Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Концептуальные основы бухгалтерского учета обязательств 14
1.1. Определение, виды, классификация и оценка обязательств организации как объекта бухгалтерского учета 14
1.2. Эволюция формирования требований к учету обязательств в ходе исторического развития бухгалтерского учета 28
1.3. Современные проблемы бухгалтерского учета обязательств 42
ГЛАВА 2. Методика бухгалтерского учета обязательств на современном этапе развития бухгалтерских стандартов 57
2.1. Методические основы бухгалтерского учета обязательств перед персоналом по оплате труда 57
2.2. Методика бухгалтерского учета налоговых обязательств 75
2.3. Методические основы бухгалтерского учета оценочных, условных и финансовых обязательств 90
ГЛАВА 3. Российская практика бухгалтерского учета обязательств и направления совершенствования их учета в российских бухгалтерских стандартах 106
3.1. Бухгалтерский учет обязательств в практике российских организаций 106
3.2. Влияние отличий методики учета обязательств на показатели деятельности организаций . 122
3.3. Направления совершенствования учета обязательств в системе российских бухгалтерских стандартов 132
Заключение 148
Список использованных источников
- Эволюция формирования требований к учету обязательств в ходе исторического развития бухгалтерского учета
- Современные проблемы бухгалтерского учета обязательств
- Методика бухгалтерского учета налоговых обязательств
- Влияние отличий методики учета обязательств на показатели деятельности организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Согласно требованиям к представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности важнейшей информацией, характеризующей финансовое положение организации, является информация о ее обязательствах перед другими юридическими и физическими лицами. Вместе с тем, несмотря на многолетние реформирование бухгалтерского учета в России в методике и организации важнейших объектов бухгалтерского учета – обязательств коммерческих организаций сохраняются существенные проблемы. До настоящего времени в системе отечественных бухгалтерских стандартов отсутствует единое терминологическое пространство в области вопросов учета обязательств, ни в одном бухгалтерском стандарте не представлено определение понятия «обязательства организации», нет четкого разграничения категорий «обязательство», «дебиторская задолженность», «кредиторская задолженность», нет единой классификации различных видов обязательств. Это свидетельствует о необходимости разработки единых концептуальных основ бухгалтерского учета обязательств организаций в рамках общей теории бухгалтерского учета.
Сохраняются проблемы в методике учета конкретных видов обязательств: правилах их признания, методике оценки и учета, требованиях к отражению в отчетности. Исследования показали, что на сегодняшний день в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствуют стандарты, посвященные вопросам учета таких значимых видов обязательств, как обязательства по оплате труда и финансовые обязательства. В результате важнейшие вопросы признания, оценки, отражения на счетах бухгалтерского учета и представления в отчетности таких обязательств остаются неурегулированными. Несмотря на наличие отечественных стандартов по учету налоговых, оценочных и условных обязательств, в ряде вопросов признания, первоначальной и последующей оценки таких обязательств сохраняется дискуссионность. Это указывает на необходимость дальнейших исследований и разработок в области методики учета различных видов обязательств.
Более того, остаются нерешенными проблемы сопоставимости регламентаций по бухгалтерскому учету обязательств организаций в системах российских и международных стандартов, а также вопросы о необходимой на современном этапе степени приближения правил бухгалтерского учета и отражения в отчетности обязательств организации к требованиям МСФО. Вместе с тем, адаптация к требованиям МСФО является важнейшим направлением дальнейшего реформирования отечественного бухгалтерского учета. Эта адаптация невозможна без решения вопросов сближения требований к учету всех бухгалтерских объектов, а значит и обязательств как одного из важнейших таких объектов. Это обусловливает необходимость разработки новых подходов к сближению регламентаций по учету обязательств в системах РСБУ и МСФО.
Важно отметить, что отсутствует целостная концепция развития бухгалтерского учета обязательств организаций в системе РСБУ. Остаются дискуссионными вопросы совершенствования российских стандартов с целью включения в них регламентаций по учету тех или иных видов обязательств. Сохраняется немало проблем в вопросах разработки направлений дальнейшего реформирования бухгалтерского учета обязательств организаций в России, а также в реализации новых подходов к учету обязательств в практической деятельности организаций. Это указывает на необходимость разработки предложений по решению данных вопросов.
Наличие перечисленных проблем указывает на необходимость совершенствования методик признания, оценки и отражения в отчетности обязательств и организации их учета в практической деятельности предприятий. Это обусловливает актуальность выбранной темы диссертации.
Степень разработанности проблемы.
Исследованию проблем бухгалтерского учета обязательств организаций посвящены труды таких видных российских ученых, как А.С. Бакаев, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, И.Н. Богатая, Н.А. Бортник, М.А. Вахрушина, В.Г. Гетьман, Т.Ю. Дружиловская, Д.А. Ендовицкий, А.Р. Закирова, В.М. Земсков, А.В. Зонова, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Р.Г. Каспина, Г.С. Клычова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Л.Г. Макарова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, В.В. Панков, С.В. Панкова, В.С. Плотников, С.А. Рассказова-Николаева, О.В. Рожнова, Т.Ю. Серебрякова, И.А. Слабинская, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, В.П. Суйц, З.С. Туякова, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова, Л.З. Шнейдман и другие. Среди зарубежных ученых большой вклад в исследование проблем внесли Х. Андерсон, М. Ван Бреда, М.Р. Метьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера и другие.
Труды перечисленных и многих других ученых содержат глубокие результаты исследования проблем бухгалтерского учета обязательств организаций, однако научные разработки в области данных проблем на современном этапе нельзя назвать исчерпывающими. В настоящее время нет единого мнения относительно теоретических основ и методики оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности обязательств коммерческих организаций. Указанные обстоятельства обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка и обоснование теоретических, методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета обязательств коммерческих организаций для обеспечения достоверного отражения показателя обязательств в бухгалтерской отчетности.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
уточнить базовые категории и разработать целостный понятийный аппарат в области вопросов бухгалтерского учета обязательств организаций;
выявить закономерности эволюции требований к учету обязательств в процессе исторического развития бухгалтерского учета;
разработать методику бухгалтерского учета обязательств по оплате труда, обеспечивающую повышение его достоверности и сближение с требованиями МСФО;
обосновать рекомендации в отношении бухгалтерского учета налоговых обязательств, сближающие правила их учета с регламентациями МСФО и повышающие достоверность отчетной информации о них;
разработать методику бухгалтерского учета оценочных, условных и финансовых обязательств, позволяющую устранить неурегулированные вопросы их признания и оценки и сблизить их учет с регламентациями МСФО;
определить влияние выбора учетной политики бухгалтерского учета обязательств на показатели экономического анализа деятельности организаций;
обосновать предложения по дальнейшему реформированию российских стандартов бухгалтерского учета с целью совершенствования методики и организации бухгалтерского учета обязательств на современном этапе.
Область исследования. Исследование соответствует п.1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета»; п.1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета»; п.1.4. «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета»; п.1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.
Предметом исследования диссертации является совокупность теоретических, методических и организационных проблем бухгалтерского учета обязательств коммерческих организаций.
Объектом исследования является существующая практика учета обязательств в коммерческих организациях различных организационно-правовых форм.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды видных отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, ныне действующая нормативно-правовая база по учету и отчетности в России, международные стандарты финансовой отчетности. Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических явлений в их развитии и взаимосвязи, логический, комплексный, системный подход к оценке экономических явлений. В процессе исследования применялись общенаучные методы: научная абстракция, анализ, синтез, сравнение, группировки, балансовые обобщения, моделирование, методы индукции и дедукции и др.
Информационной базой исследования явились нормативные акты Российской Федерации в области гражданского и налогового законодательства, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, публикации в периодических изданиях, материалы научных конференций, ресурсы глобальной информационной сети Интернет, справочно-правовая система Консультант Плюс, внутренние данные, бухгалтерская (финансовая) отчетность и официальные сайты в Интернет российских организаций, различные обзорные, статистические и справочные материалы, обработанные и систематизированные автором.
Научная новизна исследования состоит в обосновании и решении важных теоретических, методических и практических задач бухгалтерского учета обязательств коммерческих организаций, имеющих существенное значение для развития теории, методики и практики бухгалтерского учета. Основные результаты, определяющие научную новизну диссертационного исследования, состоят в следующем:
сформировано терминологическое пространство в области бухгалтерского учета обязательств организаций, включающее авторское определение понятия «обязательство», рекомендации по упорядочиванию соотношения категорий «обязательство», «кредиторская задолженность», «дебиторская задолженность», а также авторскую классификацию видов обязательств организации;
предложена авторская концепция эволюции требований к бухгалтерскому учету обязательств организаций, включающая систематизацию этапов деятельности мирового сообщества по формированию регламентаций в отношении методики и организации учета обязательств в процессе исторического развития бухгалтерского учета;
разработана методика бухгалтерского учета обязательств по оплате труда, включающая правила признания, первоначальной и последующей оценки, отражения на счетах бухгалтерского учета и представления в отчетности данного вида обязательств, обеспечивающие повышение его достоверности и сближение с требованиями МСФО;
предложена методика бухгалтерского учета налоговых обязательств, обеспечивающая отражение в учете и отчетности всех видов отложенных налоговых обязательств, сближающая правила их учета с регламентациями МСФО, включающая правила признания, оценки и учета налоговых обязательств, повышающие достоверность отчетной информации о них;
разработана методика бухгалтерского учета оценочных, условных и финансовых обязательств, позволяющая устранить неурегулированные вопросы их признания, оценки, учета, повысить достоверность отражения информации о них в отчетности и сблизить их учет с регламентациями МСФО;
аргументированы закономерности влияния выбора учетной политики бухгалтерского учета обязательств в практической деятельности организации на показатели экономического анализа их финансовой деятельности;
обоснованы предложения по дальнейшему реформированию российских стандартов бухгалтерского учета, включающие рекомендации по разработке новых отечественных положений по бухгалтерскому учету обязательств по оплате труда, финансовых и прочих видов обязательств, а также предложения по осуществлению наиболее актуальных изменений в существующих российских положениях по бухгалтерскому учету оценочных, условных обязательств и обязательств по налогу на прибыль, обеспечивающих дальнейшее совершенствование их методики и организации.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключаются в том, что обоснованные в диссертации выводы и предложения представляют собой комплексную методику бухгалтерского учета обязательств, которая отвечает современным требования к формированию достоверной информации о них. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в дальнейших теоретических исследованиях в области бухгалтерского учета различных видов обязательств. Обоснованные в диссертации предложения по дальнейшему реформированию нормативных документов по бухгалтерскому учету позволят существенно приблизить отечественные бухгалтерские стандарты к требованиям МСФО. Разработанные в диссертации методические рекомендации могут применяться в практической работе бухгалтерий коммерческих организаций с целью улучшения организации бухгалтерского учета обязательств и повышения достоверности информации о них в бухгалтерской отчетности. Результаты диссертации могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты диссертации апробированы. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований докладывались на международных и региональных научных и практических конференциях («Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики» (г. Княгинино), «Промышленное развитие России: проблемы и перспективы» (г. Нижний Новгород), «Актуальные проблемы управления предприятием: финансово-экономический аспект» (г. Нижний Новгород)) в 2010-2012гг., обсуждались с ведущими специалистами ряда организаций г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области. Отдельные результаты диссертации в форме методических разработок и рекомендаций внедрены в ряде крупных организаций г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области. Результаты диссертации используются в учебном процессе Нижегородского филиала ФГБОУ ВПО МЭСИ при подготовке бакалавров и специалистов в области экономики.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 13 научных работах общим объемом 7,3 п.л. (вклад автора 3,65 п.л.), в том числе в 3 статьях в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 3,1 п.л. (вклад автора 1,55 п.л.).
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 169 страницах машинописного текста, содержит 21 таблицу, 3 рисунка, 12 формул, 190 источников, 17 приложений и имеет следующую структуру.
Введение
Эволюция формирования требований к учету обязательств в ходе исторического развития бухгалтерского учета
Согласно статье 5 нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [3] объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Таким образом, одним из важнейших объектов бухгалтерского учета являются обязательства организаций. Обязательствам посвящены и два раздела в форме бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс». Очевидно, что проблемы формирования информации об обязательствах в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности начинаются с осмысления понятия «обязательства» как учетной категории. Вместе с тем исследование различных источников, посвященных проблемам бухгалтерского учета [37, 38, 39, 40, 45, 47, 48, 61, 74, 77, 78, 84, 93, 101, 106, 130, 135, 138], показывает, что теоретические вопросы, связанные с учетной категорией обязательств организаций, в настоящее время в значительной степени дискуссионны. В связи с этим предпримем попытку упорядочить теоретические аспекты бухгалтерского (финансового) учета обязательств организаций. Полагаем, что к таким аспектам относятся вопросы определения, классификации и оценки обязательств.
Рассмотрим вопрос, связанный с определением учетной категории «обязательство организации». Необходимо признать, что на сегодняшний день ни в одном российском нормативном документе нет определения данного понятия. Основные правила ведения бухгалтерского учета в России регламентирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [3]. Однако ни в преды дущем законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ [4], ни в новом законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ [3] не содержится определения понятия «обязательство», несмотря на то, что сам термин «обязательство» в текстах данных законов используется.
Нет определения понятия «обязательство» и в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Анализируя данное положение, можно сделать вывод о том, что в нем разграничиваются понятия «обязательство» и «имущество». Так в статье 4 указывается, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности. Таким образом, статья 4 явно противопоставляет объект учета «обязательства» и объект учета «имущество». Поскольку имущество организаций относится к активам, можно предположить, что в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» подчеркивается отличие понятия «обязательство» от понятия «актив». Вместе с тем в других статьях положения термин «обязательство» применяется в регламентациях, касающихся дебиторской и кредиторской задолженности. Примером такого использования является статья 78, согласно которой «суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации». Полагаем, что такое использование является некорректным, поскольку кредиторская задолженность, действительно, относится к обязательствам, а дебиторская - к активам организации.
Нет определения понятия «обязательство» и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету. Вместе с тем это понятие используется в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 3/2006 « Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Анализируя ПБУ 1 /2008, можно утверждать, что понятие «обязательство» в данном нормативном документе разграничивается с понятиями «активы», «доходы» и «расходы». Так, согласно статье 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечить «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов». Разграничение активов и обязательств представлено и в ПБУ 3/2006. В ПБУ 4/99 кроме разграничения активов, доходов, расходов и обязательств прослеживается и отличие обязательств от капитала, поскольку ПБУ 4/99 рекомендует в балансе отражать обязательства в пассиве отдельно от статей капитала. В соответствии со статьей 11 ПБУ 4/99 «показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности». Согласно статье 20 обязательства и капитал должны быть представлены в различных разделах пассива.
Таким образом, можно утверждать, что в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету в настоящее время определение понятия «обязательства» организации не представлено. Вместе с тем такое определение присутствует в «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» от 29.12.1997 г. [17]. Согласно Концепции «обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота».
Современные проблемы бухгалтерского учета обязательств
Представитель Французской национальной школы Курсель - Сенеля считал, что учитывать необходимо деньги, вещи, ценности. Однако данные ценности рассматривались как счета расходов или как результатные счета, в связи с этим на первом месте предполагался, так называемый учет результатов деятельности. В системе счетов - преобладание безналичных счетов (резервов, процессов, фондов). Права и обязательства не являлись предметом бухгалтерского учета, а задачами юрисконсульта. Французские бухгалтера Леоте и Гильбо провозглашали меновую теорию. Данная теория связана с перемещением, передвижением материальных ценностей, что же касалось динамики обязательств - это имело второстепенное значение, как следствие хозяйственного процесса. Таким образом французская школа бухгалтерского учета углубившись в изучение хозяйственных процессов с экономической точки зрения совершенно не уделяла внимание правам и обязанностям людей, осуществляющих эти процессы.
В немецкой национальной школе, в силу педантичности ее представителей, основой ведения учета являлось последовательность, точность отражения операций. Большое внимание в немецком бухгалтерском учете уделялось балансу, а уже из баланса можно было сделать вывод о других учетных элементах, в частности об обязательствах. Обязательства разделялись по видам, определенные виды обязательств учитывались на счетах расчетов и резервов, а также отдельно выделяли счет расчетов с рабочими и служащими. Обязательства, учитываемые на счетах расчетов и резервов, рассматривались через понятие долга. Долги делились на обеспеченные и необеспеченные, в связи с чем возникали трудности с отражением в учете гарантий-залогов и поручительств. Рассмотрим мнение немецких ученых-бухгалтеров относительно бухгалтерского учета того времени. Генрих Никлиш (1876-1946) считал, что пассив баланса включает в себя счета собственников и кредиторов. Также он считал, что баланс должен нести информацию о состоянии средств предприятия, тем самым обеспечивая информацией кредиторов и предоставляя им гарантии. Выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873-1955) в своем труде обратил внимание на оценку объектов бухгалтерского учета, хотя они не были достаточно определенные. Он предложил различные оценки объектов, в частности различные оценки обязательств. Он считал, что необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчетов. Например, он предлагал в условиях инфляции корректировать оценку активов и пассивов по индексу оптовых цен. В связи с этим в немецкой школе бухгалтерского учета в основе лежит процедурный аспект, преобладает формализм в ведении учета, в том числе обязательств, а также развитие требований к оценке обязательств.
Англо-американская школа большое внимание уделяла психологическому аспекту ведения бухгалтерского учета. Лоуренс Роберт Дикси ( 1864-1932) рассматривал учет, как орудие управления. «Управлять хозяйством -значит управлять желаниями людей, в нем занятых» [147]. В учете уделено место, изучаемому нами элементу «обязательства», однако внимание концентрировалось на контроле за работниками бухгалтерии, например чтобы не было отражения фиктивной кредиторской задолженности. Теория учета в англо-американской школе была слабее европейских школ.
XX век знаменуется дальнейшим развитием требований к учету обязательств. И в значительной степени эта динамика связана, по нашему мнению, с процессом стандартизации бухгалтерского учета в целом. В странах Европы, таких как Германия, Франция, Великобритания и США движения в области стандартизации учета на национальном уровне были начаты в 30-х гг. XX в. В большинстве стран мира уже были приняты законы по бухгалтерскому чету, например в России в 1917 г. было принято Постановление СНК "Об образовании и составе народного Комиссариата государственного контроля", а в США в 1929 г. введены в действие первые унифицированные формы отчетности. Однако законы не отражали четких правил ведения бухгалтерского учета в различных организациях. Такая ситуация сохранялась до 70-х гг. XX века. К этому времени нормативные акты по бухгалтерскому учету стали более четкими и уже действовали национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Развитие же международной стандартизации началось во второй половине XX в. Развитию международных стандартов способствовало глобализация экономик стран мира [113] . Благодаря разви 35 тию стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности появляются требования и к учету обязательств. Так в системе МСФО требования к учету обязательств изложены в следующих международных стандартах:( IAS) 12, 17, 19, 26, 32, 37, 39 ,(IFRS) 2 [109]. В данных стандартах отражены регламентации к учету таких видов обязательств, как: - обязательства по оплате труда (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», (IAS) 26 «Учет и отчетность по программе пенсионного обеспечения (пенсионным планам), (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»; - налоговые обязательства (IAS) 12 «Налоги на прибыль»; - финансовые обязательства (IAS) 32 «Финансовые инструменты - представление»; (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка»; - обязательства по арендной плате (IAS) 17 «Аренда»; - оценочные и условные обязательства (IAS) 37 « Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В системе МСФО предусмотрены правила признания перечисленных видов обязательств, их первоначальные и последующие оценки, требования к раскрытию информации об обязательствах в отчетности.
Методика бухгалтерского учета налоговых обязательств
С учетом рассмотренных в МСФО подходов к учету обязательств по оплате труда, а также учитывая особенности деятельности российских организаций, представим следующую авторскую методику учета обязательств по оплате труда.
Прежде всего, предложим рекомендации по упорядочиванию терминологии в области учета таких обязательств. По нашему мнению, в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету нецелесообразно применять такие разные термины как «расчеты по оплате труда», «затраты трудовых ресурсов», а необходимо ввести единое понятие: «обязательства по оплате труда». При этом под обязательствами по оплате труда следует понимать такие обязательства, которые обусловлены обязанностью организации выплатить вознаграждения работникам в обмен на оказанные им услуги. Полагаем, что к обязательствам перед персоналом по оплате труда следует относить обязательства по выплате заработка работникам при различных формах и системах оплаты труда, премий, доплат, надбавок, пособий по временной нетрудоспособности, обязательства по депонентским суммам, алиментные обязательства, а также обязательства по взносам во внебюджетные фонды.
По нашему мнению, в российском учете целесообразно выделить 3 классификационные группы обязательств по оплате труда: 1) краткосрочные обязательства по оплате труда; 2) долгосрочные обязательства по оплате труда; 3) обязательства по оплате труда, основанные на акциях. Различия между выделенными группами обусловлены разными подходами к оценке обязательств и отражению информации о них в отчетности. При этом мы считаем, что выделять в российском учете такую группу обязательств, как вознаграждения по окончании трудовой деятельности, и применять к ней напрямую требования МСФО (IAS) 26 нецелесообразно. Данные регламентации доста точно сложны и требуют больших затрат времени и средств. Однако, в российской практике пока еще незначительны применения таких договоров, в которых организация берет на себя обязательства осуществлять работникам пенсионные выплаты с фиксированными суммами. Поэтому мы считаем, что требования МСФО (IAS) 26 пока еще не является актуальными для российского учета [25].
Разграничить краткосрочные и долгосрочные обязательства по оплате труда мы считаем необходимым. При этом должна быть различной методика их оценки. Краткосрочные обязательства должны оцениваться по стоимости их начисления, а долгосрочные - по дисконтированной стоимости. Действительно, что означают долгосрочные обязательства для организации? Допустим, организация должна выплатить своим работникам 100 000 рублей. Когда более выгодно выплатить эту сумму - в течение текущего года или через 2 года, 10 лет? Очевидно, что чем больше отдаляется срок оплаты, тем это предпочтительнее для организации, поскольку в этом случае играет роль фактор инфляции. Кроме этого организация может разместить на период до погашения обязательств средства в банке и получить соответствующую дополнительную сумму в виде начисленных процентов. Таким образом, полагаем, что введение методики оценки долгосрочных обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости обоснованно и необходимо в России.
Для оценки обязательств третьей группы - основанных на стоимости акций, организациям целесообразно использовать справедливую стоимость. По нашему мнению, для учета таких обязательств можно напрямую воспользоваться методикой, предложенной в МСФО (IFRS) 2. Согласно этому стандарта, «справедливая стоимость акций, предоставляемых наемным работникам, должна оцениваться по рыночной цене акций организации (или по расчетной рыночной цене, если акции не находятся в свободном обращении на рынке) с учетом условий предоставления этих акций» [29]. В российском учете пока еще не используется оценка по справедливой стоимости, однако дискуссии о ней ведутся продолжительное время. В системе МСФО и в зару бежной практике сфера применения справедливой стоимости непрерывно возрастает, таким образом, российский учет неизбежно столкнется с необходимостью внедрения такой оценки. Считая необходимым ввести оценку по справедливой стоимости в российском учете, полагаем, что ее целесообразно использовать для учета рассматриваемой нами третьей группы обязательств.
Еще один вопрос, который необходимо рассмотреть - это методика отражения обязательств по оплате труда в учете. С одной стороны, организация должна признать обязательства по оплате труда, а с другой, в силу использования двойной записи - суммы начислений должны быть включены в состав затрат на производство, расходов на продажу, вложений во внеоборотные активы, прочие расходы. Однако ни в одном из российских стандартов не регламентировано, в каких именно ситуациях суммы начислений включаются в затраты производства, а в каких случаях в состав иных расходов. Например, при начислении отпускных бухгалтер делает запись: Дебет счетов 20,25,26 , Кредит счета 70. На суммы начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды: Дебет счетов 20,25,26, Кредит счета 69. Однако возникает вопрос о том, почему осуществляется именно такая запись, ведь ни в одном нормативном документе не регламентировано, что оплата за неотработанное время (а именно таким является время отпуска) включается все в те же затраты на производство, что и оплата за отработанное время. А какой записью следует отражать начисления оплаты за простои не по вине работников? Следует признать, что ввиду отсутствия в России нормативного регулирования состава затрат на производство, вопрос об этом составе остается открытым. Не регламентирован и состав вложений во внеоборотные активы. Например, в случае рассмотренных выше начислений (оплата отпускных и простоев не по вине работников) при строительстве объектов возникают все те же вопросы.
Влияние отличий методики учета обязательств на показатели деятельности организаций
Данные таблицы 3.1.1 со всей очевидностью демонстрируют отличия в учетной политике в отношении учета обязательств в рассмотренных организациях. При этом очевидно и то, что наиболее существенно отличаются учетные политики крупнейших корпораций и организаций, не относящихся к крупнейшим и крупным. Для последних характерно непризнание в учете таких важнейших видов обязательств, как оценочные и отложенные налоговые, в то время как крупнейшие российские корпорации такие виды обязательств в учете признают. Обратим внимание на то, что такой подход к учету оценочных и отложенных налоговых обязательств в организациях, не относящихся к крупнейшим и крупным, нарушает принцип осмотрительности и может привести к занижению показателя обязательств в их отчетности. Крупнейшие и крупные организации как правила признают в учете оценочные и отложенные налоговые обязательства.
Существенно отличается и оценка ряда обязательств в организациях, относящихся к рассматриваемым видам. К таким обязательствам относятся долгосрочные обязательства и финансовые обязательства. Обратим внимание, что крупнейшие организации применяют дисконтирование к долгосрочным обязательствам и оценивают финансовые обязательства по справедливой стоимости. В отличие от них крупные организации и организации, не относящиеся к крупнейшим и крупным, применяют для оценки таких организаций фактическую стоимость. Это существенное отличие обусловлено тем, что крупнейшие российские корпорации, как правило, формируют многие показатели своей отчетности непосредственно по МСФО.
Различаются подходы рассматриваемых организаций и к учету просроченной задолженности. При этом ее в обязательном порядке списывают лишь крупнейшие организации. Крупные организации и организации, не относящиеся к крупнейшим и крупным как правило такое списание не практикуют.
Подытоживая сопоставление требований к учету обязательств в учетной политике обязательств, можно сделать вывод о том, что практика такого учета существенно различается в организациях, принадлежащих к различным рассматриваемым видам. При этом крупные организации занимают промежуточное место в отношении формирования требований к учету таких обязательств в учетной политике между крупнейшими организациями и организациями, не относящимися к крупным и крупнейшим. Для них характерно аналогичное крупнейшим организациям признание оценочных и отложенных налоговых обязательств и аналогичная организациям, не относящимся к крупнейшим и крупным, оценка долгосрочных и финансовых обязательств. Очевидно, что выявленные отличия в учетной политике могут привести к неодинаковому отражению показателей обязательств в отчетности рассматриваемых организаций.
На отчетную информацию об обязательствах влияет и сама структура обязательств в деятельности организаций. Проанализируем ее на примере рассмотренных выше организаций.
Исследуем особенности учета обязательств на примере таких круп- -нейших корпораций: ОАО «Газпром»; ОАО «ЛУКОЙЛ» и ОАО «НК «Роснефть». По данным американского журнала Forbes эти российские компании вошли в сотню крупнейших публичных компаний мира. [182]. ОАО «Газпром», ОАО «ЛУКОЙЛ» и ОАО «НК «Роснефть» - крупнейшие нефтегазовые компании, осуществляющие добычу природного газа, нефти, производство нефтепродуктов и выработку электрической и тепловой энергии. Необходимо также отметить, что ОАО Газпром» составляет консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с МСФО. [183] (Приложение 7) ОАО «ЛУКОЙЛ» составляет консолидированную бухгалтерскую отчетность в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (US GAAP) [184]. (Приложение 8) ОАО «НК «Роснефть» использует для составления отчетности ОПБУ США, однако переход на МСФО в компании осуществляется, поэтому на 31.12.2011 г. информация представлена с поправками к финансовой отчетности по US GAAP, связанных с переходом на МСФО. При этом ОАО «НК «Роснефть» пользуется добровольными исключениями при составлении отчетности.[185] (Приложение 9)
