Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы учета для целей управления 8
1.1. Основные аспекты и экономическая сущность управленческого учета 8
1.2. Особенности и необходимость ведения управленческого учета на предприятиях РФ 22
1.3. Системная ориентация и использование моделей в управленческом учете 32
Выводы 45
Глава 2. Организация управленческого учета в системе управления предприятием газовой промышленности 47
2.1. Определение места и роли управленческого учета в системе управления газового предприятия 47
2.2. Классификация затрат и калькулирование себестоимости продукции на предприятиях газовой промышленности 65
2.3. Обобщение информации на счетах управленческого учёта 79
Выводы 87
Глава 3. Направления внедрения системы управленческого учета на предприятиях газовой отрасли. 92
3.1. Внедрение и интеграция системы бюджетирования с системой бухгалтерского учета 92
3.2. Аспекты применения дополнительных методов калькулирования в системе управленческого учета 109
3.3. Автоматизация управленческого учета 130
Выводы 151
Заключение 153
Библиография 160
Приложения 171
- Основные аспекты и экономическая сущность управленческого учета
- Определение места и роли управленческого учета в системе управления газового предприятия
- Внедрение и интеграция системы бюджетирования с системой бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современные условия функционирования предприятий газовой отрасли, включающие в себя необходимость повышения конкурентоспособности российского газа и продуктов его переработки, на внешнем рынке требуют приведения в действие всего разнообразия рычагов, способных оказать непосредственное влияние на эффективность управления данными предприятиями. Важную роль в решении этой проблемы призвана сыграть рационализация информационного обеспечения, так как в условиях рыночной экономики необходимость в информации все более возрастает, при этом на передний план выходят критерии ее полноты, оперативности, полезности и достоверности.
В настоящее время учет, как основная ее часть, не обеспечивает информацией стратегию и тактику внутреннего управления деятельностью предприятия газовой промышленности. Ежедневно для управляющих всех уровней необходим значительный объем оперативной информации, который в силу своей специфики не может предоставить бухгалтерский (финансовый) учет [86. С. 81].
Таким образом, бухгалтерский учет административной системы сегодня уже не может удовлетворить запросы современного предприятия газовой промышленности, работающего в условиях рынка. В этих условиях неизбежным становится внедрение управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности.
Управленческий учет можно определить как вид деятельности в рамках одного предприятия, который обеспечивает управленческий аппарат информацией, используемой для нормирования, планирования, контроля и регулирования, учета и анализа затрат по видам, местам их формирования и объектам калькулирования, то есть управления его деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций [5. С. 17].
Управленческий учет - это не только и не столько учет, сколько получение и обработка экономической информации, необходимой для принятия хозяйственных решений о развитии предприятия. Традиционный бухгалтерский учет, существующий в . настоящее время на предприятиях газовой промышленности, такой информации дать не может и даже способен создать неправильное представление о деятельности и развитии предприятий, что легко дезориентирует при оценке перспектив развития. Избежать ошибок позволяет переход к концепции управленческого учета.
Степень разработанности проблемы. Теории и практике управленческого учета уделено много внимания в зарубежной и отечественной литературе. Среди зарубежных ученых наиболее известны работы X. Блека, А. Дайле, К. Друри, В. Кильгера, И. Клоока, X. Плаута, П. Рибеля, П. Хорвата, Ч. Хорнгрена, Б. Штайтмайра. Из отечественных специалистов можно выделить М.А. Бахрушину, Т.П. Карпову, О.Е. Николаеву, С.А. Николаеву, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишкову.
Отраслевые особенности газовой промышленности рассматриваются в работах Р.И. Вяхирева, Ф.Ф. Дунаева, В.И. Егорова, В.Д. Севастьянова и др.
Однако научных работ, рассматривающих современное состояние отрасли и меры по повышению ее эффективности за счет организационных и экономических факторов рационализации информационного обеспечения, в целом пока недостаточно.
В работах вышеперечисленных авторов, как отечественных, так и зарубежных, сделан определенный вклад в решение рассматриваемой проблемы. Однако в условиях рыночной экономики, под влиянием складывающихся новых производственных отношений, одни решения являются не совсем приемлемыми, несовременными, а другие - стабильно действуют в зарубежной сформировавшейся рыночной среде, а поэтому также требуют уточнения и корректировки.
Таким образом, актуальность исследования определяется недостаточностью конкретных разработок в области управленческого учета применительно к предприятиям газовой промышленности в условиях рыночной экономики.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретически обоснованных подходов и соответствующих современным требованиям практических рекомендаций по организации системы управленческого учета на предприятиях газовой промышленности в условиях рыночных отношений.
Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:
- изучение основных подходов и проблем управленческого учета и на этой основе выбор основных направлений исследования;
- анализ функций и объектов управленческого учета с позиции системного подхода;
разработка классификации и структуры центров ответственности предприятий газовой промышленности в соответствии со спецификой отрасли, организационно-правовым статусом и видами деятельности структурных подразделений;
анализ системы отражения информации на счетах управленческого учета применительно к предприятиям газовой промышленности;
- выявление проблем интеграции системы бюджетирования и системы бухгалтерского учета и возможностей развития этих систем в рамках управленческого учета;
- выявление основных способов оптимизации группировки затрат путем использования дополнительных методов калькулирования;
- исследование возможности использования средств автоматизации для совершенствования организации управленческого учета газового предприятия.
Предметом исследования является сложившаяся практика учета и информационного обеспечения управления на предприятиях газового комплекса.
Объектом исследования являются предприятия газовой промышленности ОАО «Газпром», ООО «Астраханьгазпром» и ООО «Оренбурггазпром».
Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам управленческого учета, контроллинга, менеджмента и логистики, работы по экономике газовой промышленности, практические разработки, выполненные нами за время экономической работы в АНИПИгаз ООО "Астраханьгазпром".
В качестве информационной базы использованы данные бухгалтерского учета и отчетности, плановая, нормативная информация предприятий газовой отрасли, обзорно-аналитические справки и годовые отчеты предприятий ООО «Астраханьгазпром» и ООО «Оренбурггазпром», статистическая информация и публикуемая отчетность ОАО «Газпром», материалы специальной литературы, а также законодательные и нормативные акты РФ.
Научная новизна исследования заключается в выявлении особенностей, разработке методических основ и практических рекомендаций по организации системы управленческого учета на предприятиях газовой промышленности.
В соответствии с этим:
- определено место управленческого учета в системе хозяйственного учета и отражено взаимодействие западной классификации учета с действующей в РФ;
- определено место управленческого учета в системе управления предприятия газовой промышленности;
- предложена «управленческая матрица», позволяющая рассмотреть функции и объекты управленческого учета с позиции системного подхода;
- уточнена классификация центров ответственности в структуре ОАО «Газпром» в соответствии со спецификой отрасли и организационно-правовым статусом структурных подразделений;
разработана структура центров ответственности предприятий газовой отрасли в соответствии с зависимостью от деления на виды деятельности;
проанализирована система отражения информации на счетах управленческого учета применительно к предприятиям газовой промышленности;
- определены основные этапы интеграции системы бюджетирования с существующей системой бухгалтерского учета газового предприятия;
- проанализированы способы использования дополнительных методов калькулирования затрат на основе использования систем стандарт-костинг, директ-костинг и функционально-стоимостного анализа в системе управленческого учета предприятия газовой отрасли;
- отражены этапы внедрения информационной системы управленческого учета на ООО «Астраханьгазпром» и определено ее взаимодействие с существующей АСУТП «Фоксборо».
Практическая значимость работы заключается в возможности использования ее положений, выводов и рекомендаций на предприятиях газовой промышленности. Практическое применение методов организации управленческого учета поможет значительно улучшить качество принимаемых решений, что позволит добиться роста экономической эффективности деятельности предприятий газовой промышленности и повысить конкурентоспособность продукции.
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международной научно-практической конференции «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка» (Астрахань, АГТУ, 2004 г.) и на международной научно-практической конференции «Экономика на службе обществу» (Астрахань, АГТУ, 2004 г.).
Отдельные положения и результаты работы были использованы для обоснования принятия управленческих решений по повышению эффективности производственной и экономической деятельности руководством предприятия ООО «Астраханьгазпром» и ООО «Оренбурггазпром», что подтверждается актами о внедрении (см. приложения 31,32).
Публикации. Основные положения работы отражены в 8 научных работах, общим объемом 6,1 печатных листов.
Структура и объем диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы, включающего 137 наименований, содержит 23 рисунка, 4 таблицы и 32 приложения. Объем диссертации - 171 страница текста компьютерного набора.
Основные аспекты и экономическая сущность управленческого учета
Начиная с 90-х годов по настоящее время, тема управленческого учета является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России.
Первое и самое серьезное обстоятельство, обусловившее дискуссионность рассматриваемого вопроса, на наш взгляд, — это адаптация понятий западного управленческого учета к смыслу и содержанию (предмета, объектов, целей, задач) отечественных, научных направлений экономического профиля.
Само название понятия «управленческий учет» переведено с английского языка дословно (в оригинале — management accounting) и содержит в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим. То есть при теоретическом и практическом рассмотрении вопросов управленческого учета существует не всегда сознаваемое специалистами и экспертами нерациональное смешение (порой подмена) понятий, инструментов, предметных областей, по сути дела, двух систем подходов и классификаций экономико-управленческих дисциплин -западной и отечественной [90. С. 12].
В российской и зарубежной экономической науке существуют различные точки зрения относительно сущности управленческого учета. Отдельные экономисты ассоциируют управленческий и производственный учет, а другие, сравнивая данные виды учета, считают, что управленческий учет является частью производственного учета. Имеются и другие точки зрения, считающие, что производственный учет является одним из раздело управленческого учета.
Мнения авторов также разнятся от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений.
Рассмотрим точки зрения отдельных авторов. Зарубежные авторы Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. в работе «Учет: международная перспектива» отмечают, что управленческий учет представляет собой процесс подготовки информации, необходимой менеджерам для планирования и контроля текущей производственно-коммерческой деятельности [85. С. 15]..
Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: «Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [122. С. 32].
Такие авторы, как X. Андерсон, К. Друри, Б. Нидлз, Д.Колдуэлл и др., считают, что управленческий учёт имеет целью обеспечение информацией лиц, входящих в состав организации, где проводится учёт. В системе же финансового учёта, по их мнению, "подготавливается информация для внешних пользователей, т.е. лиц, не входящих в состав данной организации" [89. С. 27].
В свою очередь отечественные авторы по-разному представляют сущность, цели, задачи и принципы управленческого учета.
Так, М.А. Бахрушина дает следующее определение: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений» [12. С. 21].
Катаев А.Н. в свою очередь отмечает, что одним из самых существенных изменений в системе бухгалтерского учета зарубежных стран в последние десятилетия, как известно, является деление его на финансовый и управленческий. Обе эти части тесно связаны между собой и в их основу должна быть положена научно и экономически грамотно разработанная система группировочных признаков учитываемых затрат. Автор считает, что в содержание управленческого учета включаются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (производственный учет), а также технико-экономическое планирование и анализ хозяйственной деятельности. При этом производственный учет выступает как основная составная часть управленческого учета. Он организуется в соответствии с учетной политикой предприятия, исходя из его потребностей. И здесь роль группировок затрат трудно переоценить [22. С. 19].
Определение места и роли управленческого учета в системе управления газового предприятия
Информация, получаемая с помощью системы управленческого учета на предприятиях газовой отрасли, востребована в процессе подготовки данных, необходимых для принятия управленческих решений, впоследствии отражающихся в планах разного уровня, а также при контроле исполнения планов. Поэтому можно сказать, что управленческий учет представляет собой систему информационного обеспечения процессов планирования и контроля на всех уровнях управления: начиная от стратегии и заканчивая оперативными бюджетами.
Можно отметить две главные особенности управленческого учета: ориентация на пользователя информации и оперативность предоставления данных. Ориентация на пользователя информации — определенного руководителя — характеризует сущность управленческого учета [32. С. 322].
При этом потребности руководства в информации для принятия решений и контроля будут зависеть, во-первых, от функциональной области, в которой они специализируются, во-вторых, от их положения в организационной структуре газовой отрасли. В связи с этим система управленческого учета на предприятиях газовой отрасли может быть построена различными способами, учитывающими эту специфику.
Это должна быть комплексная информационная система, которая на всех уровнях управления обеспечивает менеджеров необходимой информацией о состоянии каждой из основных функциональных областей, таких как производство, продажи, финансы и т.д.
Вместе с тем, это должна быть и локальная система, которая формирует данные для ограниченного круга руководителей (например, система показателей деятельности службы главного инженера) или в пределах ограниченной функциональной области (например, оперативный учет производства или финансовых показателей деятельности).
По нашему мнению, отдельные блоки системы управленческого учета предприятия газовой промышленности могут не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями.
Так как основная особенность управленческого учета - оперативность, то информация для нужд принятия решений и контроля будет полезна только в том случае, когда она своевременно передается пользователям. При построении сложных систем управленческого учета, охватывающих все уровни управления, требование оперативности диктует необходимость автоматизации учетных процедур, поскольку ручная обработка данных не позволяет обеспечить своевременность получения информации.
В настоящее время условия экономического управления предприятий газовой отрасли меняются: внешняя среда становится нестабильной, непредсказуемой, обостряется конкурентная борьба. В такой ситуации газовым предприятиям необходимо изменить традиционный подход к управленческому учету. Накопленный опыт в планировании, анализе и контроле затратами в относительно стабильной среде экономического управления необходимо испытать для достижения целей и реализации стратегий организации в условиях быстро и непредсказуемо изменяющейся среды. Требуется перейти от устаревших методов распределения и анализа затрат «по факту» к современной концепции стратегического управленческого учета [10. С. 95].
Применительно к предприятиям газовой отрасли под стратегическим управленческим учетом понимается аналитическая система для соотнесения значимой бухгалтерской информации со стратегией газового предприятия и отрасли в целом. Данные управленческого учета используются для разработки стратегии, направленной на создание и реализацию устойчивого конкурентного преимущества. А современный бухгалтерский учет при этом; выступает как информационная система, обслуживающая процесс принятия управленческих решений (рис. 8).
Сформированная учетная система, таким образом, обеспечивает количественной информацией процесс принятия и реализации управленческих решений. Информационная связь между финансовым и управленческим учетом никакими законодательными нормами и стандартами не регламентируется. Тем не менее, информация управленческого учета должна быть согласована и сопоставима с информацией финансового учета.
Внедрение и интеграция системы бюджетирования с системой бухгалтерского учета
Анализ действующей практики управления исследуемых предприятий показывает, что в настоящее время недостаточно используются принципы эффективного планирования и бюджетирования.
Так, существующие системы планирования и контроля затрат во многом ориентированы на старые принципы хозяйствования, связанные с гонкой за объемами производства при пренебрежении вопросами эффективности, ликвидности и качества выпускаемой продукции.
Планирование осуществляется частично нормативным и статистическими методами. Используемое нормативное хозяйство не совершенно. Это объясняется неправильной, на наш взгляд, мотивацией как управленческого персонала,, так и работников. В частности, поощрение за экономию ресурсов заменяется наказанием за перерасход. Не разработаны нормативы на материальные и прочие затраты. Одновременно необходимо отметить, что планирование на предприятии соотносится с учетной политикой, маркетингом и комплектацией. При калькулировании плановой себестоимости не используются такие системы управления затратами, как «стандарт-костинг», «директ-костинг». Планы по производству товарной продукции, сбыту и ремонту оборудования не взаимосвязаны.
В настоящее время основными недостатками системы управления производством, связанными с неэффективностью применяемых инструментов планирования и контроля на предприятиях газовой отрасли, являются:
неразвитость системы контроля производственных издержек. Основную массу издержек формируют неуправляемые постоянные расходы, объем которых не зависит от объемов производства. При этом вследствие неэффективности системы учета затрат усложнено принятие решений о сокращении нерентабельных активов;
в условиях дефицита денежных средств отсутствие системы планирования расходов не позволяет принимать эффективные решения о приоритетах распределения средств финансирования. Неверные решения зачастую приводят к перебоям в поставках, задержкам зарплаты.
Основными недостатками системы управления сбытом, связанными с неэффективностью применяемых инструментов планирования, являются следующие обстоятельства: в силу недостатков в планировании ликвидности нет возможности заранее предсказать результаты продаж, скоординировав поступления и расходы; отсутствие контроля за сбытовыми издержками, которые просто вносятся в цену и, как правило, способствуют потери конкурентоспособности изначально высоколиквидной продукции. При нередкой убыточности собственных сбытовых структур проводится политика максимальной загрузки явно избыточных мощностей. В результате маржинальная прибыль от продаж перекрывается неуправляемыми постоянными издержками.
Основными недостатками системы управления инвестиционной и финансовой деятельностью, связанными с неэффективностью применяемых инструментов планирования на ООО «Астраханьгазпром» и ООО «Оренбурггазпром», являются следующие: из-за неспособности сбалансировать поступления и расходы предприятие вынуждено работать в условиях хронического дефицита денежных средств, при этом возрастает потребность в краткосрочном кредитовании, следствием которого является постепенный рост затрат на обслуживание кредитов с сокращением возможностей финансирования потребностей производства и сбыта; вследствие неконтролируемого роста операций кредитования ухудшается структура баланса, что в свою очередь увеличивает стоимость заемного капитала и снижает инвестиционные возможности компании.
Решение вышеперечисленных проблем может быть достигнуто с помощью внедрения системы бюджетирования в рамках эффективно действующей системы планирования, учета и контроля затрат.
В настоящее время бюджет анализируемых предприятий газовой отрасли формируется исходя из планов производства, сбыта, налогов, инвестиций и заемных средств - простым сведением всех планируемых поступлений и расходов. Бюджет планируется косвенным счетом, когда в качестве базы планирования выступают показатели предыдущего периода, помноженные на коэффициент изменения цен и объемов соответствующих операций.
Прогнозируемый дефицит платежных средств служит основой для принятия решений о привлечении новых кредитов или сокращении платежей по внутриорганизационным поставкам. При этом не предусматриваются меры по изысканию дополнительных резервов сокращения денежных расходов и роста поступления денежных средств, реализация которых зависит от производственно-сбытовых служб и находится вне компетенции финансово-экономических отделов.
Возникающие вследствие перебоев с финансированием срывы в поставках могут вызвать еще больший платежный кризис, результатами которого становятся неисполнение обязательств по налоговым платежам, оплате кредитных обязательств, финансированию инвестиций и выплате заработной платы. Таким образом, утвержденный бюджет перестает исполняться, и предприятие переходит к бессистемному финансовому управлению с перспективой планирования платежей не далее чем на один день.
