеты, составленные в одной стране, непригодны для использования иностранными лицами.
Каждое государство вправе устанавливать свои правила в области учета и формировать независимую политику в области бухгалтерского учета, поэтому в мировом сообществе возникло множество различных систем бухгалтерского учета, подвергшихся влиянию разнообразных факторов, основанных на разнообразных традициях, которые имеют свои истоки. Собственную систему бухгалтерского учета можно назвать одним из проявлений национальной независимости и воплощением характерных черт, отличающих конкретный регион от других.
На развитие системы бухгалтерского учета конкретного государства в полной мере влияют следующие факторы:
- система норм: законы, религиозные предрассудки, социальные ограничения и т.д.;
- формы собственности: общественная, государственная, частная и т. д.;
- различия в размере, сложности и традиционных основах организации бизнеса;
- масштаб международного вмешательства;
- развитость управленческого аппарата в деловой и финансовой сфере;
- масштабы государственного юридического вмешательства и правовых ограничений в бизнесе, специфические регулирующие механизмы;
- темпы разработки нововведений;
- уровень и темпы экономического развития, социальная обстановка;
- значение бухгалтерского образования и профессиональных объединений;
- структура спроса (пользователи) и предложения (составители) бухгалтерской информации
При анализе и сравнении бухгалтерских стандартов нескольких стран необходимо обращать внимание на каждый из этих факторов. В различных странах влияние тех или иных факторов сильнее остальных. Важно понять, каково оно было в прошлом, и спрогнозировать воздействие этих факторов в будущем.
Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. Принципы учета различаются по странам. Эти различия обуславливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (политических, экономических, социальных, географических и других). Определенная схожесть «окружающей среды» в двух различных странах, как правило, обуславливает и наличие многих общих черт применяемых ими системах бухгалтерского учета.
В некоторых странах информация, генерируемая в рамках финансового учета, направлена на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов, а полезность с позиции принятия управленческих решений является важнейшим критерием ее качества. В других странах роль бухгалтерского учета и приоритеты, выработанные в рамках его методологии, могут быть иными. Например, это могут быть предоставление достоверной информации и контроль исполнения государственной налоговой политики. В третьих странах система бухгалтерского учета реализуется исходя из приоритета макроэкономических целей, в частности достижения заданных темпов роста национальной экономики. Макроэкономические процессы имеют ряд особенностей, существенных для бухгалтерской практики: инфляция, безработица и другие.
В большинстве стран, имеющих жесткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой ориентации в удовлетворении финансовых запросов бизнеса компании полагались на расширение акционерной собственности и рынки ценных бумаг.
Несмотря на то, что в мире не существует двух стран с абсолютно похожими системами бухгалтерского учета, группировка стран может быть приведена по следующей классификации:
1) Британо-американо-голландская модель. Эту модель используют Великобритания, США и Нидерланды. Учет хозяйственной деятельности по этой модели ориентируется на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Владельцы акционерного капитала часто отделены от оперативного управления корпорациями.
2) Континентальная модель (Япония, Франция, ФРГ, Швейцария, Австралия, Бельгия, Италия, Дания). Бизнес этих стран тесно связан с банками, и правительство требует обязательно публиковать отчеты. Вся учетная процедура консервативна (регламентируется законодательно).
3) Южноамериканская модель ориентируется на потребности правительства и отличается от других моделей ежегодными корректировками на темпы инфляции. Используется в странах Южной Америки (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили, Уругвай). В этих странах разрабатываются специальные методики, учитывающие нестабильность денежной единицы и нарушения принципа первоначальной оценки основных средств.
Анализ российской системы бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности
Российская система бухгалтерского учета развивалась в условиях закрытости экономики и централизованного планирования и ориентировалась в основном на интересы государства и налоговых органов. За это время была создана теоретическая база, которая и по сей день считается многими специалистами одной из лучших в мире. Тем не менее, с принятием в 1987 году закона о совместных предприятиях, следствием которого явился прилив в российскую экономику западного капитала, возникла проблема непрозрачности информации для иностранных инвесторов. Кроме того, старая система разрабатывалась, ориентируясь в основном на промышленные предприятия, и не отвечала потребностям других сфер деятельности — финансовой, инвестиционной, информационной и других. Она также не могла обеспечить максимальную эффективность решений, принимаемых в процессе функционирования организации. Все это вызвало необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета.
Переход российского бухгалтерского учета на применение международных норм происходил постепенно: в 1992 году вышло распоряжение Председателя Верховного Совета РФ «О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики», а также новый План счетов и Положения о бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ). Эти документы закрепили несколько принятых в международной отчетности принципов — обособленности, непрерывности и непротиворечивости. Далее процесс изменений в российском учете получил развитие с принятием в 1994 году Положения об учетной политике предприятия, в котором вводились принципы осмотрительности, приоритета содержания перед формой и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. И, наконец, в 1997 году было принято решение о переходе российской системы учета и отчетности на Международные стандарты финансовой отчетности. Разработанная Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу также предусматривает постепенное внедрение международных стандартов в России. Она одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180.
Значение МСФО для отечественного бухгалтерского учета сегодня трудно преувеличить, поскольку они официально приняты в качестве базы реформируемой российской системы учета.
Разработанная и утвержденная Правительством Российской Федерации в 1998 г. Программа реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), явилась важным звеном во всей системе экономических реформ последнего десятилетия. 81 . Целевая установка Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283, соответствует общемировым тенденциям и предусматривает приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Согласно этой Программе осуществлен комплекс мер по пересмотру правил бухгалтерского учета и отчетности, на законодательном уровне России утвержден и выпущен ряд национальных стандартов по бухгалтерскому учету, однако, согласно Концепции 2004 года. Минфин РФ больше не будет разрабатывать проекты ПБУ. Этим займутся профессиональные объединения бухгалтеров. Задача сформулирована достаточно четко - пересмотреть нынешний комплект ПБУ, руководствуясь международными стандартами бухгалтерской отчетности.
Конечная цель реформирования учета - перевод его на концептуальные основы построения, адекватные требованиям рыночной экономики.
Причин, из-за которых пока не удалось достичь поставленных в Программе конечных целей, несколько, причем как объективного, так и субъективного характера. Среди них - просчеты в определении объемов предстоящих работ, а также в подходах к их проведению; изъяны в организации работ; наличие среди специалистов различных точек зрения, в том числе по ряду ключевых вопросов
Программы; отставание в законотворческой работе и как следствие - возникновение барьеров на пути принятия необходимых положений по бухгалтерскому учету (ПБУ); отсутствие должной мотивации у многих предприятий для перехода на новую модель учета и др.
Дополнительные осложнения в реформировании бухгалтерского учета в России вносят и внешние факторы, два из которых являются основными. Первый из них состоит в том, что Россия в процессе выбора из различных моделей учета, действующих в странах с рыночной экономикой, в 1998 г. отдала предпочтение варианту, базирующемуся на МСФО. Однако в 90-е гг. XX века в отличие от прошлых лет активизировалось сближение между этой моделью учета и GAAP. В результате этого постоянно вносятся изменения в ранее принятые МСФО. Поэтому Россия, утвердив те или иные ПБУ, базирующиеся на МСФО, через некоторое время вынуждена дополнять и изменять утвержденные Положения, что, естественно, увеличивает затраты на реформирование учета в стране и замедляет темпы проведения данных работ.
Методы составления отчетности по МСФО
Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности в последнее время становится все более актуальной. С одной стороны, это обусловлено развитием мировой экономики, требующей адекватного языка общения между компаниями, действующими на международных рынках. С другой стороны, для реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации необходимо более глубокое понимание сущности международных стандартов и возможности их применения в российской практике.
Трансформация - это проведение анализа финансовой отчетности, принятой российским предприятием, и внесение корректировок необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСБУ. Отчет включает в себя: Бухгалтерский Баланс, Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности, Отчет о движении денежных средств, Отчет об изменениях в собственном капитале, а так же все раскрытия, которые требуются по МСБУ для подготовки пояснительной записки.
В настоящее время существуют лишь два варианта составления отчетности по МСФО: это трансформация, то есть перегруппировка учетной информации в иные бухгалтерские стандарты, либо параллельное ведение бухгалтерского учета по российским и международным стандартам.
Наиболее существенным препятствием для внедрения метода трансформации в широкую практику является, по нашему мнению, отсутствие нормативно закрепленного алгоритма такой трансформации. Сейчас каждая компания занимается формированием отчетности в соответствии с МСФО в меру своего понимания этих стандартов. Следовательно, роль субъективного фактора здесь очень велика. В этой связи представляется целесообразным утверждение общего порядка трансформации отчетности в отчетность в соответствии с требованиями МСФО на переходный период, в течение которого продлится реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности. Внесение поправок в такой документ можно сделать более оперативно, нежели во все ПБУ, требующие корректировок для соответствия изменениям, вносимым в МСФО.
Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта, критериям.
В соответствии с целями и задачами, поставленными перед системой бухгалтерского учета, позволяющей формировать отчетность по российским и международным стандартам, разработана методика учетного процесса:
1. При регистрации хозяйственных операций в используемой системе одновременно формируются «комплекты» бухгалтерских проводок по различным стандартам учета с использованием плана счетов РСБУ и плана счетов МСФО.
2. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ - в рублях, записи по МСФО - в долларах США или евро.
3. На основании зарегистрированных бухгалтерских записей в Журнале хозяйственных операций независимо друг от друга формируются бухгалтерские регистры, которые содержат информацию, сгруппированную по правилам РСБУ или МСФО в соответствующих валютах отчетности. Это позволяет обобщить информацию о производственно-хозяйственной деятельности компании в финансовой (бухгалтерской) отчетности по правилам РСБУ или МСФО.
