Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Проблемы и методы учета влияния инфляции 10
1.1. Инфляция и ее влияние на бухгалтерскую отчетность организаций 10
1.2. Классификация методов корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности с учетом влияния инфляции 24
1.3. История и практика учета инфляции за рубежом и в Российской Федерации 29
Глава 2. Преимущества и недостатки различных методов корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности 43
2.1. Методы выборочной корректировки бухгалтерской отчетности 43
2.2. Методы сплошных корректировок бухгалтерской отчетности 50
2.3. Методы корректировки данных бухгалтерского учета 63
2.4. Связанные с инфляцией явления, которые искажают отчетность 74
Глава 3. Разработка методики корректировки и анализа бухгалтерской отчетности с учетом влияния инфляции 85
3.1. Методика корректировки данных бухгалтерской отчетности российской организации 85
3.2. Корректировка бухгалтерской отчетности российской организации в соответствии с методом общей покупательной способности 92
3.3. Влияние инфляции на результаты экономического анализа бухгалтерской отчетности 108
3.4. Сравнительный анализ бухгалтерской отчетности российских и зарубежных организаций 117
Заключение 123
Список использованной литературы 129
Приложение 1. Графическое представление недо-/переоценки валют относительно доллара США на основе индекса «БигМак» 145
Приложение 2. Индексы потребительских цен 146
- Инфляция и ее влияние на бухгалтерскую отчетность организаций
- Методы выборочной корректировки бухгалтерской отчетности
- Методика корректировки данных бухгалтерской отчетности российской организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Инфляция оказывает существенное влияние на различные экономические процессы. Для предприятий инфляция вызывает реальные экономические проблемы, такие как сокращение и нехватка оборотного капитала, усложнение взаиморасчетных механизмов, неизбежные просчеты в экономическом планировании.
Влияние инфляции приводит к изменению и искажению стоимостных показателей, а, следовательно, и всех информационно-стоимостных потоков хозяйствующих субъектов. На уровне организаций наибольший массив стоимостной информации содержится в бухгалтерской отчетности. Показатели бухгалтерской отчетности под влиянием изменений цен теряют свою информативность и полезность для пользователей информации. Наиболее существенна и актуальна эта проблема для российских предприятий, которые уже более десяти лет работают в условиях весьма высоких темпов инфляции.
Следует отметить, что для российских организаций в настоящее время проблема учета влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности остается нерешенной. Собственный опыт учета влияния инфляции, существовавший в России в начале двадцатого века, был по объективным причинам утерян; в свою очередь, весьма обширный опыт международной практики учета влияния инфляции при формировании показателей бухгалтерской отчетности требует глубокого изучения и осмысления с точки зрения возможности его применения в практической деятельности коммерческих организаций. Поэтому, принимая во внимание опыт зарубежных стран в решении этой проблемы, российским компаниям следует выработать теоретические, методологические и практические подходы к учету влияния инфляции на бухгалтерскую отчетность.
При достаточном освещении вопросов, связанных с учетом влияния инфляции на бухгалтерскую отчетность коммерческих организаций, в исследованиях ученых-экономистов практические аспекты применения различных методов в отчетности хозяйствующих субъектов являются малоисследованной областью. Это создает научную проблему, связанную с необходимостью разработки комплексной методики корректировки показателей отчетности компаний для устранения искажающего влияния инфляции. Все это определило выбор темы, объект и содержание диссертации, обусловило ее цели и задачи.
Сложность при рассмотрении вопросов исследования представляет понятийный аппарат. В представленных на российском рынке изданиях по проблемам учета влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности можно отметить довольно много терминологических разночтений. Вместе с тем, проблема идентификации терминов имеет не только теоретическое, но и большое практическое значение. Так, от определения ключевых понятий, например, денежные активы и обязательства, непосредственно зависят результаты корректировки показателей бухгалтерской отчетности и отражение в ней той или иной величины прибыли, капитала, активов и обязательств организации. Неразработанность указанных проблем обусловили актуальность выбранной темы исследования.
Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени теоретически не обобщены методы учета влияния инфляции на бухгалтерскую отчетность коммерческих организаций, не разработана достаточная научно-практическая база по предмету исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и систематизация методов корректировки показателей бухгалтерской отчетности с учетом влияния инфляции и раскрытие их возможностей, а также разработка организационно-методических подходов к количественному и
5 качественному анализу последствий влияния инфляции на финансовые показатели хозяйствующего субъекта.
В соответствии с поставленной целью и логическим построением работы определены следующие задачи исследования:
выявить последствия влияния инфляции на достоверность показателей бухгалтерской отчетности;
исследовать и критически оценить методы учета влияния инфляции в России и за рубежом, систематизировать их и предложить на этой основе их классификацию;
сформулировать и раскрыть практические возможности применения различных методов учета влияния инфляции;
разработать последовательность корректировок, связанных с учетом влияния инфляции и изменениями стоимости ряда активов под влиянием колебания цен на отдельные ресурсы;
предложить подходы к сравнительному анализу бухгалтерской отчетности российских и зарубежных предприятий;
дать оценку влиянию инфляционных процессов на обоснованность результатов анализа бухгалтерской отчетности организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с обоснованием и применением методов корректировки показателей бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта с целью устранения искажающего влияния инфляции на ее показатели.
Объектом исследования являются крупные коммерческие организации, в том числе в добывающей, транспортной, пищевой и других отраслях хозяйства. Изучение конкретных вопросов по теме исследования осуществлялось при основном и непосредственном участии диссертанта в практической реализации ряда проектов аудиторской компании ООО «ФБК».
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Диссертационное исследование во многом обусловлено трудами
отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Теме учета влияния
инфляции на бухгалтерскую отчетность посвящены многочисленные
работы зарубежных специалистов теории бухгалтерского учета, в
частности: О. Амат, Д. Блейка, М.Ф. Ван Бреда, X. Ван Грюнинг,
Дж. Виттингтона, М. Коэна, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Переры,
Э.С. Хендриксена. В работах современных российских авторов, например, в трудах В.В. Ковалева, В.Ф.Палия, Соколова Я.В. также нашли отражение разработки по исследуемой теме. Вопросы учета влияния инфляции на бухгалтерскую отчетность рассматривались в статьях Л.В. Горбатовой, Д. Даманта, И.А. Дымовой, О.В. Ефимовой, О.Е. Николаевой, В.Д. Новодворского, СИ. Пучковой, О.В. Рожновой, Г.Н. Соколовой, О.В. Соловьевой, О.Н. Сорокиной, А.Н. Хорина, Р. Шарко и других.
Теоретической и методологической основой послужили законодательные и нормативные акты, регламентирующие ведение учета и составление бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, Международные стандарты финансовой отчетности, методические разработки аудиторских фирм, публикации по избранной проблематике в периодической печати, компьютерные издания и сайты сети Интернет. В процессе исследования автором использовались сводные индексы потребительских цен и индексы цен производителей Государственного комитета по статистике Российской Федерации (Госкомстат).
В процессе исследования применялись общенаучные методы: моделирование; анализ и синтез; конкретизация; классификация; диалектический, логический, системный и комплексный подходы; методы логического и экономико-статистического анализа.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации достигнутых результатов.
Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании, анализе, классификации, разработке и апробации методических рекомендаций по комплексному применению методов корректировки показателей бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов с учетом влияния инфляции.
Диссертантом получены следующие научные, методические и практические результаты, выносимые на защиту:
проанализированы и разработаны теоретические положения и методические подходы к учету влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности, системно раскрыты последствия влияния инфляции на достоверность показателей бухгалтерской отчетности, в том числе на финансовый результат и капитал организации, ее активы и обязательства;
предложена классификация методов учета влияния инфляции с их подразделением на методы постоянного и последующего применения, выборочные и комплексные;
раскрыты преимущества и недостатки отдельных методов учета влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, показаны возможности применения этих методов в российской практике;
обоснована необходимость корректировки показателей бухгалтерской отчетности и внесены предложения по методике ее пересчета для устранения искажающего влияния инфляции на активы, финансовые результаты и капитал организации и приведение их в соответствие с текущим уровнем покупательной способности денежной единицы;
раскрыты последствия влияния инфляции на достоверность результатов анализа бухгалтерской отчетности;
разработан подход к сравнительному анализу отчетности организаций,
составленной в разных валютах, на основе паритета покупательной
способности валют.
Практическая значимость исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации дают возможность обеспечить формирование достоверной информации, необходимой внешним и внутренним пользователям для принятия решений на основе анализа бухгалтерской отчетности организации. Для предприятий представляют интерес разработанная система корректировки показателей бухгалтерской отчетности, метод ведения учета на основании нескольких функциональных валют, модель пересчета показателей отчетности с учетом данных о паритетах покупательной способности валют.
Представленные в диссертации результаты исследования рекомендуется использовать для разработки нормативного акта Министерства финансов Российской Федерации «Бухгалтерский учет в условиях инфляции» в порядке реализации правительственных мер по проведению реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и получили одобрение на научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (Москва, ноябрь 2002 г.)
Апробация результатов исследования проводилась автором в аудиторской компании ООО «ФБК». Внедрение осуществлено при непосредственном участии диссертанта в проектах по подготовке консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), компаний ЗАО «АК «АЛРОСА» и ОАО «АК «Транснефтепродукт». Автором был проведен сравнительный анализ данных российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности в соответствии с МСФО, отражающей влияние инфляции.
Исследовательские материалы автора нашли отражение при подготовке Дискуссионных документов для разработчиков стандартов
9 финансовой отчетности: в условиях гиперинфляции; по учету влияния цен', по выявлению влияния изменений валютных курсов в рамках проекта ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации».
Результаты исследования используются автором в учебном процессе в Экономико-правовой школе ФБК при проведении теоретических и практических семинаров по применению Международных стандартов финансовой отчетности для ряда крупных российских организаций (ОАО «Ростелеком», ОАО «Нижнетагильский металлургический комбинат»), в частности, по составлению финансовой отчетности согласно МСФО в условиях инфляционной и гиперинфляционной экономики.
Публикации. Основные результаты выполненного исследования опубликованы в 9 работах общим объемом 4,0 п.л., авторский объем - 2,75 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержит 2 приложения. Объем работы составляет 151 машинописную страницу, включая 45 таблиц, 3 рисунка.
Инфляция и ее влияние на бухгалтерскую отчетность организаций
Наличие достоверной информации о взаимосвязи финансов организаций и окружающего их мира важно с различных точек зрения. С одной стороны, такая информация позволяет оценить изменение финансового положения организации за определенный период времени, с другой - она составляет основу для определения экономических последствий выбора того или иного решения. В последние десятилетия двадцатого века одним из главных факторов влияния внешней среды на деятельность российских организаций был инфляционный рост. В связи с тем, что ни одна организация не в состоянии оказывать существенное влияние на изменение общего уровня цен в экономике (включая таких индустриальных гигантов, как, например, ОАО «РАО Газпром» или ОАО «Нефтяная компания ЛУКойл»), значительные ценовые колебания оказывают существенное влияние на их деятельность и финансовое положение.
В современной литературе зачастую можно отметить смешение двух таких важных макроэкономических явлений, как изменение цен, которое может являться последствием инфляционных процессов, и девальвация (снижение) курса национальной валюты относительно иностранных валют. Современные течения в экономической мысли склонны связывать с понятием «инфляции» увеличение общего уровня цен в стране, которое приводит к снижению покупательной способности национальной валюты. При этом девальвация обменного курса национальной валюты в абсолютном большинстве случаев не связана с изменением уровня цен в стране, а происходит по причине иных факторов, например, действий правительств различных стран, неустойчивости мировых рынков основных сырьевых товаров, началом войн и стихийных бедствий. Поэтому учет снижения курса национальной валюты, несмотря на свое существенное влияние на бухгалтерскую отчетность российских организаций, методологически не должен смешиваться с влиянием инфляции.
В настоящее время современные экономические концепции [68] выделяют изменения цен двух видов. Это общие изменения цен, которые охватывают цены на все виды товаров и услуг, и частные изменения, характеризующие изменение цен одних товаров относительно цен на другие товары. Общее изменение цен, как правило, принято считать исключительно инфляционным влиянием, в то время как их частные колебания - как инфляционным, так и неинфляционным. Стоит отметить, что для деятельности организаций важны как общие, так и частные изменения, которые приводят к улучшению или ухудшению их финансового положения.
В условиях относительно высоких темпов инфляции в экономике, например, двадцать или тридцать процентов в год, предприятиям необходимо обеспечить эффективное управление имеющимися у них ресурсами для того, чтобы минимизировать потери покупательной способности имеющихся у них денежных средств. При этом обеспечить эффективность управления возможно только при наличии теоретически обоснованных и практически подтвержденных подходов к количественному и качественному анализу статей бухгалтерской отчетности на предмет их взаимосвязи с инфляционными процессами.
Следует отметить, что исследователь, занимающийся изучением вопросов учета влияния на бухгалтерскую отчетность российских организаций, неизбежно сталкивается с рядом проблем методологического характера, связанных, в первую очередь, с отсутствием общепринятой терминологии по данной проблематике. В то же время очевидно, что ни одно научно обоснованное исследование не может считаться законченным без четкого описания явлений в рамках общепринятых терминов.
Для описания явлений, связанных с инфляцией, необходимо дать определения различным видам оценки статей в бухгалтерской отчетности организаций. Речь идет о таких понятиях, как историческая стоимость, определяемая в единицах измерения, действовавших на дату приобретения; историческая стоимость, выраженная в единицах измерения, действующих на отчетную дату; цена замещения; справедливая стоимость.
Историческая (фактическая) стоимость - это стоимостная оценка статей, сформированная на базе фактических затрат. Она представляет пользователю информацию, сформированную с высокой степенью надежности. Проф. В.Ф. Палий в своих трудах указывает, что историческая стоимость является обычной оценкой статей баланса в периоды, не связанные с инфляционным ростом цен [75 - 77].
Историческая стоимость, выраженная в текущих единицах измерения, характеризует стоимость актива, скорректированную с учетом темпов роста цен с момента определения его балансовой стоимости.
В свою очередь, когда речь идет о цене замещения актива, подразумевается, прежде всего, рыночная стоимость приобретения аналогичного актива по состоянию на отчетную дату. Таким образом, при оценке активов по их цене замещения у бухгалтера или пользователя бухгалтерской отчетности появляется возможность провести анализ того, как третьи стороны оценивают актив.
Методы выборочной корректировки бухгалтерской отчетности
Согласно классификации методов, предложенной в Главе 1 настоящей работы, методы выборочной корректировки статей бухгалтерской отчетности включают: метод создания инфляционного резерва (резерва переоценки); метод частичной корректировки данных на основании изменений частных цен; метод простой монетарной корректировки.
Метод корректировки данных на основе создания резерва переоценки является одним из основных методов выборочной корректировки статей бухгалтерской отчетности. В большинстве стран данный метод использовался только для корректировки остаточной величины основных средств, однако его можно применять для корректировки величины любых долгосрочных неденежных активов Бухгалтерского баланса организаций. Этот метод имеет весьма широкое распространение - как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Выбор основных средств в качестве главного объекта переоценки объясняется тем, что во многих случаях данная статья является наиболее существенной по отношению к валюте баланса. Также стоит отметить, что из-за продолжительного периода использования основных средств влияние инфляции на их стоимость наиболее значительно, а отказ от корректировки основных средств приведет к искажению величины ежегодных амортизационных отчислений, что может иметь весьма негативный эффект в долгосрочной перспективе в связи с отражением искусственно завышенной прибыли организации.
Метод корректировки данных Бухгалтерского баланса на основании создания резерва переоценки применялся российскими предприятиями в начале девяностых годов, когда они были должны в обязательном порядке проводить переоценку своих основных средств по индексам, указанным в соответствующих Приказах Минфина РФ. Немаловажно отметить, что государство использовало этот метод с исключительно фискальными целями: при отсутствии корректировки балансовой величины основных средств налогооблагаемая база по налогу на имущество сокращалась из-за раскручивания инфляционной спирали, и государство не хотело допустить падения налоговых сборов по этому виду налогов. При этом для целей налогообложения прибыли, государство вплоть до 1997 г. не принимало результаты данных переоценок при расчете величины амортизации, облагая налогами номинальную (то есть завышенную) величину бухгалтерской прибыли. В настоящее время российские организации имеют право применять данный метод на добровольных началах, но, выбрав его единожды, использовать в дальнейшем на постоянной основе, при этом не учитывая переоценку для целей налогообложения прибыли.
Суть данного метода заключается в следующем: во-первых, организации производят переоценку своих основных средств в соответствии с индексами цен, публикуемыми государственными статистическими агентствами, например, Госкомстатом, или регулирующими органами, например, Минфином РФ. Величина переоценки включается в балансовую стоимость основных средств. Одновременно, величина переоценки отражается по кредиту счета резерв переоценки (добавочный капитал). Использование категории «добавочный капитал», по мнению автора, менее корректно, так как в данном случае речь идет о создании резерва переоценки, а, собственно, добавочный капитал не возникает. В случае уменьшения стоимости переоцененных активов, как известно, необходимо уменьшить величину созданного резерва. Остается неясным, чем можно было бы объяснить уменьшение капитала.
На основании переоцененных показателей рассчитывается величина амортизационных отчислений периода. Таким образом, корректировке прямо подлежат только основные средства и амортизация, с соответствующим влиянием на величину собственного капитала (через добавочный капитал) и прибыли (через амортизационные отчисления).
Корректировки показателей отчетности в рамках указанного метода выполняются в следующей последовательности: во-первых, пересчитывается первоначальная стоимость объектов основных средств. Для этого используются данные об индексе цен за соответствующий период (с момента введения основного средства в эксплуатацию, переоценки основного средства, иного определения стоимости объекта основных средств). Разница между произведением первоначальной стоимости объекта основных средств на соответствующий индекс цен и первоначальной стоимостью этого объекта относится на кредит счета «Добавочный капитал». Во-вторых, пропорционально увеличению первоначальной стоимости объектов, происходит соответствующее увеличение величины накопленной амортизации. Ее величина также получается умножением суммы накопленной амортизации на использующийся индекс, с отнесением соответствующей величины переоценки на дебет счета «Добавочный капитал». В-третьих, происходит перерасчет величины амортизационных отчислений со стоимости объекта основных средств в течение оставшегося срока полезного использования.
Методика корректировки данных бухгалтерской отчетности российской организации
Методика корректировки показателей бухгалтерской отчетности подразумевает несколько основных допущений.
Во-первых, необходимо провести разграничение статей бухгалтерского баланса организации на денежные и неденежные. Этот вопрос более подробно был рассмотрен в рамках Главы 1, где в таблице 1.1 приводится предлагаемое автором разделение статей бухгалтерской отчетности российских организаций на денежные и неденежные.
Во-вторых, для проведения каких-либо корректировок отчетности в соответствии с изменениями общей покупательной способности необходимо выбрать индексы цен, которые будут использоваться в качестве основного элемента в расчетах. В Российской Федерации в качестве основного индекса для количественного определения инфляции, с 1992 г. используется общий индекс потребительских цен, рассчитываемый Государственным комитетом по статистике РФ. До 1992 г. в качестве базовых индексов цен в российской практике обычно используются индексы цен 1988-1991, рассчитанные на основании иных публичных источников. Цепные индексы цен с 1988 г. по конец 2003 г. приведены в Приложении 2 к настоящей работе.
В-третьих, стоит отметить, что корректировка бухгалтерской отчетности российской организации с учетом влияния инфляции будет производиться впервые, что обусловливает необходимость пересчета не только Бухгалтерского баланса на конец отчетного периода, но и изменения начального сальдо (баланс на 1 января соответствующего года), а также пересчета данных Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период для подготовки сопоставимых показателей.
Предлагаемая автором методика корректировки бухгалтерской отчетности российских организаций предполагает ряд этапов. Среди них следует выделить следующие: корректировка нематериальных активов, основных средств и незавершенного строительства; пересчет неденежных финансовых вложений; корректировка запасов; корректировка собственного капитала; пересчет Отчета о прибылях и убытках; расчет величины прибыли (убытка) по чистой денежной позиции.
1. Корректировка статей основных средств, нематериальных активов и незавершенного строительства
1.1. Необходимо получить попозиционные или погрупповые данные о дате приобретения объектов нематериальных активов или основных средств, стоимости их приобретения.
1.2. Нужно разделить балансовое сальдо по этим статьям на их первоначальную (восстановительную) стоимость и накопленную амортизацию.
1.3. Необходимо сторнировать весь объем переоценок (как обязательных, например, по основным средствам, так и добровольных) с восстановительной стоимости. Например, по основным средствам, данные о переоценках обычно содержатся в карточках учета объектов основных средств, находящихся в бухгалтерских книгах или компьютерных программах организации.
1.4. Выяснив величину первоначальной стоимости, по которой основные средства были поставлены на бухгалтерский баланс организации на момент приобретения, необходимо применить к ней накопленный индекс цен с даты приобретения до отчетной даты и заново рассчитать величину накопленной амортизации от пересчитанной суммы.
1.5. Необходимо доначислить увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Источником является нераспределенная прибыль прошлых лет. Аналогично следует доначислить накопленную амортизацию.
1.6. Прибыль текущего отчетного периода следует уменьшить на величину возросших амортизационных отчислений периода.
Так, например, если организация имеет объект основных средств остаточной стоимостью 8 000 руб., при этом накопленная амортизация составляет 60%, то первоначальная восстановительная стоимость этого объекта составляет 20 000 рублей. Из карточки основного средства следует, что этот объект был приобретен в ноябре 1995 г. за 4 000 руб. Очевидно, что за время использования данного объекта его первоначальная стоимость была переоценена, причем величина переоценки равняется 16 000 руб. Для определения стоимости объекта с учетом влияния инфляции по состоянию на 31 декабря 2002 г. необходимо к его первоначальной покупной стоимости применить соответствующий индекс цен, то есть накопленный индекс цен с ноября 1995 г. по декабрь 2002 г., который по данным Госкомстата РФ равняется 5,7784. Таким образом, после пересчета первоначальная стоимость объекта с учетом инфляции составит 23 113,10 руб. Так как величина накопленной амортизации в процентном отношении известна и составляет 60%, то накопленная амортизация данного объекта основных средств с учетом влияния инфляции должна составить 13 867,86 руб., а балансовая величина стоимости объекта - 9 245,24 руб.
Как было обосновано ранее, по методу общей покупательной способности все влияние инфляции должно быть отражено непосредственно на счетах прибыли, поэтому необходимо сторнировать величину возникшего в прошлые отчетные периоды добавочного капитала (в части переоценок основных средств) за счет корректировки восстановительной стоимости основных средств и накопленной амортизации.
