Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты развития экологического учета 10
1.1 Сущность и историческое развитие бухгалтерского экологического учета 10
1.2 Системные подходы и принципы бухгалтерского экологического учета 39
1.3 Взаимосвязь учета и системы национальных счетов в рамках природопользования 48
2 Учетно-аналитические аспекты оценки природных ресурсов и природоохранной деятельности предприятий промышленности строительных материалов 57
2.1 title2 Экологическая составляющая оценки стоимости предприятия... 57
2.2 У четно-методический инструментарий оценки природных ресурсов и объектов 73
2.3 Анализ поведения средозащитных затрат на предприятиях промышленности строительных материалов 87
3 Организация бухгалтерского экологического учета и экологическая отчетность предприятий промышленности строительных материалов. 96
3.1 Учет природных активов на предприятиях промышленности строительных материалов 96
3.2 Учет экологических пассивов на предприятиях промышленности строительных материалов и его совершенствование 117
3.3 Экологический потенциал предприятия и его отражение в экологической отчетности 134
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 147
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 156
ПРИЛОЖЕНИЯ 169
- Сущность и историческое развитие бухгалтерского экологического учета
- Учет природных активов на предприятиях промышленности строительных материалов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития экономики и общества разработка и применение таких методов ведения хозяйства, которые учитывали бы природные равновесия в сторону минимальных вредных воздействий или приводили к улучшению природного потенциала, требует от хозяйствующих субъектов оценки воздействия на окружающую среду и проведения природоохранных мероприятий. Главным инструментом, призванным решать данную задачу на уровне предприятия является бухгалтерский экологический учет или учет в природопользовании.
Научные исследования и практический опыт свидетельствуют о том, что расходы и обязательства, обусловленные природоохранной деятельностью, становятся настолько значимыми, что недостаточное внимание к ним существенно увеличивает риск ошибочной оценки финансового положения предприятий и организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности. Это отражается на объективности и эффективности принятия управленческих решений, которые формируют экологическую состоятельность организаций хозяйствования, что может значительно изменять уровень риска, инвестиционную привлекательность, конкурентоспособность и в целом имидж предприятия.
В условиях интеграции России в мировой рынок и с переходом на международные стандарты учета и отчетности многие крупные предприятия России практикуют разработку экологической политики, комплексной программы ее реализации, планирование мероприятий по охране окружающей среды и обеспечению экологической безопасности, анализ финансовых аспектов и проведение экологических ревизий. Однако до сих пор не выработаны такие стандарты и правила, которые охватывали бы все составляющие учета природопользования и природоохранной деятельности (экологического
учета) предприятий: бухгалтерский учет экологических активов, экологических пассивов, экологических результатов и их отражение в экологической отчетности.
Степень научной разработанности проблемы. Отечественные ученые и практики в разное время внесли большой вклад в исследование и формирование правовых, организационно-методологических, экономических основ становления и развития экологического учета и экологической отчетности. Основные теоретические аспекты формирования экологического учета в России широко рассматривались в работах таких российских экономистов как А.И. Белоусов, О.И. Васильчук, Ю.С. Винокуров, Т.А. Демина, А.М.Карелов, Г.А. Моткин, Л.В. Сотникова.
Исследованиями в области финансового экологического учета и аудита занимаются Р.А. Алборов, Н.П. Барышников, И.И. Букс, Т. Гончарук, Н.Н. Гришин, А. Думнов, В.Ю. Катасонов, Г.П. Серов, А.В. Шнейдман.
Управленческому экологическому учету и учету природоохранных затрат посвящены работы Ю.В. Конобеева, СВ. Макарова, Л.А. Насакиной, К.С. Саенко, В.Л. Сидорчук, Л.Б. Шагарова и других.
Для углубления исследований теоретических и организационно-методических основ экологического бухгалтерского учета и отчетности используется зарубежный опыт, содержащийся в трудах Р. Адамса, А Аренса, Дж. Бартельса, К Друри, К Норта и других.
Для организации комплексного экологического учета на предприятии необходима целостная система экологических оценок, способствующая выявлению «узких» мест компании и направленная на снижение экологических рисков. Значительную работу в этом направлении проделали российские исследователи: Э.Р. Бугулов, В.А. Горемыкина, В.В. Григорьева, К.А. Олейник, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Э.А. Уткин и другие.
Вместе с тем, экономические, организационно-методические и нормативно-аналитические аспекты экологического учета и отчетности в системе
экологического менеджмента являются малоразработанным участком экологического обеспечения всех уровней финансово-хозяйственной и управленческой деятельности с учетом отраслевых особенностей.
В этой связи бухгалтерская наука не может не реагировать на явно выраженное несоответствие между теорией экологического учета и отчетности и отечественной эколого-экономической практикой хозяйствующих субъектов. Кроме этого в деятельности российского бизнеса эта проблема не получила достаточного научного обобщения развития для целей внутренней структуры предприятия.
В условиях возможности выбора предприятием учетной политики, исследование вопросов формирования и функционирования комплексного экологического бухгалтерского учета и отчетности принимает особую актуальность. Необходимость разработки целостной научно-обоснованной базы комплексного учета и отчетности природоохранной деятельности предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Цель диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических и организационно-методических положений по созданию комплексной системы бухгалтерского экологического учета и экологической оценки стоимости предприятия, реализация которых будет способствовать решению актуальных проблем управления экологическим потенциалом предприятия.
Исходя из выбранной цели, в диссертационной работе были поставлены следующие задачи, определяющие структуру работы:
— уточнить и конкретизировать сущность бухгалтерского экологического учета и его понятийный аппарат в контексте его исторического развития и структуры;
систематизировать общепринятые принципы бухгалтерского учета, которые используются в системе природопользования и экологии на предприятиях промышленности строительных материалов;
представить методику и основные положения системы экологических оценок, адаптированных на предприятиях промышленности строительных материалов, позволяющую определять экологическую составляющую в структуре стоимости хозяйствующего субъекта;
рассмотреть вопросы, связанные с организацией бухгалтерского финансового учета экологических активов и экологических пассивов на предприятиях промышленности строительных материалов;
построить модель бухгалтерского учета экологических активов предприятий промышленности строительных материалов, способствующую комплексному отражению всех составляющих системы экологического учета;
предложить методику построения экологической отчетности в виде экологического баланса, позволяющего увязать экологические активы, экологические пассивы и экологические результаты деятельности предприятий промышленности строительных материалов.
Областью исследования является бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности (1.10 паспорта специальности 08.00.12 ВАК)
Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы содержания экологического учета, экологической отчетности и оценки природных активов, экологических резервов, фондов и обязательств на предприятиях.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности строительных материалов Ставропольского края и Республики Северная Осетия - Алания.
Теоретическая и методологическая база исследования. При выполнении диссертационной работы использовались научные и практические результаты, представленные в трудах отечественных и зарубежных специалистов, материалы научно-практических конференций, семинаров, законодательные и нормативные акты и их опубликованные проекты, информационно-аналитические бюллетени и обзоры, как общего характера, так и в исследуемой области, данные статистического и бухгалтерского учета промышленных предприятий за 1999 - 2003 гг.
В процессе работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность,' дедукция и индукция. Использовались исторические и логические подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертационной работы, а также использовались конкретно-научные методы и приемы: табличный, метод сравнений, выборочное наблюдение, моделирование. Базой аналитической работы являются статистические данные, публикации, личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе проведения исследования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических положений и практических рекомендациях по осуществлению и разработке комплексного подхода к организации системы экологического учета и экологической отчетности на предприятии промышленности строительных материалов. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами:
— конкретизирована сущность и роль экологического учета и экологической отчетности в системе информационного обеспечения хозяйственной деятельности предприятий - природопользователей, обоснованная с точки зрения комплексного рассмотрения экологических
активов, экологических пассивов и экологических результатов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
предложена модель стратегических экологических оценок, позволяющая постепенно перейти к отражению экологической составляющей в отчетности предприятий промышленности строительных материалов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
предложен вариант детализации учетных процедур для отражения природоохранных затрат, экологических обязательств и других объектов экологических активов и экологических пассивов предприятий промышленности строительных материалов (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
разработана модель бухгалтерского учета экологических активов предприятий промышленности строительных материалов, способствующая комплексному отражению составляющих системы экологического учета (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
усовершенствована система экологической отчетности предприятия, построенная в виде экологического баланса, использование которого позволит увязать экологические активы, экологические пассивы и экологические результаты деятельности хозяйствующего субъекта и оценить его экологический потенциал (1.10 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Практическая значимость исследования заключается в том, что ее положения ориентированы на использование разработанных подходов, методов и моделей бухгалтерского экологического учета, системы стратегических экологических оценок и экологической отчетности на предприятиях промышленности строительных материалов.
Приведенные в диссертационной работе методы оценки природных активов могут быть использованы предприятиями для определения экологической составляющей их деятельности.
Предложенные в диссертации рекомендации по применению отдельных учетных процедур были положены в основу организации бухгалтерского учета на ОАО «Бетон - КМВ», ОАО «Стодеревский песчаный карьер».
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и результаты проведенного исследования докладывались и обсуждались на научно-практических и научно-методических конференциях, в частности: Международной конференции «Экономика природопользования и природоохраны» (г. Пенза, 2002 г.); научно-методической конференции «Стратегические направления трансформации региональной экономики на современном этапе» (г. Ставрополь, 2002 г.); научно-методической конференции «Проблемы и перспективы устойчивого развития Ставропольского края в структуре Южного федерального округа» (г. Ставрополь, 2003 г.); международной научно - практической конференции «Повышение технического и экономического потенциала предприятий в производственной и инвестиционно - строительной сфере: отечественный и зарубежный опыт» (г. Пенза, 2004 г.); Всероссийской научно-практической конференции «Современные проблемы развития экономики и социальной сферы России» (г.Ставрополь, 2004). Отдельные положения исследования явились основой разработки учебно-методических указаний и практических заданий для студентов экономических специальностей и использованы автором при чтении курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский экологический учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».
Публикации. По результатам исследования опубликованы 8 печатных работ, общим объемом 1,61 п. л., из них авторских 1,49 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 154 источника. Содержание работы изложено на 168 страницах текста, включает 26 таблиц, 3 рисунка и 5 приложений.
Сущность и историческое развитие бухгалтерского экологического учета
Современная экономика не может обойтись без экологического механизма. Содержательной сущностью экологической экономики является сама природа, а в ней - эффективное использование природноресурсного потенциала и возобновление так называемого качества окружающей среды. Природопользование объективно является начальным условием развертывания того или иного вида хозяйственной деятельности и важнейшим критерием ее конечной эффективности.
Анализ и контроль над полнотой и эффективностью природоохранной деятельности на предприятии, а также за различными формами воздействия предприятия на окружающую природную среду невозможны без содержательного экологического учета [147, с. 450]. Кроме того, отсутствие полноценной информации о процессах природопользования хозяйствующих субъектов создает большой круг проблем для различных групп пользователей эколого-экономической информации, повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовых рисков. Мировая тенденция конкурентной борьбы ясно указывает на приоритет экологически чистых видов продукции, работ и услуг, создание экологически чистых технологий.
На протяжении последних трех десятилетий в большинстве стран, включая, в первую очередь, развитые, происходил значительный рост затрат на природоохранную деятельность. Их общая величина ныне составляет десятки и сотни миллиардов долларов, и они в значительной мере возмещаются предприятиями-природопользователями. Попытки отразить экологические параметры в системе учета и отчетности предприятий в ряде стран стали предприниматься еще в 70-е года XX века [147, с. 451]. Однако настойчивое внимание к учету этих затрат и управлению ими стало привлекаться лишь с начала 90-х годов XX столетия.
В 90-е годы крупные промышленные предприятия были вынуждены подчиниться возрастающему числу правительственных постановлений по охране окружающей среды. В соответствии с законодательством многие предприятия приняли политику по природоохранной деятельности и программу для ее внедрения. Первоначально учет не воспринимался в качестве инструмента управления природоохранной деятельностью, и, несмотря на быстрый рост расходов и обязательств западных предприятий, связанных с природоохранной деятельностью, они не отражались в финансовых отчетах. Например, Агентство США по охране окружающей среды выявило 27000 мест захоронения отходов, для очистки которых, по оценкам, требовалось 1 млрд. долларов. [146, с. 4] Такая сумма должна была привлечь внимание бухгалтеров, однако этого не произошло, указанная сумма не была включена в финансовые отчеты ответственных за это предприятий. Многие предприятия не захотели признать масштабов своих загрязнений окружающей среды и стоимости по ее возможной очистке, так как это отразилось бы на ценах их акций.
Несмотря на то, что промышленность строительных материалов по многим экологическим показателям в России является не основным «загрязнителем», вклад данной отрасли в загрязнение окружающей среды довольно заметен (Приложение 1, 2, 3).
Экономисты, занимающиеся вопросами экологии, успешно доказали большую пользу и практичность ряда основных параметров экоэффективности и экосправедливости (справедливых отношений) между поколениями (но не в рамках одного поколения). Можно представить себе, что развитие планеты и взаимодействие с ней человечества происходит с участием двух категорий вещей, которые можно назвать "природный капитал" и "искусственный (или созданный человеком) капитал" [148, с. 114]. Природный капитал включает в себя ресурсы планеты (в том числе экосистемы и емкости для хранения отходов), в то время как искусственный капитал включает в себя здания, дороги, знания, машины и потребительские товары, которые созданы человечеством с приложением своих усилий и использованием ресурсов планеты. Здесь следует отметить два момента: а) большая часть искусственного капитала произведена за счет использования природного капитала, поэтому с увеличением искусственного капитала природный капитал должен уменьшаться; б) искусственный капитал получает признание в экономических системах (и в системах бухгалтерского учета) в форме цен на него, в то время как природный капитал такого признания не получает. Поэтому большая часть природного капитала рассматривается в качестве бесплатных благ, и снижение его величины не учитывается при оценке результатов экономической деятельности, как это имеет место в случае ВВП или учитываемой прибыли.
Кроме того, природный капитал имеет две подкатегории: ограниченный природный капитал и возобновляемый, заменяемый или замещаемый (или другого рода природный капитал). Ограниченный природный капитал имеет основополагающее значение для продолжения жизни и включает в себя совокупность экосистем, а также такие аспекты, как сохранение озонового слоя и защита биологических видов, существование которых находится практически на уровне самоподдержания. К другим видам природного капитала относятся те ресурсы, которые могут возобновляться (например, биологические виды за счет размножения или чувствительные экосистемы за счет их перемещения в другое место), восстанавливаться (например, мелиорация пустынь или восстановление лесонасаждений) или замещаться, или заменяться (например, использование искусственных заменителей природных ресурсов, в частности солнечных батарей вместо ископаемых видов топлива).
Экологическая составляющая оценки стоимости предприятия
В деятельности предприятий любое решение принимается с учетом и на основе самых разных оценок: финансовых, коммерческих, технических и т.п. В современных условиях роль оценок в предпринимательской деятельности все более возрастает: расширяется количество параметров (сторон) объекта, которые необходимо оценивать; возникла потребность в оценке различных экологических характеристик объекта, то есть в экологической оценке [96]. Требующие особого внимания нынешние изменения социальной, экономической, нормативно правовой среды не редко бывают обусловлены причинами экологического характера.
В этом отношении представляется чрезвычайно важным рассмотреть дефиницию такого понятия как экологическая стоимостная оценка. С нашей точки зрения под экологической стоимостной оценкой следует понимать определение экологических характеристик (параметров) объекта; в предпринимательской деятельности - это определение экологических характеристик (параметров) объектов, значимых для данной компании и необходимых для принятия управленческих решений по вопросам текущей и перспективной ее деятельности.[96]
Экологические стоимостные оценки направлены на выявление «узких» мест в деятельности предприятий, а решения, принимаемые на их основе (стратегические, оперативные, по текущим, перспективным вопросам), направлены на снижение экологических рисков, которые в итоге связаны с классическими финансовыми рисками.
В качестве объектов экологической оценки выделяют: материально -вещественные объекты и предприятие как совокупность финансовых активов и пассивов [96].
Материально-вещественные объекты, в свою очередь, можно разделить на следующие основные группы:
-земля и другие природные ресурсы, включая окружающую среду; -производственные объекты;
-прочее имущество, относящееся к основным фондам (здания, сооружения, транспортные средства и т.д.);
-имущество, относящееся к оборотным средствам (запасы сырья, топлива и т.д.);
-основные виды продукции (товаров), производимые, продаваемые и покупаемые компанией.
Предприятие как совокупность финансовых активов и пассивов, с точки зрения экологической оценки, может рассматриваться в разрезе балансового отчета.
Очевидно, что оценка материально-вещественных объектов, оценка персонала компании и оценка компании с точки зрения ее финансового положения взаимосвязаны; в частности, последняя оценка не может быть осуществлена без первых двух.
Оценка материально вещественных объектов может осуществляться с помощью физических, химических, биологических и других натуральных показателей, равно как и показателей стоимостных (денежных).
Экологическая оценка производственного объекта в стоимостных показателях отражает следующие аспекты:
- экологические обязательства компании в связи с функционированием производственного объекта в прошлые периоды времени;
- возможные капитальные затраты на «доведение» производственного объекта до уровня, отвечающего текущим экологическим нормам и стандартам;
- изменение текущих (эксплуатационных) затрат в случае проведения технической реконструкции объекта и четкий финансовый результат такой реконструкции;
- дополнительные финансовые выгоды от проведения реконструкции.
Большое значение для методологической организации экологических стоимостных оценок имеет их классификация и выявление классификационных критериев.
По критерию имущественно-правового статуса объекта экологической оценки можно разделить на:
1. Экологическую стоимостную оценку объектов, находящихся на балансе данному предприятию;
2. Экологическую стоимостную оценку объектов, не принадлежащих данному предприятию. [96]
Учет природных активов на предприятиях промышленности строительных материалов
Учет природных активов или учет воздействия на окружающую среду является сегодня одним из основных вопросов бухгалтерского экологического учет.
К природным активам, как уже отмечалось выше, относятся земля, недра (полезные ископаемые), вода, расходы, связанные с охраной окружающей среды (на природоохранные меры).
Земля, как природный объект и природный ресурс, занимает особое место во всей системе предпринимательской деятельности, что обусловлено ее невоспроизводимым характером и многофункциональным назначениям.
Земельные участки предприятий относятся к внеоборотным активам. В соответствии с действующими нормативными документами основными средствами организации являются: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др. (п. 5 ПБУ 6/01).
Также к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованное имущество, земельные участки, объекты природопользования и средства, направленные на коренное улучшение почв.
Следует обратить внимание на то, что на предприятиях промышленности строительных материалов земля в отличие от других средств производства, выступает как в роли предмета труда, так и в качестве средств труда.
Сроком полезного использования является период, в течение которого, использование объекта основных средств, приносит доход организации. Особенностью земельных участков в отличие от большинства объектов основных средств является то, что они не подлежат амортизации.
В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель.
Первоначально приобретаемые земельные участки отражаются на счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На счете 01 «Основные средства» они отражаются только после принятия к учету в составе основных средств.
В бухгалтерском учете все объекты основных средств учитываются в суммовом выражении либо в сальдо-оборотной ведомости стандартного вида, либо только в регистре счета 01. Синтетический учет ведется в журналах-ордерах № 13, 10, 10/1.
Аналитический учет земельных участков ведется в гектарах и сложившейся их стоимости по видам земельных угодий в инвентарных карточках, которые являются основным регистром аналитического учета основных средств (ф. № ОС-6). Инвентарные карточки составляют в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре, инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи и др.). В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, пообъектный учет может быть организован в инвентарной книге учета основных средств (ф. № ОС-11).
Главной особенностью бухгалтерского учета на предприятиях промышленности строительных материалов является то, что земля, кроме того, что является территорией, на которой размещается организация, она (земля) зачастую оказывается источником основного сырья - полезных ископаемых.
Нерудные полезные ископаемые относятся к разряду невосполнимых природных ресурсов, что определяет ряд специфических моментов по их учету. В основе принципиальной схемы учета лежит размер капитализируемых затрат, который затем соотносится с доходами будущих периодов, получаемых при помощи этих затрат.
Конкретная оценка стоимости невосполнимого природного ресурса осуществляется на основе капитализации пяти видов затрат:
1. Затраты, связанные с покупкой, арендой или иного способа приобретения права хозяйственного распоряжения собственностью в целях разведки и добычи полезных ископаемых.
2. Затраты на разведку месторождений полезных ископаемых. Для определения их капитализируемого уровня используется два способа. В соответствии с первым способом капитализируются затраты только на продуктивные геолого - разведочные работы, то есть те, которые привели к обнаружению промышленных полезных ископаемых. Затраты, которые не привели к реальной разведке полезных ископаемых списываются как расходы текущего периода по мере их возникновения. Последний способ является наиболее распространенным в практике большинства крупных добывающих предприятий. По второму способу, когда оценочная стоимость извлекаемых полезных ископаемых превышает капитализируемые затраты, то капитализации подлежат все геолого - разведочные работы, как успешные так и давшие отрицательный результат.
