Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЯ «ДОХОДЫ» И «РАСХОДЫ» В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ 3
1.1. Исследование сущности доходов и расходов в бухгалтерском учете 8
1.2. Экономическое содержание доходов и расходов в налоговом законодательстве 32
ГЛАВА 2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ 41
2.1. Классификация доходов и расходов 41
2.2. Соответствие и различие бухгалтерских и налоговых доходов и расходов 69
2.3. оценка целесообразности организации «налогового учета» 102
ГЛАВА 3. ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ 114
3.1. Обоснование взаимосвязи рабочего плана счетов с отчетом о прибылях и убытках 114
3.2. Разработка нового варианта формы и содержания отчета о прибылях и убытках 128
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 149
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 160
ПРИЛОЖЕНИЯ 171
- Исследование сущности доходов и расходов в бухгалтерском учете
- Классификация доходов и расходов
- Обоснование взаимосвязи рабочего плана счетов с отчетом о прибылях и убытках
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Неуклонное развитие рыночных отношений в последние годы сопровождается существенными изменениями, происходящими как в теории бухгалтерского учёта, так и в его нормативном регулировании. Одно из основных мест в этих преобразованиях занимает новый подход к определению результатов деятельности организации. На смену выручке и себестоимости продукции пришли понятия «доходы» и «расходы», которые находились «за бортом» отечественной теории более 70 лет. Для восполнения этого пробела требуются научные исследования сущности этих понятий, используемой терминологии, классификационных признаков и других аспектов. Доходы и расходы должны единообразно пониматься всеми лицами: законодателями, управляющим персоналом, бухгалтерской и налоговой службой, научными работниками и т.д. Необходима их унификация даже на международном уровне.
С вступлением в действие ПБУ 9/99, 10/99 и главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации понятия «доходы» и «расходы» приобрели не только научно-теоретическое, но и практическое, нормативно-регулируемое значение. Одновременно с этим указанные документы утвердили различные методики бухгалтерского и налогового учёта доходов и расходов, что привело к резкому повышению трудоемкости бухгалтерских работ и снижению эффективности деятельности организаций. Такая ситуация не может быть признана удовлетворительной, поэтому сегодня необходимо исследовать различия между методиками, выявить наиболее противоречивые нормы и разработать предложения по их устранению.
В течение нескольких столетий в теории бухгалтерского учёта дискутировался вопрос о том, что первично: счета или бухгалтерский баланс. Высказывая различные точки зрения, авторы сходились во мнении, что между бухгалтерским балансом и планом счетов существует тесная взаимосвязь. Следовательно, аналогичная взаимосвязь должна быть между отчётом о прибылях и убытках и разделом плана счетов по учету финансовых результатов. Так как в настоящее время она не прослеживается, необходимо разработка такого плана счетов, который сделал бы эту взаимосвязь очевидной.
С развитием рыночной экономики роль отчёта о прибылях и убытках, как инструмента прогнозирования будущих финансовых результатов, неуклонно возрастает. Однако сегодня отчет не в полной мере выполняет эту функцию. Поэтому необходимо исследовать структуру и состав показателей отчета для повышения его аналитичности, полезности и, как следствие, востребованности пользователями.
Всё вышесказанное подтверждает актуальность предлагаемого научного исследования, позволяет сформулировать его цель и задачи, решение которых обеспечит её достижение.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в обосновании и развитии теоретико-методологических и организационно-методических подходов к бухгалтерскому учету доходов и расходов как фундаментальной базы формирования финансовых результатов и налогообложения прибыли.
Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие научные и практические задачи:
- исследовать сущность и экономическую природу доходов в бухгалтерском учёте и уточнить их определение;
- раскрыть содержание, место и назначение понятий «доходы», «выручка», «реализация», «продажи», «затраты» и «расходы» в формировании финансового результата, сформулировать рекомендации по их упорядочиванию;
- дать сравнительную оценку классификаций доходов и расходов в системе бухгалтерского учёта и налогообложении;
- систематизировать основные различия между порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском учёте и налоговом законодательстве, выявить причины их возникновения и влияние на показатели прибыли;
- разработать раздел рабочего плана счетов по учёту финансовых результатов адаптированный к показателям действующего отчета о прибылях и убытках;
- обосновать и предложить новый вариант структуры и содержания отчёта о прибылях и убытках, детализировав и конкретизировав доходы и расходы организации по видам деятельности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методология и организация признания доходов и расходов в системе бухгалтерского учёта и в налогообложении.
Объектом исследования является оценка действующей системы признания и отражения доходов и расходов в бухгалтерском учёте и налогообложении организаций промышленности, торговли и сферы услуг.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили научные труды отечественных учёных в области бухгалтерского учёта и анализа: Авдеева В.Ю., Бакаева А.С., Безруких П.С, Гусевой Т.М., Жуковой О.Б., Комиссаровой И.П., Кочетовой Н.Д., Кутера М.И., Николаевой С.А., Новодворской) В.Д., Оганяна К.И., Орловой Е.В., Палия В.Ф., Патрова В.В., Педченко И.В., Пятова М.Л., Ракити-ной М.Ю., Соколова Я.В., Сотниковой Л.В., Хабаровой Л.П., Хорина А.Н. Наиболее глубоко методологические проблемы отражения доходов и расходов в бухгалтерском учёте раскрыты в трудах зарубежных учёных. Среди переведённых на русский язык работ следует отметить труды И. Бетге, Б. Нид-лза, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды, Р. Энтони и Дж. Риса.
Методологической основой проведённого исследования является использование системного, комплексного, исторического и логического подходов, обеспечивших обоснованное раскрытие экономической сущности доходов и расходов, сравнительный анализ интерпретации доходов и расходов в бухгалтерском учёте и учёте для целей налогообложения, разработку способов отражения доходов и расходов в бухгалтерском учёте и отчётности. В процессе разработки отдельных вопросов исследования применялись также такие общенаучные методы познания, как: восхождение от явления к сущности, анализ и синтез, обоснование причинно-следственных связей, сравнение, классификация, группировка и др.
Научная новизна исследования. Элементы научной новизны, выносимые на защиту, выражены в следующих положениях:
- сформулировано определение доходов, более глубоко отражающее их сущность;
- обосновано место понятий «доходы», «выручка», «продажи», «реализация», «расходы» и «затраты» в системе бухгалтерского учета;
- разработаны рекомендации по применению классификации доходов и расходов: предложены признаки предмета деятельности организации, обоснован порядок разграничения операционных и внереализационных расходов;
- выявлены признаки разграничения бухгалтерского и налогового подхода к понятиям «доходы» и «расходы», в соответствии с которыми разработан перечень различий при их отражении в бухгалтерском учёте и учёте для целей налогообложения;
- предложен новый вариант раздела плана счетов по учёту финансовых результатов, характеризующийся более тесной взаимосвязью данных бухгалтерских регистров с отчётом о прибылях и убытках;
- разработана новая форма отчёта о прибылях и убытках, позволяющая повысить его аналитические возможности и полезность для внешних пользователей.
Практическая значимость исследования заключается в возможности использования результатов работы и разработанных автором рекомендаций:
- при определении предмета деятельности организации;
- для разграничения операционных и внереализационных расходов;
- в ходе анализа различий между показателем прибыли до налогообложения в бухгалтерском учёте и облагаемой базой по налогу на прибыль;
- в процессе унификации положений учётной политики и учётной политики для целей налогообложения, и, как следствие, бухгалтерских и налоговых данных.
Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы аудиторским и бухгалтерским персоналом организаций в своей деятельности для отражения доходов и расходов в бухгалтерском учёте и учёте для целей налогообложения; высшим звеном бухгалтерского аппарата при разработке учётных политик, рабочего плана счетов и форм бухгалтерской отчётности; научными работниками при преподавании дисциплин по бухгалтерскому учёту и отчётности в высших учебных заведениях и подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института. Полученные результаты внедрены в финансово-хозяйственную деятельность ЗАО ИПФ «Полюса», ООО «Граус Трейд Компани» и НОУ «Курсы иностранных языков №10» (акты прилагаются).
Проведенный в работе сравнительный анализ порядков признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении позволил установить взаимосвязь между ними, что дает возможность взаимно проверять полноту и достоверность бухгалтерских и налоговых данных. Проведенная классификация указанных различий способствовала выбору наиболее рациональных способов ведения бухгалтерского учета с формированием показателей, необходимых для расчета налога на прибыль.
Публикации. Основные положения опубликованы в 3 печатных работах общим объёмом 16,8 п.л. (в т.ч. авторский объём - 8,8 п.л.).
Исследование сущности доходов и расходов в бухгалтерском учете
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 6 мая 1999 г. Минфин приказом №32н утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. В результате в теорию и практику бухгалтерского учета вернулось понятие «доход», отсутствовавшее в нашей экономической литературе более 70 лет. Оно не просто сменило понятие выручки, а подняло целый пласт проблем, от которых отмахнулись в 20-х годах XX века, изъяв эту счетную категорию из бухгалтерского учета. Конечно, определенные затруднения стали возникать еще на этапе, когда существовало понятие «выручка». Это было вызвано вступлением России в рыночную экономику и расширением многообразия применяемых в хозяйственной деятельности операций. Однако только с принятием ПБУ 9/99 стали наиболее широко освещаться проблемы, связанные с определением оценки, условий и момента признания дохода. Одной из задач теории стало изучение самого понятия доход, его сущности.
В данном параграфе предлагается рассмотреть понятие «доход» в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО), положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, американскими стандартами бухгалтерского учета US GAAP и Положением №4 АРВ (Accounting Principles Board - Совет по разработке принципов бухгалтерского учета). Международные стандарты финансовой отчетности (далее МСФО) содержат два определения дохода.
«Доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов, либо уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличные от тех, которые представляют собой вклады владельцев долей собственного капитала» [84, Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, п. 70]. Такое определение мы встречаем в Принципах подготовки финансовых отчетов.
«Доход - валовой приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия, когда эти притоки приводят к увеличению собственного капитала, кроме увеличений, связанных со взносами от акционеров (настоящих и будущих)» [84, МСФО 18, п. 7]. Данное определение содержится в МСФО № 18 «Доход» (в официальном издании МСФО №18 носит название «Выручка», однако в работе будет использоваться название «Доход», как более правильное с точки зрения теории бухгалтерского учета). Оно более узкое, так как ограничивает доходы не любыми потоками экономических выгод, а только связанными с обычной деятельностью предприятия. Это вызвано тем, что МСФО № 18 «Доход» описывает правила признания доходов от основной деятельности, отделяя, таким образом, все остальные доходы от них.
Так как в данном параграфе исследуется понятие дохода в широком смысле, то предлагается рассматривать первое определение, указанное в Принципах подготовки финансовых отчетов.
Согласно ПБУ 9/99 под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [18, п. 2].
Американские стандарты бухгалтерского учета US GAAP, в лице FASB, определяют доход как «приток активов хозяйствующей единицы или погашениє ее кредиторской задолженности (или комбинация того и другого) в результате поставки товаров, оказания услуг или других операций, составляющих ее основную деятельность» [127,233].
АРВ расширяет понятие доходов, определяя их как «увеличение активов или уменьшение кредиторской задолженности, признанные и измеренные в соответствии с общепринятыми учетными принципами, которые имели место в результате тех видов направленной на получение прибыли деятельности... предприятия, которые могут изменить собственный капитал» [127, 233].
Анализ приведенных дефиниций показывает, что, во-первых, во всех из них используется принцип определения дохода через капитал, во-вторых, эти понятия увязываются друг с другом двойной записью.
Рассмотрим определение доходов в соответствии с МСФО. Для этого необходимо рассмотреть понятие «экономические выгоды». Однако оно не определено в стандартах, но можно найти понятие «будущих экономических выгод». Логично предположить, что они должны определяться как поступление в организацию в будущем экономических выгод. Но в МСФО указывается, что «будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании» [84, Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, п. 53]. Рассмотрим понятия «выгода» и «потенциал».
Классификация доходов и расходов
В бухгалтерском учете все доходы классифицируются в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы [18; п. 4]. Последние, в свою очередь, подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Рассмотрим каждый вид доходов по порядку.
Под доходами от обычных видов деятельности понимается выручка от операций, составляющих предмет деятельности данной организации [18; п. 5]. ПБУ 9/99 впервые указало на такое понятие, как предмет деятельности. Ранее ссылки в нормативных актах делались на основную деятельность организации, под которой понимались виды деятельности, указанные в учредительных документах. Однако экономический кризис и тяжелое финансовое положение большого числа хозяйствующих субъектов показали, что в структуре доходов таких организаций выручка от основной деятельности может занимать отнюдь не первое место по размеру. При этом доходы от основной деятельности могут носить нерегулярный характер, в то время как прочие доходы извлекаются организациями систематически. До сих пор такую ситуацию можно наблюдать в научных организациях, основные поступления которых составляют арендные платежи за находящиеся в их собственности помещения.
В ПБУ 9/99 понятие основной деятельности было заменено на понятие предмета деятельности, хотя последнее в положении не определено. Анализ ряда пунктов позволяет придти к выводу, что под предметом деятельности понимаются операции, являющиеся источником систематического извлечения доходов. При этом в ПБУ 9/99 не дано количественных или качественных критериев отнесения тех или иных операций к предмету деятельности организации, следовательно, это право предоставлено ее руководству. На наш взгляд, представляется целесообразным выделить следующие признаки предмета деятельности организации:
1. Непосредственное указание данного вида деятельности в учредительных документах.
2. Иная деятельность может быть признана предметом деятельности по совокупности следующих признаков:
- доходы извлекаются от операций по продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, предоставлению за плату во временное пользование имущества или имущественных прав или же от участия в уставных капиталах других организаций. Например, в 1998 году можно было получить большую часть доходов от курсовых и суммовых разниц, однако получение таких доходов не может быть предметом деятельности.
- уровень доходов имеет значимый вес в структуре доходов организации. Здесь уместно обратиться к понятию существенности. Существенной признается такая информация, наличие или отсутствие которой может повлиять на взгляды, решения или действия ее пользователей. Установить критерий существенности на практике - достаточно сложная задача. Во-первых, отсутствует количественная характеристика уровня существенности. Во-вторых, для его установления необходимо взглянуть на проблему с точки зрения внешних пользователей информации, в то время как сам уровень, как правило, определяется главным бухгалтером или руководителем организации, то есть лицом внутри компании. Индивидуальные предпочтения отдельных лиц, склонность их к риску, могут существенно различаться, то есть критерий существенности будет колебаться в зависимости от того, какой человек использует полученную информацию. В данной ситуации руководству или бухгалтерии необходимо выработать «соломоново решение», которое бы в максимальной степени удовлетворило интересы всех лиц. Для того чтобы облегчить бухгалтерам решение этой задачи Министерство финансов уже не раз пыталось ввести количественный критерий существенности. Например, в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указано, что «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» [32; п. 4]. Однако этот показатель далеко не всегда может быть использован для определения предмета деятельности организации. Например, в случае разового масштабного обновления состава основных средств на производственном предприятии сумма доходов от их выбытия может значительно превысить 5% порог. Однако данные операции нельзя признать предметом деятельности организации. Именно по этой причине в том же пункте 4 Методических рекомендаций указано, что «организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного».
Обоснование взаимосвязи рабочего плана счетов с отчетом о прибылях и убытках
Одним из ключевых моментов при реализации положений по бухгалтерскому учету в рамках конкретной организации является разработка рабочего плана счетов. Грамотный рабочий план счетов является одной из основ успешной работы всего бухгалтерского аппарата. Именно планом счетов определяется полезность, понятность и информативность таких основных регистров бухгалтерского учета как главная книга или оборотно-сальдовая ведос-мость. Быстрое получение бухгалтерской службой всех необходимых для работы данных позволяет многократно снизить затраты времени на составление, а в рамках повсеместной автоматизации бухгалтерского учета, на проверку подготовленных отчетов, что неизбежно ведет к снижению затрат организации, повышению эффективности деятельности ее управленческого аппарата.
В данном параграфе рассматривается вариант организации раздела рабочего плана счетов по учету доходов, расходов и финансовых результатов в соответствии с действующим законодательством (Прил. 6).
Рабочий план счетов составлен в рамках тех возможностей, которые предоставлены Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
В течение нескольких столетий в теории бухгалтерского учета дискутировался вопрос о первичности счетов и бухгалтерского баланса. Ряд авторов полагали, что бухгалтерский баланс есть продолжение плана счетов хозяйствующего субъекта, другие утверждали, что, наоборот, план счетов есть логическое продолжение детализации бухгалтерского баланса. Данный вопрос не будет рассматриваться в работе, так как для целей исследования важен не ответ на него, а суть вопроса: между бухгалтерским балансом и планом счетов существует тесная взаимосвязь. Поэтому данные бухгалтерского баланса должны непосредственно вытекать из строк оборотно-сальдового баланса или главной книги. Тоже самое относится и к отчету о прибылях и убытках. Любая реклассификация бухгалтерских данных, отраженных на счетах, при подготовке отчета о прибылях и убытках будет признаком некачественно составленного плана счетов.
Предлагаемый вариант рабочего плана счетов разрабатывался исходя из предположения об автоматизации бухгалтерского учета у хозяйствующего субъекта, т.е. наличия программных продуктов, позволяющих осуществлять множество операций по формированию финансовых результатов в течение всего отчетного периода.
Для того, чтобы комментировать показатели сальдо и оборотов по счетам введем понятие обычного отчетного периода. Под обычным отчетным периодом понимается период времени, начало и конец которого совпадает с началом и концом любых месяцев года. То есть, во-первых, начало периода не обязательно совпадает с 1 января отчетного года, во-вторых, начало периода может совпадать с началом одного месяца, а конец - с концом другого. Наиболее распространенными обычными отчетными периодами являются месяцы, кварталы и полугодия. Отличительной особенностью вышеуказанных периодов является то, что для любого из них должны быть произведены заключительные записи по счетам учета финансовых результатов.
Прокомментируем теперь план счетов построчно.
Счет 90 «Продажи». Как уже рассматривалось в первой главе, по нашему мнению, термин «продажи» не должен фигурировать в бухгалтерском законодательстве. Тем более он не должен обозначать название счета, так как, например, для организаций, занимающихся предоставлением в аренду имеющихся площадей, название счета будет некорректно отражать содержащиеся на нем данные. По мнению авторов, более правильно назвать этот счет «Доходы и расходы от основной деятельности». Однако Инструкция по применению Плана счетов не позволяет изменять названия счетов.
Сальдо счета свернутое и должно быть равно нулю в конце каждого отчетного периода, что позволяет легко проверить правильность составления заключительных записей по счету. В течение отчетного периода в случае отражения по счету расходов по основной деятельности, а также при наличии оборотов по субсчетам 902 «Коммерческие расходы» и 903 «Управленческие расходы» сальдо счета отражает финансовый результат от основной деятельности за период, в случае отсутствия оборотов по вышеуказанным субсчетам - валовую прибыль или убыток.
Субсчет 901 «Валовая прибыль/убыток» отражает данные о суммарных доходах и расходах организации по основным видам деятельности. Субсчет активно-пассивный, сальдо счета свернутое. Оборот по кредиту субсчета с начала года корреспондирует со строкой 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров; продукции; работ; услуг (за минусом налога на добавленную стоимость; акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отчета о прибылях и убытках, оборот по дебету - со строкой 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ; услуг». Сальдо счета по дебету отражает величину валового убытка и переносится в строку 029 «Валовая прибыль» отчета о прибылях и убытках с отрицательным знаком, кредитовое сальдо отражает величину валовой прибыли и переносится в отчет о прибылях и убытках без изменения. Для обычных отчетных периодов, начало которых не совпадает с 1 января отчетного года, оборот по кредиту субсчета отражает сумму доходов от основной деятельности за период, оборот по дебету - сумму расходов. Разница между кредитовым и дебетовым оборотом дает валовой финансовый результат за период.
