Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы управленческого учёта затрат на предприятиях железнодорожного транспорта .
1.1.Информаццонная ссстема принятия управленческии решений
1.2. Управленческий учёт в информационной системе предприятия. 38
1.3. Внутрихозяйственный контроль деятельности предприятий железнодорожного транспорта (на примере структурных подразделенийЧелябинского отделения ЮУЖД) 53
Глава 2. Современные теоретико - методические аспекты организации управленческого учёта на предприятиях железнодорожного транспорта .
2.1.Организация управленческого учёта на предприятиях железнодорожного транспорта в современных условиях хозяйствования (на примере структурных подразделений Челябинского отделения ЮУЖД) 69
2.2. Организационно-экономический механизм управллния затратами 11
2.3.Действующаа системм управления затратами пп видам деятельности железнодорожного транспорта 111
Глава З. Развитие инструментария управленческого учёта на предприятиях железнодорожного транспорта (на примере структурных подразделений челябинского отделения ЮУЖД)
3.1. Экономический механизм управления затратами по местам их возникновения (на примере структурных подразделений Челябинского отделения ЮУЖД) 124
3.2.Управленческий учёт т вовременной йистеме управления яатратами 137
3.3. Управленческий учёт в оценке обоснования критериев ээфективности подсистем управления затратами на предприятиях железнодорожного транспорта (на примере структурных подразделений Челябинского отделения ЮУЖД) 152
3.4.Совершенствование действующее методики распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов на предприятиях железнодорожного транспорта с использованием ФСА (на примере
структурных подразделений Челябинского отделения ЮУЖД) 161
Заключение 178
Список используемой литературы 185
- Управленческий учёт в информационной системе предприятия.
- Внутрихозяйственный контроль деятельности предприятий железнодорожного транспорта (на примере структурных подразделенийЧелябинского отделения ЮУЖД)
- Организационно-экономический механизм управллния затратами
- Управленческий учёт в оценке обоснования критериев ээфективности подсистем управления затратами на предприятиях железнодорожного транспорта (на примере структурных подразделений Челябинского отделения ЮУЖД)
Управленческий учёт в информационной системе предприятия.
Топ-менеджеры разрабатывают стратегию развития железнодорожного предприятия, доводят информацию до уровня центров ответственности, увязывают и утверждают разработанные ими в соответствии с технологическим процессом предприятий программы на ближайшую и дальнюю перспективу. На данной стадии необходима информация о фактическом состоянии активов железнодорожного предприятия, возможностях их изменения, информация о внешних процессах (конъюнктуре рынка транспортных услуг, рентабельности поставшиков и покупателей, законодательных ограничениях, налоговых последствиях). Формирование учетной информации при принятии стратегических решений имеет следующую последовательность: 1)получение задачи от ответственного лица; 2)утверждение ответственным лицом сроков предоставления объема и формы необходимой ему информации; 3)сбор, группировка и представление учетной службой согласованного объема информации. Информация для стратегического управления представляет собой первый блок рис. 1.2 (сведения о внешней среде), которая в условиях конкуренции не может быть достаточно точной и детальной. Для тактического управления производственным процессом на железнодорожном предприятии, посредством которого менеджеры обеспечивают приобретение материальных ресурсов и их эффективное использование для достижения общей цели организации, требуется более точная и детальная информация в отличие от первого блока. Для принятия стратегических и тактических решений предпочтение отдается информации о переменной себестоимости и маржинальном доходе на предприятии. Оперативный контроль в целях обеспечения процесса эффективного и квалифицированного выполнения конкретных функций, так же требует усиления степени детализации и точности информации.
Описание железнодорожного предприятия является основой для построения информационной организационной структуры. Оно необходимо для осушествления рационального документооборота; определения центров ответственности и формирования информационных потоков учета этой ответственности; составлению бюджетов, доведению их до исполнителей; организации информационных потоков, обеспечиваюших обратную связь и контроль за исполнением бюджетов. При описании железнодорожного предприятия определяются его связи и отношения с внешними пользователями, которые являются ключевыми факторами для эффективного функционирования конкретаого технологического процесса; выясняются пробелы с нормированием затрат, учетом количественных показателей и др.
В настояшее время в информационном поле каждого предприятия функционируют три учетные подсистемы. Каждая из них удовлетворяет информационные потребности своих пользователей: финансовый учет -акционеров, инвесторов, кредитные учреждения, партнеров; налоговый учет -Госналогслужбу; управленческий учет - менеджеров. Все подсистемы функционируют на одном предприятии и способствуют улучшению его финансового состояния и каждая подсистема связана с менеджментом [42].
Важным связующим звеном управленческого учета на железнодорожном предприятии является составление учетной политики. Роль бухгалтера в обеспечении информацией данного предприятия возрастает при использовании показателей бухгалтерского баланса, отчетности, налоговых деклараций в информационном обеспечении управленческих решений. Механизм информационного обеспечения железнодорожных предприятий представлен в учетной политике тремя подсистемами: 1)в части финансового учета; 2) в части налогового учета; 3) в части управленческого учета. Выбор вариантов оценки материальных запасов, методов расчетов себестоимости влияет на денежный поток, величину прибыли, финансовое состояние железнодорожного предприятия. Выбор методики соетавления управленчеекого баланса, методов распределения и перераспределения затрат; процедуры бюджетирования и мониторинга позволят иметь еще один информационный поток в целях стратегического и тактического управления железнодорожным предприятием и его подразделениями. В информационном поле железнодорожного предприятия значительное место занимает система учета, включающая отдельные подсистемы. Под учетной системой понимается вся учетная работа предприятия, включающая бухгалтерский, налоговый, статистический и оперативный учет. Зарубежная теория использует данный термин при характеристике отдельных калькуляционных методов [26]. Действительно, методики учета затрат по системам стандарт-кост, и директ-костинг содержат элементы, взаимодействие которых создают объективные предпосылки для достижения управленческих целей.
Интеграция России в мировое экономическое пространство актуальными сделало выделение систем финансового, налогового и управленческого учета вследствие объективных причин: 1)гармонизации бухгалтерского учета; 2) разошлисъ интересы пользователей данных бухгалтерского учета. По вопросам выделения налогового и финансового бухгалтерского учета, необходимости их разделения существует много публикаций. В связи с принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ, нормами закреплена обязанность любых организаций вести налоговый учет (ст.313.гл.25). Теория налоговой политики и её соотношение с учётной финансовой не отработаны [42].
По вопросам выделения систем управленческого и финансового учета мнения ученых также неоднозначны. Несмотря на дискуссии и проблемы, связанные с функционированием трех учетных систем, их разделение произошло. Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтерского учета, построенного в соответствии с принципами и нормами международных стандартов; результатом учетных процессов является финансовая отчетность, которая может быть использована для оценки финансового состояния любого предприятия как внутренними, так и внешними пользователями. Финансовый учет определяется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Финансовый учет, в отличие от управленческого учета, регулируется государством. В настоящее время сложилась 4-х уровневая система его нормативного регулирования таб. 1,1 [42]. Выделение налогового учета характерно для многих государств: (США, Великобритания, Нидерланды). Наблюдается разделение между бухгалтерским и налоговым учетом, кроме (Германии, Франции, Бельгии, Италии).
Внутрихозяйственный контроль деятельности предприятий железнодорожного транспорта (на примере структурных подразделенийЧелябинского отделения ЮУЖД)
Задачи разработки механизма управления эффективной организации деятельности подразделений железнодорожного транспорта в непрерывно изменяющейся внутренней и внешней экономической среде определяют управление затратами и результатами транспортных услуг в форме комплексной системы мер, направленных на эффективное использование экономического потенциала, предусматривают оптимизационные изменения структуры затрат, снижение расходов на различных уровнях их формирования. В информационной системе классификации затрат целью должно стать оказание помощи руководителю в принятии правильных научно-обоснованных решений. Следовательно, процесс классификации затрат состоит в выделении тех частей затрат, на которые руководитель может повлиять, применяемые в информационной системе, можно представить в разрезе следующих этапов управления [42]: -принятие управленческих решений - затраты явные и альтернативные. релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные; -прогнозирования - затраты краткосрочного и долгосрочного периодов; -планирования - затраты планируемые и не планируемые; -нормирования - затраты в пределах установленных стандартов; -организации - затраты по местам и сферам их возникновения, функциям деятельности, центрам ответственности; -учета - затраты в разрезе экономических элементов и статей калькуляции, одноэлементные и комплексные, постоянные и накладные, прямые и косвенные, текущие и единовременные; -контроля - затраты регулируемые и нерегулируемые; -анализа - затраты фактические и плановые, стандартные и нормативные, полные и частичные, общие и структурные. Важным вопросом в управленческой деятельности является процесс принятия решений. В этих целях затраты целесообразно подразделить на явные и неявные (альтернативные) [42].
Явные затраты - это предполагаемые обязательные затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной деятельности. Затраты, возможные с точки зрения оптимальности, т.е. обусловленные отказом от одного вида работ в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов, и иногда могут называться дополнительными затратами.
В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделить на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными затратами) можно считать только те затраты, которые зависят от управленческого решения. На результаты принимаемых решений может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Неэффективные затраты - это потери на производстве. На железнодорожном транспорте эти затраты носят название «непроизводительных». Выделение неэффективных затрат обязательно, т.к. позволяет не допустить проникновение потерь в планирование и нормирование. Комплексность процесса управления в современных условиях предполагает воздействие на объект управления со стороны как производственных, так и управленческих отделов и служб предприятия, что требует полной информационной поддержки. Процесс формирования себестоимости и состава затрат предполагает рассмотрение себестоимости в качестве объективного экономико-управленческого показателя, обеспечивающего стоимостную оценку затрат и результатов деятельности отдельных хозяйственных единиц и транспортной организации в целом. В целях предотвращения нерационального использования ресурсов на железных дорогах необходимо использовать системный анализ, позволяющий все объекты менеджмента затрат рассматривать в качестве единого целого, и на этой основе выявить и формализовать совокупность имеющихся внутренних и внешних связей, методы принятия управленческих решений. Поэлементное и постатейное изучение затрат, рассмотрение динамики их поведения в зависимости от специфических особенностей транспортной работы позволяет выстроить гибкую структуру информационной базы для выработки управляющих воздействий, проводить качественную политику их изменений. Элементы внутрихозяйственной отчетности должны определять условия ее формирования и необходимость использования в системе контроля и управления предпринимательской деятельностью организации. Решение управленческих задач и достижение поставленных целей, обеспечиваемых выдвижением определенных требований должно базироваться на организационной структуре, принципах управления и методах управленческого учета в учетно-аналитической системе (УАС) таб. 1.6 [ 98].
Центральной составляющей в УАС является учетная система, так как именно на основе ее информации строится анализ деятельности, внутренний и внешний аудит. В связи с этим важно определиться с методикой, применяемой в подсистемах УАС в части оперативного управления, тактического руководства и стратегического планирования. Методы финансового учета могут относиться как ко всем составляющим УАС, так и только к некоторым ее категориям.
Подсистема управленческого учета является для российских предприятий недостаточно разработанной. Особенностью национальной УАС является то, что методика учета устанавливается нормативными актами. Так как управленческий учет законодательно не регламентирован, в литературе не выделяют присущие ему методы. В таб. 1.7 представлены методы, которые считается, присущи подсистеме управленческого учета, и их взаимосвязь с составляющими УАС.
УАС должна строиться по принципу хронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов, от оперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним, что представлено в таб. 1.8 [98] .
По данным табл. 1.8 интерес представляет организация аналитической деятельности на базе бухгалтерского учета. При организации непрерывности анализа достигается повыщение его оперативности. Необходимо сохранить целостность анализа при условии децентрализованной обработки информации, т.е. соединить процесс обработки информации с процессом принятия решения.
Организационно-экономический механизм управллния затратами
Точка А представляет исходную информационную базу УАС, т.е. бизнес или хозяйственную деятельность предприятия. Прямая АЕ -бухгалтерский учет, который представляет собой сочетание финансового, управленческого и налогового учета. Прямая АС - анализ хозяйственной деятельности, представленный компонентами: финансовый анализ (традиционный вариант), управленческий анализ (контроллинг), налоговый анализ (выделенный в отдельную категорию на основании налогового учета). Прямая АВ представляет систему аудита внутреннего и внешнего.
Аналитическая функция является одной из основных составляющих УАС и реализуется в формировании больших массивов информации о состоянии и движении производственно-финансовых активов организации [30]. Результаты управленческого анализа аккумулируются в показателях внешнего анализа, с помощью которых выявляется взаимосвязь факторов, источников интенсификации производства и конечных результатов хозяйственной деятельности. Управленческий анализ осуществляет свои задачи в разрезе центров ответственности, направлений деятельности, видов выпускаемой и реализуемой продукции, в то время как финансовый анализ ориентирован на оценку организации в целом, с использованием широкого спектра системы показателей оценки финансово-хозяйственной деятельности [30]. Основной целью УАС является обеспечение эффективности функционирования системы учёта и контроля на предприятии. Менее чем за два десятилетия рыночных преобразований в России методическая база построения системы учёта и контроля хозяйствующих субъектов претерпела значительные изменения. Учёт можно представить как информационную систему предприятия, в которой сплошным методом регистрируются факты хозяйственной деятельности. Можно выделить три основных составляющих системы, сформировавшихся под влиянием факторов внешней и внутренней среды: управленческий учёт; финансовый учёт; налоговый учёт. В соотвествии с Федеральным законом «О бухгалтерском учёте» от 21.11.96г.№129-ФЗ бухгалтерский учёт фактически определён как информационная система, функционирование которой в соотвествии с определёнными правилами обеспечивает информацией различные категории пользователей в необходимом для них аспекте. Управленческий учёт охватывает те виды информации, которые необходимы менеджерам предприятия в целях внутреннего управления затратами. Финансовый учёт определяется как процесс формирования финансовой отчётности в целях предоставления достоверной информации о компании всем заинтересованным пользователям. Налоговый учёт имеет целью использование информации для правильного расчёта налоговых платежей и налогового планирования. Таким образом, цели построения каждой подсистемы УАС чётко выражены [30].
Экономический анализ является одним из элементов управленческого учёта затрат, наряду с планированием и контролем. При этом он играет в процессе управления затратами ключевую роль, т.к. «встроен» и в планирование и в контроль. Поэтому от уровня аналитической работы зависит и качество разрабатываемых планов, и успех их реализации. Экономический анализ должен отвечать следующим требованиям и принципам: быть достоверным и оперативным; выявлять отклонения отчетных показателей от базисных и их причины; выявлять резервы повышения эффективности работы предприятия; выявлять тенденции изменения экономических показателей; давать возможность принимать оптимальные управленческие решения [36]. Экономический анализ - это форма совершенствования хозяйственного механизма и составляющая часть экономических методов управления, хозяйственного расчета, являющегося базой для обоснованного планирования. Он позволяет активно и своевременно воздействовать на все стороны производственного процесса предприятий железных дорог, на улучшение показателей деятельности в условиях непрерывного изменения обстановки на железных дорогах [36].
Управленческий анализ направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем. Сложной методологической проблемой управленческого анализа является определение круга анализируемых показателей. Можно выделить две группы показателей: -показатели, характеризующие экономический потенциал предприятия; -показатели, характеризующие хозяйственную деятельность организации.
Методика управленческого анализа произоодстеенных затрат представлена на рис. 1.3.5. Одним из факторов, оказывающим влияние на величину производственных затрат является изменение объема и структуры продукции, которые могут привести к относительному уменьшению условно постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений, изменению номенклатуры и ассортимента продукции, повышению ее качества. Представленный алгоритм управленческого анализа разработан на маржинальном подходе расчета себестоимости единицы продукции, ее структуры, оптимальной производственной программы и рентабельности отдельных групп или видов продукции. Алгоритм действий по предлагаемой методике целесообразно разделить на пять этапов: 1.Идентификация и анализ управленческих решений. 2.Анализ возможностей минимизации производственных затрат. 3.АналиА результатов деятельности экономического субъекта по методу «затраты - прибыль». 4.Принятие решения шб особенности минимизации производственных затрат. 5.Планирование и внедрение механизмов, направленных на минимизацию производственных затрат.
Важное значение в экономическом анализе производственно-хозяйственной деятельности отводится анализу затрат, который является составляющим элементом функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих рещений в области затрат. В системе управления затратами анализ заканчивает функциональный цикл и одновременно является его началом.
Внутренний контроль, участвуя в каждой стадии управления и выполняя функцию обратной связи, является одной из важнейших функций системы управления, поэтому изучение вопросов внутреннего контроля представляет значительный интерес со стороны российских предприятий в разных отраслях промышленности. Чтобы понять сущность внутреннего контроля необходимо рассмотреть различные виды определений контроля. В международных стандартах финансовой отчетности контроль определяется как «возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании таким образом, чтобы получить выгоду от ее деятельности» [73]. Автор также считает, что контроль является способом получения информации о деятельности хозяйственного субъекта, позволяющий оценить правильность принятых управленческих решений, направленных на успешное достижение поставленных «целей».
Управленческий учёт в оценке обоснования критериев ээфективности подсистем управления затратами на предприятиях железнодорожного транспорта (на примере структурных подразделений Челябинского отделения ЮУЖД)
Организационно-экономический механизм управления затратами на железнодорожном транспорте единый производственно-хозяйственный комплекс организационных структур всех хозяйственных форм, методов экономического управления на основе правовых норм, являющийся многофункциональной взаимоувязанной системой, посредством которой реализуются интересы грузоотправителей, грузополучателей и пассажиров, государственной транспортной политики, в рамках действующих социальных и экономических законов.
В современных условиях экономического развития характерным для всех предприятий, независимо от формы собственности, является экономический риск. Проблема экономического механизма хозяйствования заключается в том, чтобы снизить этот риск, т.е. спрогнозировать риск предприятий на ближайший период, определить пределы риска и возможности развития. В этом во многом определяется экономическая стратегия в условиях развития рыночных отношений. Представляя определенную систему, состоящую из различных взаимосвязанных (взаимосогласованных) элементов, экономический механизм хозяйствования может противостоять риску. Различные аспекты экономического механизма хозяйствования на предприятиях отражены в работах многих учёных-экономистов отечественных и зарубежных школ: Л.Н. Борисенко, В.В. Бочарова, П.Л. Вилевского, К.Ю. Воронова, Э.Дж. Долана, Дж. М. Кейнса, В.В. Ковалёва, Т.В. Маркина, К.Нидлз, А.Н. Попова, Ю.В, Паннуса, Дж. Порте, А.Л. Пустуева, О.Д. Рубаевой Г.П. Селивановой, А.С. Сёмина, Н.Н. Филиппова, Р.Н. Холта, А.А. Шутокова и др. Данная тема в научной литературе (на макроуровне) рассматривается в различных аспектах, косвенно относящихся к проблеме совершенствования экономического механизма хозяйствования в системе управления затратами предприятий. Научные исследования и хозяйственная практика потребовали обобщения теоретических взглядов, исследования экономического механизма хозяйствования в системе управления затратами и системы целей в деятельности предприятия в условиях рыночной адаптации, выявлении основных форм и методов совершенствования экономического механизма хозяйствования в системе управления затратами деятельностью предприятий [111]. Рыночная экономика требует переосмысления традиционных подходов к управлению снижением затрат на производство. Прибыль - главный показатель работы предприятий, для увеличения которой необходимо как увеличение объёма реализации, так и снижение затрат. Это означает необходимость жёсткого внутрипроизводственного управления всеми затратами на производство. Процесс управления производством - есть совокупность последовательных действий управленческого персонала по определению целей для объектов управления. На железнодорожном транспорте вопросы теории и практики управления экономическими результатами работы предприятий с учётом меняющейся рыночной конъюнктуры нашли отражение в работах А.П. Абрамова, Б.М. Лапидуса, Л.А. Мазо, Д.А. Мачерета, Н.Г. Смеховой, Н.П. Терешиной, А.М. Шульги, А.С. Чудова и других учёных. Огромные размеры и многоотраслевой характер современных предприятий создают в условиях динамично развивающегося рынка серьёзные препятствия на пути к их дальнейшему развитию. Новые подходы в вопросах управления, а именно ориентация на децентрализованную систему управления являются составной частью этой системы, приёмами и методами управленческого учёта, позволяюшими измерять и контролировать результаты деятельности внутренних структурных единиц. ОАО «РЖД» обладает такими особенностями, как крупномасштабность и единая подчинённость. Протяженность её железных дорог составляет 85,5 тыс. км, из них электрифицировано 42 тыс.км. На балансе ОАО «РЖД» находится практически (100%) российских железных дорог обшего пользования, что делает эту компанию системообразующим предприятием железнодорожного транспорта РФ. По данным 2009г ОАО «РЖД» владеет долями в 124 дочерних и зависимых обществах. С 2003 по 2009гг компания инвестировала в развитие железных дорог более 800 млрд, руб. [154]. Продукцией ОАО «РЖД» являются перевозки, которые нельзя накопить или отложить в запас. Поэтому к управлению затратами в такой компании выдвигаются ряд дополнительных требований: -своевременное, полное и достоверное документирование фактических затрат на момент их возникновения, предполагающее оперативность отражения используемых ресурсов при совершении хозяйственных операций в натуральном и стоимостном выражении, позволяющее обеспечивать объективность принятия управленческих решений; -группировка и учёт расходов по центрам затрат и центрам ответственности, обеспечивающие целенаправленный характер воздействия управленческих решений на расходы; -оперативное отклонение фактических расходов от установленных норм или плановых заданий с указанием причин и виновников по возникшим отклонениям, выявление изменений установленных норм, способствующее оперативному управлению расходами по отклонениям от норм и обеспечивающее возможность их устранения непосредственно в процессе формирования эксплуатационных расходов.
Необходимо отметить, что перечисленные требования в вопросах управления затратами не находят полного применения на практике. Особенностью транспортной отрасли является то, что снижение эксплуатационных издержек здесь ограничено определёнными технологическими пределами с точки зрения обеспечения должной безопасности движения поездов, бесперебойного функционирования оборудования и охраны труда с учётом физического состояния и уровня надёжности техники [74]. Существует ряд причин, подтверждающих необходимость внедрения управленческого учёта: -система бухгалтерского учёта отражает произведённые затраты по факту и не в состоянии обеспечить оперативное принятие управленческих решений, способствующих минимизации затрат; -не выполняется принцип оперативности в выявлении отклонений фактических затрат от установленных норм и плановых показателей; -большой диапазон работ не охвачен техническим нормированием, а периодичность обновления существующих среднесетевых норм и нормативов отстаёт от уровня развития техники и технологий выполнения работ; -отсутствует полный контроль за целесообразностью использования различных видов ресурсов.
Организационно-экономическую систему управления затратами можно представить как взаимодействие субъекта или управляющей системы (ОАО «РЖД» в целом, её филиалов и структурных подразделений в частности) и объекта управления (затрат компании на соответствующем уровне) под непрерывным воздействием внешних и внутренних переменных. Воздействие внешней среды на систему с управлением (предприятия железнодорожного транспорта и затраты отрасли) осуществляется посредством поступающей извне информации о политической и социально-экономической ситуации в стране, положении ОАО «РЖД» на рынке транспортных услуг, изменением цен на ресурсы и т.д. Управление отраслью железнодорожного транспорта осуществляется в большей степени во внутренней среде, однако, чем ниже находится предприятие - подразделение компании ОАО «РЖД» в иерархии управления, тем большую роль играет внешнее управление со стороны вышестоящего подразделения. Централизованный подход к управлению затратами затрагивает текущие расходы отрасли в меньшей степени, чем другие объекты, поскольку непосредственное воздействие на их величину оказывается на месте возникновения. Организационно-экономический процесс управления затратами ОАО «РЖД» в общем виде выглядит следующим образом рис. 2.2.2 [111].
