Содержание к диссертации
Введение
1 Общие принципы построения управленческого учета затрат на предприятиях промышленности строительных материалов 11
1.1 Сущность системы управления затратами и ее особенности на предприятиях промышленности строительных материалов
1.2 Информационная система управленческого учета затрат 27
1.3 Характеристика и оценка возможности адаптации зарубежных систем управленческого учета затрат
1.4 Организация управленческого учета затрат с элементами автоматизации на предприятиях промышленности строительных материалов 53
2 Нормирование и бюджетирование затрат в управленческом учете как условие организации процесса потребления ресурсов
2.1 Общий порядок формирования параметров потребления ресурсов предприятий промышленности строительных материалов 64
2.2 Направления совершенствования нормирования затрат на предприятиях промышленности строительных материалов
2.3 Состояние и направления улучшения бюджетирования затрат на предприятиях промышленности строительных материалов
3 Развитие контрольной функции управленческого учета затрат 113
3.1 Учет затрат по центрам ответственности и его роль в повышении эффективности контроля на предприятиях промышленности строительных материалов
3.2 Калькуляционный учет производственных затрат и оценка рентабельности выпускаемой продукции предприятий промышленности строительных материалов 79
3.3 Организация системы выявления и учета отклонений от норм затрат на предприятиях промышленности строительных материалов
Заключение 158
Список использованных источников 166
- Сущность системы управления затратами и ее особенности на предприятиях промышленности строительных материалов
- Общий порядок формирования параметров потребления ресурсов предприятий промышленности строительных материалов
- Учет затрат по центрам ответственности и его роль в повышении эффективности контроля на предприятиях промышленности строительных материалов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Строительный комплекс, включающий производство строительных материалов^ играет одну из ведущих ролей в российской экономике и его состояние служит одним из показателей экономического и технического развития государства. Начиная с 2009 года, общий спад экономики привел к значительному снижению объемов производства большинства видов строительных материалов, вследствие снижения спроса со стороны потребителей данной продукции и нарушения платежеспособного баланса финансово-кредитных организаций, снизившим объемы выдачи кредитов основным застройщикам. Наибольшее снижение объемов производства наблюдалось в январе-мае 2009 года, когда спад составил до 50% от аналогичного периода 2008' года.
Продолжающийся рост цен на товары и услуги в базовых отраслях экономики, в первую очередь в топливно-энергетическом комплексе, ведет к росту величины затрат при производстве строительных материалов, и негативно сказывается на конкурентоспособности продукции отечественных производителей. Это относится, прежде всего, к предприятиям по производству цемента и стекла, использующих энергоемкие технологии и во многих случаях эксплуатирующих устаревшее оборудование. Доля энергоресурсов для данной продукции выше среднего показателя по отечественной промышленности в целом и значительно выше мирового уровня.
Процесс восстановления и развития данной отрасли требует повышения результативности производства и поиска резервов снижения себестоимости продукции. В этих условиях возрастает роль учета затрат на производство продукции и исчисление ее себестоимости, а также учета доходов и расходов организации для соизмерения произведенных затрат с доходами и расходами. Эффективное управление затратами является действенным инструментом повышения прозрачности и результативности деятельности организации и ее структурных подразделений, следовательно управленческий учет затрат играет особую роль.
Среди причин востребованности управленческого учета на российских предприятиях промышленности строительных материалов можно выделить следующие: усиление конкуренции, в том числе и со стороны иностранных производителей, требует обоснования и принятия управленческих решений текущего и стратегического характера; обеспечение экономного использования ресурсов для результативного производства и успешной реализации продукции на рынке; отсутствие отраслевых разработок управленческого учета; усложнение организационной структуры предприятий, производящих строительные материалы (образование холдинговых структур), требующее координации взаимосвязей и между вновь создаваемыми, и существующими подсистемами системы управления; необходимость в нормативном и бюджетном регулировании затрат и получаемых результатов производственной деятельности хозяйствующего субъекта; потребность в системном анализе факторов, влияющих на себестоимость продукции.
Процесс развития отрасли требует пересмотра традиционной системы бухгалтерского учета, отказавшись от сложившихся стереотипов. В условиях быстроменяющейся экономической среды появляются новые объекты учета, меняется структура, объем, назначение учетной информации, меняются ее пользователи, растут и варьируются их требования. Поэтому в отрасли трудно переоценить необходимость развития управленческого учета, способного обеспечить решение управленческих задач организаций промышленности строительных материалов на основе соизмерения затрат и результатов в разрезе отдельных видов выпускаемой продукции, центров ответственности.
Этим во многом определяется актуальность и практическая значимость теоретико-методологической и методической базы управленческого учета хозяйствующих субъектов промышленности строительных материалов. Необходимость создания научно-обоснованной системы управленческого учета на предприятиях, производящих строительные материалы определило выбор темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование, становление и развитие управленческого учета затрат в России внесли отечественные авторы и эксперты: П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, В.К. Кондрашова, Н.П. Любушин, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, С.А. Стуков, В.И. Ткач, М.В. Ткач, Н.Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет, Т. В. Шишкова и др. Среди зарубежных авторов применительно к отечественным экономическим условиям привлекают внимание работы: Джеймс П. Вумек, К. Друри, Д. О'Лири, Д. Сигел, Д. Фостер, Ч. Т. Хорнгрен, X. Джерими А. Яругова и др.
Однако, несмотря на значительное число публикаций отечественных и зарубежных авторов, затрагивающих различные аспекты системы управленческого учета затрат, остались за рамками исследований отраслевые аспекты управленческого учета. Это касается, в частности, управленческого учета на предприятиях, производящих строительные материалы.
Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика». Область исследования соответствует Паспорту специальности ВАК: п.1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы \ её статистического анализа».
Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в развитии теоретических положений и разработке практических рекомендаций по построению системы управленческого учета затрат на предприятиях промышленности строительных материалов.
Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач: - исследовать понятие затрат и процесс их управления применительно к особенностям обычной деятельности предприятий промышленности строительных материалов; проанализировать информационную систему управленческого учета затрат; оценить возможности адаптации зарубежных систем управленческого учета затрат на предприятиях изучаемой отрасли; определить методы организации управленческого учета затрат с элементами автоматизации на предприятиях промышленности строительных материалов; изучить порядок формирования норм и нормативов потребления ресурсов и выявить приоритетные направления совершенствования нормирования затрат на предприятиях промышленности строительных материалов; оценить направления реформирования системы бюджетирования затрат на предприятиях исследуемой отрасли; определить значение и разработать методику учета затрат по центрам ответственности с целью повышения результатов их контроля по структурным подразделениям предприятия; изучить особенности калькуляции затрат в исследуемой отрасли и дать рекомендации по построению ассортиментной политики на основе оценки рентабельности отдельных видов продукции; -исследовать систему определения отклонений затрат от установленных норм и выдвинуть предложения по ее дальнейшему развитию с учетом особенностей деятельности предприятий промышленности строительных материалов.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических проблем, связанных с управленческим учетом затрат на предприятиях промышленности строительных материалов.
Объект диссертационного исследования - практика организации и ведения управленческого учета ряда предприятий промышленности строительных материалов Приволжского федерального округа.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные труды отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации управленческого учета, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, научно-методическая литература и материалы региональных органов Росстата.
В ходе исследования использовались следующие общенаучные методы познания: анализ и синтез, группировка и сравнение, методы финансово- экономического анализа.
Научная новизна диссертации заключается в' теоретико-методическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с организацией и развитием управленческого учета затрат на предприятиях промышленности строительных материалов.
Результаты, определяющие новизну проведенного исследования, состоят в следующем: уточнено содержание и определен порядок формирования комплексной системы управленческого учета затрат, предполагающий взаимосвязанную обработку данных в соответствии с информационными запросами субъекта управления процессом потребления ресурсов; определены направления совершенствования методики формирования норм и нормативов затрат на предприятиях промышленности строительных материалов, позволяющие максимально полно охватить потоки потребляемых ресурсов и выявить на этой основе резервы снижения материально- производственных затрат; предложена основанная на принципах ABB (Activity based budgeting) методика бюджетирования косвенных затрат на предприятиях промышленности строительных материалов, призванная обеспечить действенный контроль расходов на обслуживание и управление производством, и оптимизировать процесс потребления ресурсов; разработана методика учета затрат по центрам ответственности, ориентированная на прогрессивные формы построения организационной структуры управления предприятием, рекомендованы формы отчетов по отдельным уровням центров ответственности, построенные в соответствии с их информационными запросами. сформулированы предложения по совершенствованию калькуляционного учета и оценки рентабельности производства отдельных видов продукции, выпускаемых предприятиями промышленности строительных материалов. разработаны предложения по совершенствованию методики выявления отклонений от норм материальных и трудовых затрат, основанные на современных подходах к построению управленческого учета и ориентированные на особенности деятельности предприятий промышленности строительных материалов.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость выполненного исследования заключается в разработке методических и теоретических инструментов управленческого учета затрат, которые можно использовать при разработке нормативных положений по организации управленческого учета на предприятиях промышленности строительных материалов. Практическая значимость диссертационной работы определяется прикладным характером научных положений и выводов проведенного исследования, содержащих обоснование и систематизацию комплекса вопросов, связанных с организацией управленческого учета затрат на предприятиях промышленности строительных материалов.
Внедрение теоретических положений и практических рекомендаций в практике предприятий промышленности строительных материалов будут способствовать повышению оперативности, достоверности и аналитичности информации о затратах согласно современным требованиям системы управления производством и, соответственно, укреплению финансового состояния и конкурентоспособности предприятия.
Апробация результатов исследования. Теоретические и практические положения диссертации докладывались автором на конференциях с 2006 г. по 2010 г.: XII Международной научно-практической конференция «Актуальные вопросы экономических наук» (г.Новосибирск); 1-ой Международной научно- методической конференции «Актуальные проблемы развития финансово- экономических систем и институтов» (г.Самара); Всероссийской научно- практической конференции «Проблемы инновационного развития экономических систем» (г.Ульяновск); Региональной конференции аспирантов и студентов «Инновационные методы в учетно-аналитической работе предприятий региона их роль в обосновании управленческих решений» (г.Саранск); Региональной конференции молодых ученых (г.Саранск).
Теоретические положения и выводы работы внедрены в учебно- методические материалы экономического факультета Мордовского государственного университета.
Основные положения исследования, изложенные в диссертационной работе рекомендованы к применению в практической деятельности ОАО «Мордовце- мент» (Республика Мордовия), ОАО «Завод ЖБК-1» (Республика Мордовия), ОАО «Навашинский завод строительных материалов» (Нижегородская область), ОАО «Лато» (Республика Мордовия), ОАО «Салаватстекло» (Республика Башкортостан).
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 13 научных работ общим объемом 7,9 п.л., в том числе лично автора - 4,95 п.л. Три статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 148 наименований. Работа изложена на 179 страницах машинописного текста, содержит 35 таблиц и 22 рисунка и 16 приложений.
1 Общие принципы построения управленческого учета затрат на предприятиях промышленности строительных материалов
1.1 Сущность системы управления затратами и ее особенности на предприятиях промышленности строительных материалов
Деятельность промышленного предприятия направлена на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг с целью их реализации потребителям и получения прибыли.
Участвуя в процессе производства, персонал предприятия своим трудом воздействует на предметы труда в целях создания какого-либо продукта. Процесс производства представляет собой совокупность действий работников предприятия и средств труда, в результате которых исходные материалы, превращаются в готовые изделия.
Осуществляя производственно-хозяйственную деятельность, промышленное предприятие несет определенные затраты. Это, в частности, затраты на сырье и материалы, предназначенные для изготовления продукции, стоимость средств труда используемых в производстве, затраты на оплату труда персонала предприятия, прочие затраты, обусловленные изготовлением и сбытом продукции.
Для полного и качественного анализа трактовки термина «затраты» необходимо определить различия в понятиях, которые будут использоваться далее.
Обратимся для начала к словарю русского языка под редакцией С.И. Ожегова [91]. Он трактует издержки как «израсходованную на что-нибудь сумму, затраты. Затраты - это то, что израсходовано». «Себестоимость - это издержки предприятия при производстве товара». В данных определениях воссоздаются наиболее характерные черты, присущие этим терминам. Обратимся к авторам по экономической литературе и углубим сказанное.
Ивашкевич В.Б. определяет затратами выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени [56]. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров.
Мизиковский И.Е. трактует затраты как фактическое или ожидаемое потребление ресурсов, измеряемых по заранее принятым правилам в стоимостных и натуральных единицах, мотивированное получение запланированных экономических выгод [77].
Термин «затраты» имеет различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется. Данные о' затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящими для другой. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание этих концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство.
Существует также термин «cost», который имеет более широкое применение и означает, согласно оксфордскому словарю по бухгалтерскому учету, «расходы на товары и услуги, необходимые для осуществления всего процесса функционирования организации [135].
В экономической литературе и действующей практике наряду с понятием «затраты» применяются такие термины, как «издержки», «расходы».
Издержки, по определению JI.B. Донцовой, - это «денежное выражение общей стоимости ресурсов, используемых с какой-либо целью» [47].
Понятие издержек, используемое в бухгалтерском учете, относится к объектам, поглощающим эти ресурсы.
Несколько иное определение издержкам приводит И.А. Бланк. Они означают «выраженные в денежной форме текущие затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство продукции. Эти текущие затраты учитываются и планируются как себестоимость» [26].
Проведенный анализ взглядов позволяет определять издержки как стоимостные затраты на определенный объелг продукции. Определение издержек меняется в соответствии с точкой зрения на них!
Рассмотрим подходы к определению термина «расходы».
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [6].
В главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [2].
Если обратиться к ученым-экономистам, рассматривавших данную проблематику, то по мнению В.Э. Керимова «расходы» - это уменьшение средств предприятия или увеличение долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы [64].
А.Д. Шеремет считает, что расходы - это потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги [127].
Абсолютно аналогичное мнение имеют авторы, совместно работавшие над своим трудом, O.E. Николаева, Т.В. Шишкова [85, 130].
Таким же образом определяют термин «расходы» ученые экономисты И.Т. Хонгрен и Дж. Форстер [118].
С точки зрения О.Н. Волковой, расходы - это платежи, которые легко отследить как движение средств по денежным счетам (и кассе) организации и которые по результатам периода находят свое отражение в отчете о движении денежных средств [37]. Таким образом, данный автор акцентирует на денежной составляющей категории «расходы».
Таким образом расходы — это оплаченные издержки, т.е. подтверэ/сденные денежными средствами.
На основании изложенных выше точек зрения следует определять затраты как потребленные материальные и трудовые ресурсы для производства определенного вида продукции или оказания услуг, которые могут быть представлены в денежном выражении.
Рассмотренные термины, несмотря на указанные выше различия в определении их понятия, являются синонимами. В общем виде они характеризуют потребленные предприятием ресурсы. В связи с этим их можно использовать в качестве взаимозаменящихся слов.
Рациональное потребление ресурсов, обусловливающее снижение затрат на производство продукции, наряду с увеличением объема производства является важнейшим фактором роста прибыли и, соответственно, средством наращивания накоплений, предназначенных для развития предприятия.
Собственники и менеджеры любого промышленного предприятия в условиях рынка стремятся таким образом управлять его производственно-хозяйственной деятельностью, чтобы она могла бы обеспечить получение максимально возможной прибыли, которая зависит, в основном, от цены продукции и затрат на ее производство и продажу.
Цена продукции на рынке является результатом взаимодействия спроса и предложения. В результате действия законов рынка цена продукции не может быть выше или ниже уровня желаемого производителем или покупателем. Она выравнивается автоматически. В отличие от цены, затраты, формирующие себестоимость продукции возрастают или снижаются в зависимости от объема потребляемых факторов производства (материальные и трудовые ресурсы, средства труда). Руководители предприятия располагают множеством инструментов снижения затрат, которые они реализуют в ходе управления его производственно-хозяйственной деятельностью.
Посредством управления затратами менеджеры предприятия обеспечивают достижение цели его создания - получение наибольшего финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта при минимально возможном потреблении ресурсов. В связи с этим, учет затрат является важнейшим участком в системе бухгалтерского управленческого учета, что определяет необходимость пристального внимания к его совершенствованию. Улучшение постановки управленческого учета затрат на производство способствует усилению контроля за расходованием материальных и трудовых ресурсов, обеспечивает укрепление финансового состояния предприятия, позволяет ему своевременно и правильно производить расчеты с бюджетом по налогам и контрагентами.
В ходе управления деятельностью промышленного предприятия его руководители стремятся к максимизации получаемой прибыли. Для этого они должны так организовать производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции становились минимальными. Иначе говоря, принимаемые ими решения должны ориентироваться на неукоснительное выполнение задачи рационального расходования ресурсов и оптимизации затрат. Существенную роль в осуществлении этой задачи играет прогнозирование, позволяющее субъекту управления иметь информацию о предполагаемых затратах предприятия и его состоянии в будущем. Особо важное значение в связи с этим имеет наличие научно-обоснованной классификации затрат, посредством которой представляется возможным сформировать более четкие представления о процессе потребления ресурсов и вырабатывать целенаправленную информацию, предназначенную для решения конкретных задач управленческого учета.
В зависимости от целевой установки, направлений учета затрат существуют разные варианты их классификации. В системе управления предприятием они определяются потребителями внутренней информации в зависимости от выполняемых ими обязанностей по контролю и регулированию затрат.
Целью любой классификации затрат является прежде всего содействие руководящему персоналу предприятия в принятии наиболее оптимальных решений. Поэтому главное назначение классификации затрат заключается в том, чтобы сконцентрировать внимание менеджеров на тех затратах, которые подлежат особенно тщательному контролю. Решению данного вопроса способствует классификация, приведенная в приложении А, которая составлена на основе изучения и критической оценки мнений зарубежных и отечественных ученых (К Друри, Ч.Т. Хонгрен, Дж. Фостер, А. Яругова, Дж. К. Шим, Дж. Г. Сигел, П.С. Безруких, В.Ф. Палий, Т.П. Карпова, О.Д. Каверина, В.К. Кондрашова, И.Е. Мизиковский, O.A. Николаева, С.А. Николаева, Т.В. Шишкова и др.) [49, 118, 132, 129, 23, 95, 63, 60, 66, 79, 85, 86, 130].
Сущность, место, роль, порядок возмещения и учета затрат, влияние особенностей производства на их формирование определяется по данным таблицы А.1. Признаки, по которым сгруппированы затраты, несут в себе эту информацию.
В целях формирования качественного прогноза потребления ресурсов, затраты предприятия дифференцируются по краткосрочному и долгосрочному периодам, что обусловлено различиями в объеме средств и масштабах действия предприятия в зависимости от продолжительности времени его функционирования.
Необходимость деления затрат по периодам определяется главным образом следующими обстоятельствами: отсутствием у предприятия возможности изменять в краткосрочном периоде производственную мощность, тогда как в долгосрочном периоде такая возможность имеется; отсутствием возможности в краткосрочном периоде у новых предприятий свободного доступа в отрасль и на рынок определенных товаров. В долгосрочном периоде в сфере функционирования предприятия, в связи с изменением экономической ситуации, могут появиться новые участники соответствующего направления хозяйственной деятельности; присутствием в краткосрочном периоде четкого деления затрат на переменные и постоянные. В долгосрочном периоде все затраты промышленного предприятия являются переменными.
Решения, намеченные работниками управленческой бухгалтерии, реализуются посредством утвержденных руководителем предприятия планов. В ходе их выполнения предполагаемые затраты, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, превращаются в реально произведенные затраты. В целях контроля полноты соблюдения этих планов и обнаружения негативных явлений, вызывающих перерасход ресурсов, в процессе управления затратами выделяются планируемые, непланируемые и фактические затраты.
Планируемые затраты обусловлены нормальным протеканием производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Их величина определяется путем бюджетирования затрат осуществляемого в соответствии с действующими нормами и нормативами.
Непланируемые затраты связаны со сбоями в работе предприятия. Они представляют собой непроизводительно потребленные ресурсы, снижающие результативность работы предприятия. Их принято считать прямыми потерями, которые должны быть устранены.
Фактические затраты возникают в ходе производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Величина этих затрат обуславливается сложившимися условиями его работы в отчетном периоде. Наряду с планируемыми, они включают в себя и непланируемые затраты.
Существенное влияние на состояние управления затратами оказывает качество норм расхода ресурсов. Посредством норм затрат устанавливается их наиболее оптимальная величина при изготовлении конкретных изделий или выполнении каких либо работ. После утверждения норм затрат руководителем предприятия они также принимают форму управленческих решений, определяющих потребление ресурсов. В дальнейшем с целью контроля за выполнением норм организуется учет отклонений от них по причинам и виновникам их возникновения, структурным подразделениям предприятия, изделиям, видам деятельности и т.д. При использовании на предприятии нормативной системы учета затрат все произведенные в отчетном периоде расходы, включаемые в себестоимость продукции, группирую юя в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм.
По степени подконтрольности затраты, в свою очередь, подразделяются на [60, 61]: полностью контролируемые — возникают в сферах производства и распределения; частично контролируемые - относятся, главным образом, к НИОКР, маркетингу, обслуживанию клиентов; неконтролируемые — имеют место во всех функциональных областях.
На обособление затрат по данному признаку существенное влияние оказывают организационно - технические особенности производства, организационная структура управления и т.д. При делении затрат на контролируемые и неконтролируемые во внимание принимаются, обычно, два фактора: уровень управления и время. Неконтролируемые на одном уровне расходы могут быть регулируемыми на другом: Например, статьи общехозяйственных расходов неконтролируемы для начальников цехов, однако на них могут влиять' начальники функциональных отделов, заместители директора и генеральный директор. Тем не менее, путем тщательного анализа затрат в разрезе статьей калькуляции по разным уровням управления за различные промежутки времени можно осуществить их практически полное деление на контролируемые и неконтролируемые.
Для формирования развитой системы информационного обеспечения управления затратами-потребляемые на предприятии ресурсььв процессе управленческого учета целесообразно группировать в, разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад, видов продукции, центров ответственности, выполняемых функций; экономических элементов, статей калькуляции и т.д. Данная группировка затрат на прямую зависит от организационной структуры предприятия, состава выполняемых в нем функций, построения системы управления предприятием и прочее.
В условиях рынка рассмотренный подход к группировке затрат является основным. Его содержание дифференцируется исходя из специфики каждой отрасли промышленности и сферы деятельности в-предел ах предприятия.
Независимо от применяемой на предприятии системы управленческого учета затраты, как фактические, так и плановые, должны подразделяться в зависимости от степени влияния на них изменения; объема производства на постоянные и переменные:
Постоянными являются затраты, величина- которых не изменяется с ростом или снижением объема' производства. В отечественной практике учета к ним относят прежде всего общехозяйственные расходы. К данной группе затрат можно отнести также значительную часть общепроизводственных расходов. Однако выделение этой части указанных расходов представляется сложным и: трудоемким процессом. Методика решения;этого, вопроса достаточно полно изложена в работе Джей К. Ши- ма и Джоэл Г. Сигела «Методы управления стоимостью и анализа затрат» [129].
Переменными считаются затраты, величина которых.изменяется с изменением объема производства. В промышленности строительных материалов к ним принадлежит расход сырья и материалрв, топлива и энергии на технологические цели, заработная плата производственных рабочих и т.п.
Сущность системы управления затратами и ее особенности на предприятиях промышленности строительных материалов
Деятельность промышленного предприятия направлена на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг с целью их реализации потребителям и получения прибыли.
Участвуя в процессе производства, персонал предприятия своим трудом воздействует на предметы труда в целях создания какого-либо продукта. Процесс производства представляет собой совокупность действий работников предприятия и средств труда, в результате которых исходные материалы, превращаются в готовые изделия.
Осуществляя производственно-хозяйственную деятельность, промышленное предприятие несет определенные затраты. Это, в частности, затраты на сырье и материалы, предназначенные для изготовления продукции, стоимость средств труда используемых в производстве, затраты на оплату труда персонала предприятия, прочие затраты, обусловленные изготовлением и сбытом продукции.
Для полного и качественного анализа трактовки термина «затраты» необходимо определить различия в понятиях, которые будут использоваться далее.
Обратимся для начала к словарю русского языка под редакцией С.И. Ожегова [91]. Он трактует издержки как «израсходованную на что-нибудь сумму, затраты. Затраты - это то, что израсходовано». «Себестоимость - это издержки предприятия при производстве товара». В данных определениях воссоздаются наиболее характерные черты, присущие этим терминам. Обратимся к авторам по экономической литературе и углубим сказанное.
Ивашкевич В.Б. определяет затратами выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени [56]. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров.
Мизиковский И.Е. трактует затраты как фактическое или ожидаемое потребление ресурсов, измеряемых по заранее принятым правилам в стоимостных и натуральных единицах, мотивированное получение запланированных экономических выгод [77].
Термин «затраты» имеет различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящими для другой. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание этих концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство.
Существует также термин «cost», который имеет более широкое применение и означает, согласно оксфордскому словарю по бухгалтерскому учету, «расходы на товары и услуги, необходимые для осуществления всего процесса функционирования организации [135].
В экономической литературе и действующей практике наряду с понятием «затраты» применяются такие термины, как «издержки», «расходы».
Издержки, по определению JI.B. Донцовой, - это «денежное выражение общей стоимости ресурсов, используемых с какой-либо целью» [47].
Понятие издержек, используемое в бухгалтерском учете, относится к объектам, поглощающим эти ресурсы.
Несколько иное определение издержкам приводит И.А. Бланк. Они означают «выраженные в денежной форме текущие затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство продукции. Эти текущие затраты учитываются и планируются как себестоимость» [26].
Проведенный анализ взглядов позволяет определять издержки как стоимостные затраты на определенный объелг продукции. Определение издержек меняется в соответствии с точкой зрения на них!
Рассмотрим подходы к определению термина «расходы».
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [6].
В главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [2].
Если обратиться к ученым-экономистам, рассматривавших данную проблематику, то по мнению В.Э. Керимова «расходы» - это уменьшение средств предприятия или увеличение долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы [64].
Общий порядок формирования параметров потребления ресурсов предприятий промышленности строительных материалов
Осуществляя производственный процесс, предприятие должно установить параметры затрат, определяющие предполагаемое потребление ресурсов. Это позволяет предприятию оптимизировать его расходы на производство и продажу продукции, получить в складывающихся условиях хозяйствования максимальную прибыль.
Формирование качественных параметров потребления ресурсов является важным условием повышения конечных результатов контроля затрат. В связи с этим их определением должно быть охвачено как можно больше сфер деятельности предприятия, для чего необходима разработка передовых приемов и методов формирования параметров расхода ресурсов, а также повышение их разнообразия.
Наиболее оптимальную величину расхода ресурсов и влияние на них производственно-хозяйственных факторов определяют с помощью таких параметров, как нормы затрат, нормативы результативности и режимов, нормы выработки, лимиты расхода материальных ресурсов, планы и сметы затрат, сведения о затратах конкурирующих предприятий и т.д. Каждый из указанных параметров имеет определенную область применения, в соответствии с которой разрабатывается методика их получения и выбираются способы использования конкретного вида параметров для ведения учета затрат.
В системе учета затрат на предприятиях промышленности строительных материалов первостепенное значение имеют нормы затрат и плановые показатели по расходу ресурсов. После их утверждения руководителем предприятия они принимают форму управленческих решений, действующих в течение определенного периода времени. Директивный характер этих параметров заставляет персонал предприятия строго следовать их указаниям.
Норма — это объем потребления ресурсов при изготовлении одного вида продукции, (рассчитанный) заранее, до начала процесса производства [79].
Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные (стандартные) затраты, которые выражаются обычно в расчете на единицу готовой продукции [121]. Они включают в себя три элемента производственных затрат (таблица 2.1). Каждый из этих элементов можно представить в виде двух составляющих — натуральной и стоимостной для прямых; переменной и постоянной для косвенных затрат.
Если предприятие осуществляет нормирование общехозяйственных расходов, то алгоритм определения их норматива аналогичен общепроизводственным расходам.
Особо пристальное внимание в исследуемой отрасли промышленности в силу ряда ее организационно-технических особенностей (открытое хранение значительной части материалов, ограниченные сроки хранения материалов, большой риск утраты материалов при перевозке и т.д.) следует уделять фор 65 мированию нормативов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производстветшх запасов (МПЗ.) В данной отрасли эти затраты включаются обычно в состав материальных затрат основного производства. Согласно постановления Правительства РФ от 12.11.2002 №814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей», указанные нормы устанавливаются заинтересованными министерствами и ведомствами [8]. В постановлении предусмотрено, что нормативы естественной убыли разрабатываются министерствами и ведомствами с учетом технологических условий хранения и транспортировки МПЗ, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Однако для большинства отраслей экономики эти нормы пока не разработаны.
Применительно к промышленности строительных материалов можно предложить следующие нормы естественной убыли основных МПЗ, составленные на основе нормативных документов, принятых ранее и, в частности, постановления
Учет затрат по центрам ответственности и его роль в повышении эффективности контроля на предприятиях промышленности строительных материалов
Направления и содержание управленческого учета и контроля затрат во многом определяются организационной структурой предприятия, которая устанавливается руководством для того, чтобы обеспечить достижение стоящих перед организацией задач.
Организационная структура представляет собой совокупность линий ответственности внутри предприятия, которые показывают направление движения информации (в частности - отчетности). При этом, информационные потоки в процессе движения индуцируются от нижестоящих уровней к верхним уровням.
Как показывает практика развития мировой экономики, большинство крупных компаний стремятся в настоящее время перейти от традиционного функционального принципа формирования организационной структуры (маркетинг, финансы, снабжение, кадры, производство, сбыт), к ее построению по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов и включает в себя необходимые функциональные службы.
Данное обстоятельство обусловило появление понятия «сегмент бизнеса» (части организации, работающие на внешнего потребителя или внутренние подразделения, находящиеся на самостоятельном балансе).
Структурными единицами предприятия могут быть .также «отделения», «филиалы» (внутренние единицы высокого уровня) и «подразделения» (единицы более низких уровней).
Развитие децентрализованной формы управления требует решения таких вопросов как: определение места каждой структурной единицы, делегирование ей определенных полномочий и ответственности. В связи с этим в системе управленческого учета появилось понятие «центр ответственности», что позволило рассматривать организационную структуру предприятия в виде совокупности центров ответственности, связанных между собой определенными обязанностями. Функции управления (планирование, регулирование, организация, учет и контроль) присутствуют в каждом из центров ответственности, формируя информацию о показателях, за которые отвечает тот или иной центр.
Создание центров ответственности в сочетании с бюджетированием по данному направлению учета и контроля затрат позволяет связать конечные результаты деятельности с конкретными сотрудниками организации. Главной целью учета по центрам ответственности является накопление по каждому из них сведений о расходах и поступлениях, выявление отклонений от установленных показателей функционирования (бюджетных, сметных) и разносторонняя оценка деятельности конкретного центра ответственности в соответствии с его спецификой.
Для каждого центра ответственности должны устанавливаться определенные задания в виде целевого набора показателей его функционирования. В дальнейшем происходит сравнение фактического результата с этими показателями, анализируются отклонения и вырабатываются корректирующие меры в случае обнаружения неблагоприятных явлений.
Решения на предприятиях промышленности строительных материалов принимаются путем делегирования полномочий от высшего звена управления к низшему. Властные полномочия, вместе с необходимостью принятия решений, влекут за собой ответственность менеджеров за производственно-финансовые результаты их реализации.
Учет по центрам ответственности имеет следующие особенности:
1. Организация делится на центры ответственности.
2. Каждый менеджер для управления своим центром ответственности и участия в разработке его бюджета наделяется определенными полномочиями и ответственностью.
3. С определенной периодичностью каждым центром ответственности составляются контрольные отчеты, в которых сравниваются бюджетные и фактические показатели. Отчеты передаются в иерархической последовательности.
Формирование центров ответственности существенно повышает эффективность управленческого учета и контроля затрат. Основным звеном выступает центр затрат, поскольку функционирование любого центра ответственности не возможно без потребления ресурсов. Рационализация этого процесса обеспечивает высокую результативность работы центра ответственности.
Центром затрат является объект производственно-хозяйственной структуры предприятия, ответственный только за расходы, которые руководство центра возникновения затрат может контролировать [15, 28]. В промышленности строительных материалов в качестве центров затрат (исходя из масштаба предприятия) выступают цеха основных и вспомогательных производств.
В зависимости от специфики центра ответственности, обусловленной объемом полномочий, он может выступать также в качестве центра продаж, прибыли, капитальных вложений, инвестиций, контроля и управления (рисунок 3.1). Данное обстоятельство определяет различия по отдельным центрам ответственности в составе и объеме затрат, организации их бюджетирования, учета и контроля.
Применительно к предприятиям промышленности строительных материалов указанные понятия можно определить следующим образом:
- центр продаж — это подразделение обслуживающее маркетинговую деятельность и сбыт продукции. Оно несет расходы, связанные с реализацией строительных материалов. Так, например, в ОАО «Завод ЖБК-1» центром продаж будет являться отдел сбыта.
