Учетно-методическое обеспечение процедур составления организациями консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО Кузнецов Илья Александрович

Содержание к диссертации

Введение 3

Глава 1. Финансовая о і чс і нос і і. і руины оріапіиацни:
международный опыт и российская денсівиїс.іміоеіь 11

1. Финансовая отчетность группы оріаніиаинй как исючник информации в современных условиях хозяйствования 11

2. Определение группы органи іаций соїласпо іребовапиям МСФО и

ее меею и системе оіечсствешюіо законодаїельсіва 27

1.3. Сходеіва и различия проистур консолидации финансовой
отчеіности 43

Глава 2. Мсюдика консолидации финансовой оічеіносш в

условиях применении МСФО 59

3. Особенносіи оріанизаций составления консолидированной финансовой отчетности 59

4. Основные консолидационные корректировки финансовой отчетности группы как базис ее составления 75

5. Влияние дополнительных консолидационных корректировок на результат финансовой отчетности группы оріанизаций 90

Глава 3. Соеіавление консолидированной финансовой оічсшосіи

в условиях применения МСФО 105

6. Составление консолидированно! о бухгші і ерскої о баланса, отчета о прибылях и убьпках, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств 105

7. Особенности примечаний к консолидированной финансовой отчеіности іруппьі оріанизаций 124

Заключение 138

Список использованной лигерагуры 143

Приложения 158

Введение к работе

Лкгуа.'імшсіь ісмм исследовании. Современные тенденции экономическою рашишя России свидеісльсівуюі об интенсификации ишереса российских организаций к применению пракіики слияний и поглощений как способа расширения собственною производства и достижения приоритетных позиций на рынке. При эюм преимущественным направлением осуществления такой деятельное і и являеіся стремление к установлению конгроля над оріанизациями не только пуіем прямой покупки блокирующих паке 10в акций или долей в усіавном капи і але, по и опосредованно, например, через приобретение ее долгов.

Как показывает практика стран с развиюй рыночной экономикой, акіивиость в сфере слияний и поглощений приводит к повышению капитализации оріанизации-приобреіаіеля и является для нее отравной точкой к последующему размещению своих долевых и долговых ценных бумаг на мировых фондовых рынках с целью привлечения дополнительных инвестиций. В 10 же время оиьн этих с фан указывает на достаточную сложность проведения таких операций и на необходимое і ь создания единой системы учета и контроля эффективности деятельноеги создаваемых таким образом групп. Подобная система являє і ся і ой основой, на которой инвесторы принимают решения о целесообразности осуществления инвестиций. Преимущественно наибольшее влияние на их мнение оказывает консолидированная финансовая отчетность, в коюрой фушіа оріанизаций представляется как единый хозяйсівующий субъекк Ключевыми требованиями, предъявляемыми к такой от четное і и, являются ее качеегвенносіь, достоверносіь и свосвременноеіь.

Б настоящее время доверие инвесторов на мировых фондовых рынках вызывает финансовая от четность, сое і авляемая либо по американским стандартам бухгалтерскою учета (US GAAP), либо но международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

'I

В России с 1998 юда проводи і ся планомерное сближение требований
отечественных положений бухіаліерскоіо учеіа с МСФО. Концепция
развития бухгалтерскою учеіа и оічетносіи в Российской Федерации на
среднесрочную иерснекшву, утвержденная Минисіеретвом финансов РФ в
2004 юлу, обозначила необходимое і ь формирования информации о
деятельности хозяйствующих субъекюв, полезной для принятия
экономических решений зашиересованными пользователями.

Первоочередным этапом реализации Концепции (до 2007 года) определен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой огчетносіи. В ней также иодчеркиваеіся нижий уровень профессиональной подготовки большей части бухіаліеров и аудиторов в области МСФО.

На сеюдняпший день в российской пракіике при составлении финансовой оі четное і и группы, оріанизации руководствуются Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухіалтерской оічетносіи, утвержденными Минфином РФ и 1996 юлу (в редакции 1999 года). Международные стандарты с момента подписания Комитетом но МСФО и Советом по сіандаріам финансовой отчетносіи США (FASB) в 2002 і оду «Норволкското соглашения», направленною на сближение МСФО и US GAAP, претерпели существенную модификацию. Изменения коснулись и требований к раскрьиию информации в консолидированной финансовой отчетности. Ьолыпинство и? них вступило в дейсівиес 1 января 2005 юда.

В этой связи особую актуальность приобретет необходимосіь не только сравнения порядка составления финансовой отчетности группой организаций в соответствии с российскими и международными стандартами, но и выработка единых подходов к оріанизации учетною процесса с целью упрощения составления консолидированной финансовой отчетности российскими орі ашгзациями в условиях применения МСФО.

Степень разработанное!» проблемы. Вопросам составления финансовой отче і ноет и по МСФО уделяется досіаючно пристальное

5 внимание в современной экономической ли і ера і) ре российскими и зарубежными >чеными. Существенный вклад в исследование зі их вопросов внесли такие ученые как: Лсіахов В.П., Бакаев Л.С, Геїьман В.Г., Горбаюва JI.В., Ковалев В.В., Kyi ер М.И., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Островский О.М., Палий В.Ф., Па і ров В.В., Плотников B.C., Пучкова СИ., Рожнова О.В., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Терехова В.А., Гкач В.И., Шеремсг А.Д., Шнейдман Л.З. и другие.

Аспскш применения международных стандартов финансовой отчешости нашли свое отражение в і рудах Александера Д., Бернстайна Л.А., Ван Бреда М. Ф., Бретт М., Бритюн А., Ван Хорна Дж. К., Бепе Й., Дамодарана А., Йориссен Э., Мюллера Г., Мэн.юса М.Р., Пидлза Б., Перера М.Х., Хендриксена Э.С., Финкелыптейн С. и друї их.

Рассматривая работы отечественных ученых, следует отмеїить, то в настоящее время преимущественно акцешы делаюіся на изложение порядка составления финансовой оічеіносги в сооївегствии с МСФО оїдельньїми организациями, тогда как вопросы взаимосвязи о і дельной (индивидуальной) финансовой оічетносш групп организаций и составления па их основе консолидированной финансовой отчетности, по нашему мнению, гребуюг более глубокой проработки.

Объективная востребованность современной экономической сшуации России в качественной, достоверной, своевременной финансовой огчетности груші взаимосвязанных организаций и недостаточная рафаботанность методики консолидации в отечественной литерагуре легли в основу выбора темы диссертационною исследования, его цели и задач.

Цель и задач» исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке единых подходов к процессу составления группой организаций консолидированной финансовой отчетности в соотвегепши с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по отечественным стандарта.м, при этом принимая но внимание планомерное сближение двух

учетных систем. В рамках поставленной цели решению подлежали следующие задачи:

выявление мссіа консолидированной финансовой огчепшсти как источника информации в современных условиях хозяйствования;

проведение анализа дейсівуюшей и Российской Федерации іерминолоіической и нормативной базы, определяющей фуппу организаций в сравнении с МСФО;

выявление сходств и различий процедур консолидации финансовой отче шостії, применяемых в международных стандаріах финансовой отчетности и п отечественной нракіике бухгаліерскою учеіа;

раскрыто и обоснование подюіоішіельноіо, органиюционноіо и исполниіельного зіапов сосіавления консолидированной финансовой отчетное ги;

исследование вошожности проведения основных консолидациопиых коррскіировок, обеспечивающих баланс активов, капитала и обязательств в консолидированной финансовой огчепшсти путем применения модифицированною рабочею плана счетов учасі пиками іруппьі;

исследование возможносіи проведения дополнительных консолидационных корректировок, позволяющих избежать двойною отражения в консолидированной финансовой оічегносіи внугригрупповых операций путем применения модифицированного рабочею плана счетов участниками группы;

сосіавление консолидированной финансовой отчепюсш группы взаимосвязанных организаций на основе соотвеїсівующих форм предварительной отчетности каждою из участников группы с использованием модифицированною рабочею плана счетов;

разработка требований к содержанию пояснений к консолидированной финансовой оічегносіи группы организаций, позволяющих наиболее информативно раскрыть влияние консолидациопиых корректировок на отче гное II,.

Прсдмсі и обьскі исследовании. Предметом исследования являеіся совокупность тсорепіческих и мсіодических вопросов, свяшнных с формированием консолидированной финансовой отчетности. Объектом исследования вьісіупаеі механшм сосіавления консолидированной финансовой отчетности организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерскою учета по российским стандартам.

Меюдолоіии и мсіодика исследовании. Меюдолоіической основой диссертационного исследования явились Концепция развиїия бухгалтерского учеіа и отчеіности в РФ на среднесрочную перспекіиву, международные стандарты финансовой отчетности, законодательные акты Российской Федерации, регулирующие деятельность взаимосвязанных групп организаций, порядок ведения ими бухгалтерскою учсіа и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями РПЬУ.

При разработке и решении поставленных задач использовались методы синіеза и сравнительною анализа, протпозирования, экспертных оценок, моделирования, выборочиою наблюдения, абстратирования, исюрическою и системною подхода к изучаемым объектам.

Тсорсіичесгсои основой и информационной базой диссеріации явились труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научно-практических конференций и семинаров, интернет-ресурсы, консолидированная финансовая отчет ность крупнейших российских компаний, составленная в соответствии с МСФО.

Диссеріация выполнена в сооївегсівии с Паспорюм специальности ВАК 08.00.12 бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерскою учет, формирование отчетных данных и и. 1.7. Адаптация различных систем бухгалтерскою учета. Их соответствие международным стандартам.

Научная новизна результатов исследовании заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов,

8 связанных с процессом составления консолидированной финансовой отчетности фупиой взаимосвязанных ортанизаций по МСФО в условиях ведения бухі аліерского учета но отечественным стандаріам.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результат, содержащие элементы новизны:

1. Систематизированы противоречия н структуре законодательства, регламентирующею понятийный ашіараї в части іерминов «холдинг», «финансово-промышленная группа», «сводная бухіадіерская отчетность», «сводная (консолидированная) оічепюсіь», «консолидированная отчетность», а іакжс предложены меры, направленные на коррекшровку действующего российского законодательства в этой сфере с целью ликвидации раскрытых несоответствий.

2. Выявлены и сгруппированы различия в требованиях МСФО и РПЬУ к определению состава группы взаимосвязанных организаций, раскрытию информации о дочерних организациях, отражению деловой репутации и изменений в учетной политике.

3. Обоснована необходимость и раскрыты мероприяіия подготовительною, организационного и исполнительного этапов при подготовке финансовой отчетности группой взаимосвязанных организаций в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета но отечественным стандартам.

4. Предложены дополнигельные счета и субсчета к рабочему плану счетов организаций в разделах «Внеоборотные активы», «Денежные средства», «Расчеты», «Капитал», применение которых упрощает и унифицирует процесс составления консолидированной финансовой отчешости в соответствии с международными стандартами, а также показана возможность их использования при проведении основных и дополнительных консолидационных корректировок индивидуальной финансовой отчетности участников группы.

9 5. Предложены предварительные формы оумаліерской оічепюсіи для учасіпиков группы взаимосвятнпых организаций, которые разрабоїаньї пуіем дополнения существующих отчетных форм строками, позволяющими обособленно о [разить сіаіьи, подлежащие корректировкам при составлении консолидированной финансовой отчетности.

Практическая зііачимосіь исследовании заключается в разрабоїке единого упрощенною механизма сосшвления консолидировагнюй финансовой о і четное і и группой віаимосвяіанньїх оріанитций в сооївеїствии с международными сіандаріами в условиях ведения бухг&чтерекої о учета по российским правилам.

В частости, самосюятслыюе пракіическое значение имеют:

5. Систематизированный перечень сходе і в и различий требований МСФО и РПБУ к определению группы взаимосвязанных оріанизаций и составлению ими консолидированной финансовой оічеіносги.

6. Разработанные этапы составления консолидированной финансовой отчетности (іюдютовиїельиьій, организационный, исполни і сльный), реализация которых позволяет последовательно осуществить консолидацию финансовой оічетносіи группы организаций в соотвсісівии с МСФО в условиях ведения бухіалтерскоюучеіа но РГШУ.

7. Предложенные счета, субсчета рабочею плана счетов бухгалтерского учет и порядок их корреспонденции, позволяющий упрости і ь механизм составления консолидированной финансовой о і четности путем своевременного и обособленною отражения хозяйственных операций, подлежащих последующим коисолидационным коррекшровкам.

8. Предложенные дополнительные строки в предварительной индивидуальной финансовой отчетности участников взаимосвязанной ірупиьі организаций, способствующие облегчению процесса составления консолидированной финансовой отчетности в результате обособления статей, подлежащих корректировке при консолидации.

10 Апробации рсзулыакш исследовании. Основные положения диссеріаиионноіо исследования опубликованы в журналах «Учеі и статистка», «Известия высших учебных заведений», а также в сборниках маїериалов межрсіиональньїх и межвузовских научно-иракшческих конференций. Непосредственно но теме диссертации опубликовано 8 работ общим объемом 2,75 н.л. Материал, изложенный в рабоїе, апробирован в учебном процессе РГЭУ «РИПХ» по иредмеїам «Бучіаліерская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты учета и финансовой оічетносіи» специальности 08.01.09 «Бухіаліерский учеі, анализ и аудиі».

Элементы разрабоїанноіо механизма сосіавления консолидированной финансовой отчепюсти по МСФО в условиях ведения бучі ал терского учета но российским правилам применяю і ся в ООО «Комбайновый завод «Ростсельмаш»», ЗЛО «Росювбумага», ООО «ГРУ! IIІЛ ЛГРОКОМ».

Глина 1. Финансовая оічсиюсіь ірушім оріаїшзациії: международный оні.іг и российский ДСІЇСІВІІІСЛМІОСІЬ

1.1.Финансовая оічеіиосіь і р)ппы оріанімацпй как нсіочник ШіформиЦШІ И СШфСМС1ШЫ\ }C.'fOHIIHY хоінисіповании

В условиях планомерною разни і ия рыночной экономики России наблюдасіся повышение иніереса к приобреіению оріанизапий целиком как имущественных комплексов. Современный российский рынок слияний и поілощений стремшельно растет. Согласно данным консалтишовой группы «Маїазин іоіовою бизнеса» в 2004 і оду росі российскою рынка покупки-продажи малых и средних предприяіий увеличился почти it два раза по сравнению с 2003 годом. На продажу было вьісіавлено более 5 тыс. организаций. Лидером по числу выставленных на продажу организаций является Москва, па которую приходи іся около 50% предлаїаемьіх инвесторам бизнесов. Динамика наиболее акіивною pocia рынка ютовою бизнеса по некоюрым районам приведена в таблице 1.

Таблица 1 Динамика рос га рынка ююною бизнеса в 2004 тду¹

Общий объем сделок по слияниям и поглощениям в 2004 юлу ДОСІИГ $22 862,6 млн. Эют показатель превышает на 20% ноказаіель 2003 года (S 19 349,8 млн.). Постепенно инициатива на рынке слияний и поглощений переходит к игрокам среднею эшелона, которые ие опасаются іак называемых олигархических рисков [43, сір. 46].

Проведенный Ж)риалом «Слияния и поглощения» экспершый опрос показал, чю в насюящее время выюдными являются приобретения бизнеса

'Источник [123, стр 21 28]

12 не юлько в сюлице, но и по реї ионам в целом ряде оіраслей. Например, и Южном федеральном окруїе очень привлекательными оіраслями со средней стоимостью предприятий от S 0,5 до 25 млн. являются [64, стр. 82-83]:

банки;

гостиницы, базы оїдьіха, санаюрші;

лсікая промышленноеіь;

офисные и складские помещения;

нищеная промышленность и ЛПК;

торі оішя и сфера обслуживания.

Возрастет и стоимость ириобреіаемьіх организаций. Если в 2001 году средняя стоимость готовою бизнеса на рынке составляла всею $ 200 тыс., то к 2004 юду она превысила $ 800 тыс. Эю не предел. Специалисш в этой сфере нрої позирую і дальнейший более динамичный росі сіоимосіи готовою бизнеса в ближайшие і оды [123, стр. 24-28]. При этом снижения уровня акіивносіи на эюч рынке не ожидаеіся в связи с активным подключением банков, заявляющих о своей юіовности выдавать кредиты на покупку оріанизаций. Уиеличивасіея іакже процент собственников, ютовых рассматривать варианты продажи своей собсівепносіи в рассрочку.

Согласно исследованию, проведенному инвестиционио-

консалтишовой группой «КонсалтІІром» в 2005 юду, темпы pocia объема слияний и поглощений в России превышают среднемировой уровень более чем в 3 раза, хотя доля объема слияний и поглощений в ВВП сіраньї примерно в 2 раза ниже, чем среднемировая. При ті ом отмечается, чю за счет особенностей России, в юм числе недооцененных активов, практически все сделки слияний и помощений эффективны, чю огличаеіся 01 зарубежной практики, где более половины сделок себя не оправдывают [140, стр. 125].

Особо следует выделить тот факт, что в настоящее время снижается доля недружественных (враждебных) поглощений, заключающихся в приобретении контроля над активами оріанизаций нуіем использования

ІЗ силового, политического, судебноіо давлении, пробелов в корпоративном законодательстве, зачастую с испольюванием мошеннических схем с подделкой документов, подкупом судей и друїич подобных методов. Целі» подобных їахватов - последующая продажа приобретенных акіивов. С 2004 года некоторые эксперты всерьез затворили о надвит аюшемся кризисе на рынке недружественных поглощений [98, сгр, 51].

Таким образом, отчетливо прослеживаюіся современные тенденции рынка слияний и поглощений:

росі заииіересовашюсіи инвесторов к эффективному бишееу, ю есіь к организациям, обладающим теми или иными уникальными активами, позволяющими при соответствующем стимулировании создавап. сіратетические преимущества на рынке и генерировать значительные денежные ноюки;

рост стоимости самою бизнеса.

Целью приобретения ортаиизаций все чаще становится не последующая спекулятивная продажа их активов, а создание условий более эффективною их использования в процессе противостояния конкурентам и поиске новых стратегий развития. При этом особую ценпосіь представляет опыт, ютовые технологии, состоявшиеся успешные брэнды, клиентские базы, деловая репутация приобретаемых организаций. Это видно и из резулыатов опроса экспертов о современных мотивах слияний и поглощений [109, стр. 73]:

органиіаиия досіупа к неосвоенным рынкам;

повышение кош роля над рынком;

получение новых каналов сбыта продукции;

получение преимуществ па рынке капитала;

приобретение недооцененных активов;

устранение неэффективности управления;

экономия масштаба, ликвидация дублирующих функций.

Современные специалист оімечаюі, чю оріаниіации предпочніаюі сначала наращивать капитализацию и^тем слияний и иоілощений, а иоюм выходить на фондовый рынок, проводя ІРО² [ 109, стр. 72],

Рассматривая сосюянис современною фондовою рынка России, следует отмегшь, что по данным Минэкономразвития РФ [107] ситуация на нем в 2005 юду характеризовалась бурным росюм: по соеюннию па конец года индекс РГС составил 1125,6 пунктов на закрытии. Таким образом, за юд рост индекса сосіаиил 85,4%, чю превышай і показатели друїих рашиваюшихея рынков. Рыночная капитали ищия большинства крупнейших оріанишций значительно выросла за 2005 год. Однако большую долю капитализации российскою рынка акций сосшвляют компании нефтеїазового сектора. При этом на конец і ода на долю пяти крупнейших организаций приходятся около 67% рыночной кашпализации, а доля крупнейших 10 оріашшций составляет примерно 89%.

Данные Минэкономразвития РФ [107] показывают, чю в России классических ІРО пока практически нет, при этом одной из особенности российскою рынка являеіся сіремление эмигенюв осуіцесівлягь ІРО за рубежом. Стоимостной объем IPO за 2005 і од сосіаиил S 4550,5 млн. За год было проведено 13 ІРО, средневтешенный объем размещения составил $792,8 млн. 32% стоимостного объема рынка занимаеі мсталлуріическая отрасль.

По мнению специалисюв, основными проблемами на рынке слияний и поглощений остаются:

- отсутствие надлежащею иормаїивною регулирования сделок подобною рода, вследствие чем о российская практика осуществления инвестиционных сделок оіличаеіся скандалами, нарушением нрав миноритарных акционеров и совершением уголовно наказуемых деяний [99, стр. 72]. При этом отмечается, что юридическое проектирование корпоративной структуры любого слияния является чрезвычайно

' И'О (Initial Public Offering) - п>біичпоираімеіцеініеакшіГі набнрлекоП тошпке

15 объемной и многоплановой рабо і ой, при осуществлении коюрои необходимо принимай* во внимание oi-ромный пласг коммерческих, правовых, налоговых и финансовых вопросов [55, сф. 63]; - воїникновение сложное і ей определения СЮИМОСІИ организаций при осуіпесівлении слияний и поглощений, чю, как правило, ведеї к недооценке акгивов. При лом к препятствиям проведения оценки опюсят не только оге>тсівие и ироіиворечивосіь необходимою объема досюверной финансовой информации, но и задержки ее представления [].

Ключевая роль вышеописанных проблем имеет свои яркие исторические примеры. 1ак, к 1929 і оду США были первой промышленной державой и финансовым центром мира. Па этом фоне в рамках развивавшихся нормальных экономических процессов в 1927-1929 і г. на почве большою спекулятивною бума появлялись различные финансовые пирамиды. Самые важные события происходили на рынке ценных бумаг (фондовом рынке) и в сфере корпоративных финансов (организации и финансирования акционерных общее і в). Как оімечаеі Аникин А.ІЗ., во вюрой половине 1920-х годов происходил большой росі курсов акций, росло производство, повышались доходы населения, безработица уменьшалась. В январе 1929 г. индекс курсов акций был вдвое выше, чем в январе 1927 к, и в три раза выше, чем в 1923-1924 і г. До осени 1929 г. он подскочил еще примерно на 20%. Мноіие экономисты и политики высказывали опасения, что повышение цен акций чрезмерно и опасно, но голоса этих скептиков заглушались победными реляциями биржи, вол'ласами радости богатеющих держателей ценных бумаг и благоприятными прої позами людей, находившихся у власні и ближо к ней [37, стр. 178].

Рост курсов акций в большой мере стимулировался использованием кредита. В 1920-х і одах огромное разните получил биржевой кредит, когда брокерская фирма кредитовала не полную стоимость бумаг, а определенную се часть, требуя покрытия друюй части наличными. Доля стоимости бумаг,

оплачиваемая наличными, называется маржой. На пике бума 1920-х і одо» маржа понижалась до 10%. Это ошачало, мю на 90% сюимосіи денных бумаг клиеш получал кредит. Сами ценные бумаї и переходили в собственность клиента, но оставаясь в залоте у брокерской фирмы. Клиеш выплачивал процент по кредиту, но ею расчет заключался в том, чю повышение курсов принадлежащих ему акции далеко перекроет эти заграіьі. В конце 1920-х юдов, коїда курс акций мог іапроето удвоиться в іечение несколько месяцев, такая спекуляция приносила огромные прибыли, неудержимо привлекая массу охотников до леї кой наживы. По оценкам экономических исюриков, число іаких клиентских «счетов с маржей» к осени 1929 г. составляло 600 іьісяч. Естественно, брокеры не имели достаточно оборотною капитала, чтобы в іаких размерах кредиюваїь своих клиентов. Они в свою очередь кредитовались у банков, передавая им в залог те же самые ценные бумаги. Эш кредиш были ссудами до востребования, то есть банки мотли исірсбоваїь свои депыи в любой момент. В связи с высоким спросом на кредит процентные ставки по кредиту банков брокерам доегшали 12-13%) годовых. Высокая доходность іак называемых брокерских ссуд привлекала на рынок не только американские коммерческие банки, но и других кредиторов, втом числе извне США [37, стр. 179].

День 24 октября 1929 г. вошел в историю как «черный чеівері»: курсы на Пыо-Иоркской фондовой бирже (NYSE) начали падать примерно через час после открьпия сессии, и к 12 часам дня продажа акций приобрела черты паники, а мттоіие акции было невозможно иродаїь по любой цене. Так началось, то, что историки называют «Великой депрессией». Считается, что депрессии закончилась в 1933 г., а последующий период до конца десятилетия может бьиь характеризован как выход из нее.

Как отмечают Э.С. Хендрикееп и М.Ф. Ван Бреда [146, стр. 46], Великая депрессия сопровождалась такими масштабами нище і ы и лишений, которые статистика не в силах была полное і ыо охватить. Частные капиталовложения снизились на 90%. Пронлюдство сокраіилось на 56%. Ио

17 мере того как предприятия закрывались одно ш др>іим, миллионы людей теряли рабоїу, а уровень беірабогицьі превысил 24%. Посіунлешія налою» сократились до іакой сіспени, чю даже і руд школьных учи і елей и юродских служащих не мої быть оплачен. К 9 марш 1933 т. нее банки страны были закрыты.

Мнения по поводу причин кризиса, постигшею .жономику, оставались спорными. Внимание обрашаеі на себя киша Адольфа Ьерля (Adolph Berle), профессора права Колумбийскою униперешега, и .экономиста Гардинсра Минза (Gardiner Means), в ко юрой были проанализированы тюеледсівия концентрации произволе шенных мощностей и боїатегва в руках небольшой группы магнатов. Авторы приписали л у концентрацию власти, по крайней мере частично, оісусгвию однородное і и бухіаліерской практики и выразили мнение, что, «пока учетные стандарты недостаточно жесіки и закон не обязывает соблюдать какие-либо определенные правила, дирекюра и их бухгалтеры мотут по своему )С\юірснию ірактоізаіь, формулирован» и отражать учетные данные» [146, стр. 46].

NYSE была среди первых, кто огреаіировал на крах. В сеніябре 1930 г. во время выступления перед съездом Американскою институт бухіалтеров (АІА³) Дж.М.Б.Хокси (J.M.B. Hoxsey), исиолниюльный ассистент Комитет но фондовому листингу NYSE, подверг резкой критике отсутствие единообразия в практике бухт ал терского учета. Кришка особенно коснулась области начисления амортизации и консолидации, где в то время не сущеспювало никаких правил, а компании даже не укалывали, какие методы ими используются. Он закончил речь призывом к обеспечению акционеров адекватной и понятой информацией, исключающей возможные заблуждения и помогающей им н определении истиной ценности своих вложении [146, стр. 46].

⁵ Л1А - American Institute of Accountants (Американский шістит>т б)\галтеров) с 1916 гоїа іюпоч ішпание Американской ассоциации обвдстшиіп\б)\гллнроп (А АРА - American Association of Public Accountants)

18 Таким обра юм, отсу ісгвис своевременной и сопоставимой финансовой информации, в юм числе корпоративных сіру кіур, ю сеті, [рупії оріанизаиий, представляющих финансовую о і четное і ь как единый хоіяйсгвуїоншй субьекг, по многом способствовало появлению финансовых пирамид и привело США в 1929 і оду к продолжительному экономическому кризису. Разделяя мнение Чеснокова СВ. [152, стр. 13] отмешм, что данный кризис выявил слабые стороны применявшейся в ю время системы бухгаліерскоіо учета и финансовой отчспюсти. Особенно это проявилось в отражении и предеіавлснии информации в корпораіивной оічспюсіи.

В настоящее время американский подход к регламентации учеіа и отчетности - это большой набор достаїочно деіальш.іх, подробных правил ведения учсіа и составления оічеіносіи, і о есіь «) четный процесс, базирующийся на правилах» [36, сір. 150]. In о алыернативой являются Международные ешндаргы финансовой отчетности (МСФО), базирующиеся на общих принципах. На мировых фондовых рынках і\п две системы учета и представления финансовой отчетное і и являются наиболее авторитетными, а отчетность, составленная с соблюдением и\ іребований, считаеіся достоверной. Выбор системы ІЮДІОЮВКИ и представления финансовой отчетности зависит от тою, на каком фондовом рынке организация позиционирует свои ценные бумаги. Если эт рынок в США, то финансовая отчетность составляется исходя из требований американскич стандартов бухгалтерскою учета (US GAAP). В Нвропе директивой ПС 1606/2002 от 19 июля 2002 года [160] было закреплено требование о применении МСФО на территории Евросоюза с I января 2005 і ода.

Несмотря на детальную ретламетпацию учета и представления финансовой отчетности ешндартами US GAAP¹ в свеїе событий последних лет необходимо обратить внимание на их несовершенство. Это отмечается как современными специалистами, іак и возникающими корпоративными

⁴ По ночечетам Роберта I ариетта - чтена 1 Іратишя Комитета по МСФО, которые он прітеї п очном in своих ппег} темпи п лиабре2001 rnr Москве на семинаре, гтропочпмом НСФО (Национальный Советом но стаїпартам финансовой отчетности), обкм МСФО состаптт т-ою 2 тис страниц текста, a US GAAP ботее25 тысяч страниц 190, стр 3|

19 скандалами, связанными с искажением информации в финансовой отче шости, составленной по US GAAP.

О невероятной детализироваїшосги и запуганности US GAAP іонорят соїрудники одной из крупнейших мировых аудиюрских компаний PriceWaterhouseCoopers Роберг Дж. Эккдз и др., отмечая такую сложность этих правил, чю число руководи і елей компаний и профессиональных бухіалтеров, которые в полной мере разбираются в них и умею і их применять, стремительно убываем. Досіаючно сказать, что Price WaterhoiibeCoopers только в США держи і более 100 технических экспертов, каждый из которых специализируется на одном или нескольких аспектах бухіалтерскої о учета [158, стр. 124].

Интерес предсіавляюг корпоративные скандалы США последних леї, наиболее значительным из которых счиїаетея разбирательство с компанией Enron - крупнейшей знеріешческой компанией США⁵. Корпорация Fnron, чья капитализация на начало 2001 і. оценивалась в $ 85 млрд. была признана банкротом 2 декабря 2002 года. В ходе расследования выяснилось, чго Enron в 1997-2001 п. с целью сокрышя своих долгов, увеличения прибыли и соответственно цен на свои акции использовала фиктивные схемы расчетов, а также выводила убытки на дочерние компании, не показывая их в своей корпоративной отчетности.

15 результате банкротства Enron свои рабочие мес і а потеряли около 28 тыс. человек, сотни іьісяч осіались без своих накоплений и пенсионного обеспечения. Свое существование прекратила одна щ крупнейших аудиторских компаний Arthur Andersen, что повлекло за собой превращение «большой пятерки» мировых аудиторских фирм в «большую чеіверку». Не признавая себя виновными по обвинениям в махинациях с отчетностью Enron, кредиторы, которыми являлись крупнейшие банки США и Канады', согласились выплатить акционерам около $6,6 млрд. Около S 500 млн.

¹ Корпорация T-nron была обраіопаиа и 1985 roij слиянием Houston Natural Gas и ІпмЛогіІі За пять ит

корпорация стала кр) шіеіішмм проіашшм приролиого газа п Сиериои Л\іі.рнке и Великобритании

⁶ Canadian Imperial Bank of Commerce ($2,1 \npi), J I' Morgan Chase ($ 2,2 мірі) и Ciliuroup($2 млрл )

20 сої ласились заплати, Lehman Brothers, Bank of America, Andersen Worldwide и 18 шяависимых директоров Enron.

После банкротства американскою лгеріегическою ішанга Enron выяснилось, чіо иї общей суммы ею лол і а в $ 16 млрд. около 5% (ю сси» S 750 млн. долларов) приходи іся на японские банки и фонды. Как следствие, сразу после банкроіства Enron и весіеи о вовлеченности в ею долги японских финансовых инсіиі>гов опок среде їв ні них составил около $ 40 млрд.

Пекоюрые аналшики расценивали банкроісіво Enron как точку отсчеіа новой депрессии в США [66].

С дела Enron началась серия корпоративных разоблачений в США, в рс»улыате коюрых многие крупные фирмы - іакие как HelthSouth, Worldcom, GlobalCrossing и Adelphia были вынуждены переписан, бухгалтерскую о і четность, поступившись С01ПЯМИ миллионов долларов «недока тиной» прибыли.

Крупным корпоративным скандалом с мошенничеством и фальсификацией финансовой о і четное і и, подобному Enron явилось банкротство телекоммуникационной корпорации WorldCom. В результате без рабочих мест осталось 17 тыс. человек, а акционеры WorldCom лишились $180 млрд. По данному раїбиратсльсіву одному из бывших кредиіоров WorldCom банку Citigroup в 2004 і оду пришлось выплатить $2,58 млрд. инвесторам телекоммуникационной компании [66].

В 2002 юду руководство американскою операіора сетей кабельною телевидения Adelphia Communications, было признано виновным в преступном сі опоре, мошснничесівс с ценными бумагами и банковскими счетами и растраіе на сумму более $1 млрд. Убытки инвесторов с учетом падения акций Adelphia составили порядка $90 млрд. За і од ценные бумаги компании подешевели на 94%, после чего крупнейшие активы Adelphia, в частности кабельные сети в Лос-Анджелесе и Флориде, были выставлены на торій [67].

21 Менее зиачиїельньїм на эюм фоне выыядш дело еще одной крупной телекоммуникационной компании Tjco International. Руководство данной компании обвиняеіся в хищении S 170 млн., корпоративной коррупции, фальсификации финансовых доку мен іов и обмане инвесторов иуіем сокрышя информации о выплаю вознаїражденші и выдаче кредитов руководителям компании, а также незаконном присвоении себе более $400 млн. в результате последующей продажи акций Tyco |67|.

Подобные корпоративные скандалы штронули и Европейские компании. Так, иіальянский молочный концерн Parmalat в декабре 2003 і ода неожиданно для большинства учасшикои рынка при інше, что один иї ею счетов в Bank of America на $4,9 млрд., который был зафиксирован в финансовой отчстносіи, на самом деле не сущесівуеі. Вскоре выяснилось, что Pammlat несет на себе долі и в размере $18,7 млрд., которые не были отражены в финансовой отчепюсти компании. Сумма долі а в восемь раз превышала совокупный объем финансовых средств на счетах иіальянскоіо молочною концерна [67].

Следует особо отмети і ь, что и отечесшенные оріаниїации уже не остаются в стороне от различных финансовых скандалов. Наиболее ярким примером служат события, развернувшиеся в конце 2001 года по поводу банкротства телеканала ТВ-6, когда кредиторы добивались ликвидации компании, владевшей правами на зтої телеканал, ввиду ее несіабильною финансовоіо положения на протяжении последних нескольких леї. С приходом на ТВ-6 ноной команды, финансовое положение стало несколько улучшаться, более того, несмотря на то, чю никаких крупных финансовых вливании со стороны главных акционеров не было, чистые акшш компании резко возросли. Как оказалось, телекомпания оприходовала нематериальный актив в виде прав на «полезные» модели на общую сумму 550,5 млн. руб. Результатом проведения по заказу кредиторов дополниісльной независимой оценки данною нематериальною актива с і ало снижение ею стоимосіи до 160 тыс. руб. [74, стр.8].

22 Таким обраюм, исюрический опыт, современная практика трубсжлыч стран с разними рыночной экономикой и крупных компаний, демонстрируют высок)ю восприимчивость фондовых рынков к результатам деяісльносіи организаций, отраженным в финансовой оічеіности. В свою очередь российская действительное и» указывает на динамично возрастающий ишерсс инвесторов к российским эффективно функционирующим труппам орташиаций, постепенное увеличение организаций, проводящих ІРО в России и уже но шикающие иошліки фальсификации отчешых данных отдельными компаниями. В этой свяш в настоящее время сущесівенно повьішаеісн роль российской финансовой отчетности не юлько отдельных организаций, как объекюв возможною инвестирования, но и их ірупп, как объекюв реализации уже сделанных инвестиций с целью коніроля их эффективности.

Тенденции к росту корпоративных сірукгур и повышения роли финансовой оічсгносіи не осіались вне внимания Правительства РФ. В целях создания условий для обеспечения динамичного и устойчивою развития российской экономики, повышения уровня жижи населения Распоряжением Правительства РФ Л"» 38-р оі 19 января 2006 года была утверждена І Ірограмма социальноокономическої о разви і ия РФ на среднесрочную перспективу (2006-2008 гг.) [34]. В рамках данной профаммы к числу приоритетных направлений совершенс і новация корпоративною управления отнесены не юлько правовые вопросы эшх процессов, по и ужсеюченне [ребований к раскрьиию информации и ответственности за ее содержание для публичных компаний. При эюм отмечается необходимое і ь совершенс і вования бухгалтерского учеіа и бухгалтерской отчетности.

Совершенствование бухіаліерскою учета в России осуществляемся в направлении сближения требований отечественных учетых стандартов с МСФО. Эта работа проводи гея с 1998 і ода. Концепция развития бухіаліерского учета и оічсгносіи в Российской Федерации на

23 среднесрочную перспективу [9] (далее Концепция) приняіая в 2004 юду, явилась логическим продолжением дайной рабо і ы и определила основные направления и новые сроки реализации бухіалтерской реформы.

Следуеі оімсіиіь, чіо реформирование бум ад юрскою учета в России в соответствии с МСФО приходится не на самый блаюнриятный период. В настоящее время сами международные сіандаргьі иреіериевают сущее шейные изменения, чю святно с реализацией «Порволкекою соглашения», подписанного Комитетом по МСФО и Совеюм по стандартам финансовой отчешости США (FASB) 26 окіября 2002 і. Данное соглашение направлено на сближение МСФО и US GAAP. В развиїие эют соглашения сторонами были приняты к исполнению два проекіа. Первый из них «ІІроекі країкоерочной конвергенции» затрат иваст сферы и области деягельносж, где различия между МСФО и US GAAP моту і бьпь устранены относительно быстро, А второй «Исследовательский проект по международной конверіенции» посвящен деіальному анализу и сисіемаїизации всех различий между МСФО и US GAAP. На основании полученных резулыагов исследований предполатаетсм раїработать сіраіетию по их усіранению в перспективе [90, стр. 3J. Несмотря на сложности, в рамках вышеупомянутою «Проекта краткосрочной конверіенции» в 2003-2004 і г. удалось согласовать отдельные изменения и дополнения в 16 ранее действовавших МСФО (IAS). В частности, эти перемены коснулись следующих МСФО (IAS);

IAS 1 «Представление финансовой оічегносіи»;

IAS 2 «Запасы»;

IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;

IAS 16 «Основные средства»;

IAS 17 «Аренда»;

IAS 21 «Влияние изменений вашошых курсов»;

IAS 24 «Раскрытие информации о связных сторонах»;

IAS 27 «Сводная и отдельная финансовая отчетность»;

IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;

IAS 31 «Финансовая отче і нос і ь об учасши в совместной деятельности»;

IAS 32 «Финансовые инстр)мешы: раскрытие и предегавление информации»;

IAS 33 «І Ірибьіль на акцию»;

IAS 36 «Обесценение активов»;

IAS 38 «Нематериальные акіивьі»;

IAS 39 «Финансовые инструмент: пришание и оценка»;

IAS 40 «Инвестиционная собственность».

Результатом осуществления «Проекта краткосрочной конвергенции» сішіо приняіие 7 новых МСФО (IFRS):

II^:RS 1 «Принятие международных сіандарюв финансовой о і четное і и впервые»;

IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»;

IFRS 3 «Объединения предприятий»;

IFRS 4 «Договоры страхования»;

IFRS 5 «Долтосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»;

IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытия».

Согласно Концепции одним из элементов развития бухіалтерского учета в России на нервом этане (2004-2007 її.) является перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов. К ним отнесены акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размешенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги, кроме тех, чьи ценные бумаги уже обращаются на фондовых рынках друї их стран и которые составляют такую оічешосгь по иным международно признаваемым стандартам.

В то же время, в Концепции отмечается, что, в бухгалтерском учсіе it отчетности имеются серьезные проблемы, которые проявляются, в том числе

25 в низком >ровне профессиональной поднмовки большей часі и бум ал герои и аудиторов, а іакже недосіаючносін навыков использования информации, нодютовлешюй по МСФО. Данные отчета, полученные в 2004 і оду по иіоіам комплексною еоциолоіическою исследования показали, чго 80% бухгалтеров российских коммерческих предприятий имеют базовые или поверхностные знания в области МСФО [122].

Вышеукашнные проблемы усложняются еще и тем, чю современная российская система бухгалтерскою учета сегодня не соответствует в полной мере международным стандартам. Так, исследование порядка ведения бухгалтерскою учета в России, проведенное международной аудиторской фирмой PriceWaterhouseCoopers в октябре 2005 і ода [138] указало не только на существование различий между требованиями российских правил ведения бухгалтерскою учета (РІШУ) и МСФО, но и отсутствие регламентации таковых в отечественном учете но целому ряду хозяйственных операций, например: - оценка - историческая стоимость:

МСФО: учеі ведется по исторической сгоимосіи, однако допускается проведение переопенки нематериальных актинов, основных среде і в и инвестиционной собственности. Дня производных финансовых инструментов, биологических активов и определенных финансовых инструментов переоценка до справедливой сюимосіи обязательна;

Р1ІНУ: активы принимаются к бухіаліерскому учету но исторической стоимости. Разрешается проведение переоценки основных средств. 13 отношении нематериальных активов, незавершенного строительства переоценка не проишодшея. Финансовые вложения не переоцениваются, за исключением финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость. В отношении таких финансовых вложений переоценка обязательна на балансовую дату. Оценка по справедливой стоимости не используется;

- отчет о движении денежных средств - опреде іеиие денежных средств и
их эквивалентов:

МСФО: денежные средеі на включают овердрафт и эквиваленты
денежных средств со сроком ноіаінения крадосрочного характера в
іри месяца;

¹ РПВУ: поняіие денежных эквивалентов отсу і ствуе г;

- исправление ошибок'

МСФО: пересчет сравииіельньїх показателей;

РПВУ: ошибки исправляются в том периоде, в котором они обнаружены. Сравнительные данные не перссчиїьіваюіея;

- чрезвычайные статьи'

МСФО: запрещены;

РПВУ: правилами предусмоірено подразделение доходов и расходов в оічете о прибылях и )бьиках на обычные и чрезвычайные. Чрезвычайные факты подлежат раскрытию к отчетности. Однако в обра щах форм, рекомендуемых Минфином РФ, показатели чрезвычайных доходов и чрезвычайных расходов исключены;

- признание выручки

МСФО: основано на нескольких критериях, требующих признания выручки в юм случае, когда была осущесівлена передача рисков и вознаїраждения и выручка может быть надежно определена;

РПВУ: общие критерии признания выручки при продаже товаров, предоставлении услуг, получении процентов и дивидендов соответствуют МСФО. Критерием признания выручки от продажи товаров является передача права собственности на ювар, чш в ряде случаев может привести к отличному от МСФО моменту признания выручки от продажи товаров;

- внеоборотные активы, предназначенные д /я продажи (выбывающие):

МСФО: внеоборотные акпшы классифицируются как
предназначенные для продажи в і ом случае, если их балансовая

27 сгоимосіь буде і возмещаіься п>іем продажи, а не постоянною использования. Такие акшвы онепиваїоіея по наименьшему из двух показателей: балансовой сюимосш и справедливой стоимости и справедливой стонмоеш за минусом заіраї по продаже; ІМІНУ: особые правила не усыновлены. Данная іруппа внеоборотных активов в учете не выделена.

Таким обра юм, в настоящее время па фоне стремительною повышения интереса к корпорапшным структурам, перед российскими организациями остро исіает проблема вьірабоїки порядка сосіавлепия финансовой о (четное їй преде іавлясмой іруппой оріаиишций по МСФО в условиях ведения бухі алтерскої о учета по национальным с і андартам.

1.2.0прслслсішс группы оріанизаций согласно іребпвішним МСФО и се месю в сисісмсоїсчссшсііиоіо їаконодаїсльсіїїа

При йоді отопке и предсіавлении финансовой оічегносіи группой оріанизаций применению подлежи і МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Необходимо отмешгь, что в настоящее время официальною перевода международных сіапдарюв па русский язык не существует. Наиболее авюритепп.ш считается перевод, осуществленный ЗЛО «Аскери-АССЛ» [88], в котором отчешость, сосіаїшяемая группой оріанизаций, определяется как «консолидированная финаисовая оічеіносгь».

МОЮ (IAS) 27 подлежи і применению при подютовке и представлении консолидированной финансовой о і четное і и для гр>нп организаций, находящихся под контролем материнской организации. 1 соответствии с МСФО (1AS) 27 командированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией, і Іод группой понимается .материнская организация со всеми ее дочерними организациями.

Исходя из гою, чіо в России порядок организации бумаліерскою учета и представления финансовой отчетности регламеи і провал

28 законодаїельно, след)сі оімсппь оіС)гсівие в рамках правовою поля нелоспюй сисіемаїшироианной терминолоіической баш, определяющей группу оріанизаций, и требования к ней. В частности, единые правовые и методолої ические основы организации и ведения бумадіерскою учеіа в Российской Федерации усшновлены (Федеральным законом «О бухіалгсрском учете» [3]. В соогнеісішш со сі. З насіоящею іакона основными целями законодаїельсіва Российской «Федерации о бухіаліерском учете являются:

обеспечение единообразною ведения учета имущества, обязаіельств и хозяйеівенньїх операций, осущесшляемых организациями;

составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении оріанишций и их доходах и расходах, необходимой пользоваїелям бухіалтерской отчеіносги.

Анализируя законодательство РФ с точки зрения единообразия требований к группам оріанизаций в обласні их определения и сосишления ими финансовой оічетносіи, выявляется следующая ситуация.

Наиболее ранним из ныне действующих нормативных докуменшв регламентирующих деятельность групп оріапишпии следуеі счигаїь Временное положение о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании юсударсгвепных предприятий в акционерные общества, утвержденное Указом Президента РФ № 1392 от 16 ноября 1992 і ода [81. В соответствии си. 1.1 данного положения холдинговой компанией признается предприяшс, независимо от ею оріанизационно-правовой формы, в состав активов которою входяї контрольные пакеїьі акций друїих предприятий. При этом под «контрольным пакеюм акций» понимается любая форма участия в капиіале предприятия, коїорая обеспечивает безусловное право принятия или отклонения определенных решений на общем собрании его участников (акционеров, пайщиков) и в еі о органах управления.

⁷ Дали* Ф3«0 б>хгалтерском учете» 'Долее Yi.ai.V-1392

29 Существенными >словиями Указа JV» 1392, яшіиюіея:

- ограничение деятеїьиости хоідингов в части сбыта продукции и
установ іепия цен.

Так в соотвеїсішш с п. 2.1 Указа не допускаєіся передача холдинювои компании или каком>-либо иї ее дочерних предприятий прав на сбыт третьим лицам продукции (работ, услуї) дочерних предприятий холдинювои компании (ча исключением экспортных операций), а іакже регулирование холдинювои компанией в какой-либо форме цен на указанную продукцию (рабсил, услуї и).

- ограничение деятельности \ои)ингов в части установісния состава
учредите гей:

її соответствии с п. 4.3 учредителями холдинювых компаний являются Государственный комитет РФ по управлению юсударешенным имушеспюм, комитеты по управлению имуществом национально-государственных, национально- и администратинно-терриюриальных образований. В число участников (акционеров) холдииюных компаний и их дочерних предприятий при их создании могут входин, также юридические и физические липа. Число участников (акционеров) холдинювои компании не ограничено.

- отсутствие четких требований к составіению отчетности
участниками хо ідинга:

І Іункі 6.1. обязьіваеі холдиш овые компании ежеквартально п>бликовать в обшедосіупной периодической печаш свои балансы, счета прибылей и убьпкои, а также полные сведения о принадлежащих им акциях (долях участия в капи і але) других предприяіий в форме, усіанавливаемой Государе і венным комитетом Российской Федерации по управлению юсударственным имуществом по соїласованшо с Минпсгсреівом финансов Российской Федерации и Государственным комиїетом Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке новых экономических еірукіур.

Подобные условии функционирования і руин организаций не соответствую і современным гребошшиям рыночной экономики. Таким образом, исходя из законодательного подхода, определение холдинга в ею нынешнем виде не может являїься основой определения группы взаимосвязанных организаций.

15 настоящее время на рассмотрении Госдумы РФ находится проект Федеральною закона «О холдингах»⁹ [6], в соотвеїеіиии с коюрым холдинг оиределясіся как совокупное і ь двух и более юридических лиц (учаспшков холдинга), связанных между собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из учаспшков (головной компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права головной компании определять принимаемые ими решения. В холдинг могут входить коммерческие организации различных организационно-правовых форм.

В соответствии со сі. 11 Проекта ФЗ «О холдишах» в случаях и в порядке, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, договором о создании холдинга, участники холдинга могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также могу і вести сводные (копеотдировштые) учет, отчетность и баланс холдинга.

Несмотря на то, что новое определение холдинга шире, чем данное в Указе № 1392, современные отечественные специалисты обращают внимание на ею недостатки. Гак, Плотников B.C. отмечает, чго даже при беглом чтении этою определения заметна ею узость: холдинг трактуется как некая система управления совокупностью юридических лиц, при зіом функциональная основа такою менеджмента (право собственности) не раскрывается. Возможно, именно поэюму данное определение холдишовой компании используется крайне редко и до сих нор не нашло отражения в действующем законодательстве [114, стр. 56].

Следует отметить закрепление в Проекте ФЗ «О холдишах» термина «сводный (консолидированный) учеі, отчетность». Данный термин уже

⁹ Далее Проект ФЗ «О \отшнмч»

31 нашел свое отражение в ныне дейсівуюшсм Федеральном законе <Ю финансово-промышленных іруппах»¹⁰ [4].

В соотвегсівии со сі. 2 ФЗ «О ФПГ» под финансово-промышленной группой иоиимаеіся совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние обіцесіва либо полностью или часіично объединивших свои материальные и нематериальные акіншл (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы и целях технологической или экономической ишеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкуренюслособности и расширение рынков сбыт юваров и услуї, повышение эффекжвности производства, создание новых рабочих мест.

Сіаіья 13 ФЗ «О ФПГ» предосіавлясі право (но не обязьшасі) участникам финансово-промышленной фуіпи.і, занятым и сфере производства товаров, услуг весги сводные (консотдщюваппые) учет, отчетность и баланс финансово-промышленной іруппьі.

Необходимо обрати, внимание на определенный І їравиїельством Российской Федерации Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, 01 четности и баланса финансово-промышленной группы", кошрый утвержден на основании сг. 13 ФЗ «О ФПГ» [33]. В нем раскрываются общие требования к сосіавлсиию сводной (консолидированной) о і четное і и. Так, в соответствии с п. 5 вышеуказанною порядка ведение сводной (консолидированной) бухгалтерской оічсшости осушествляеіся на основе следующих принципов (при условии принятой участниками финансово-промышленной группы учетной политики):

показатели аюивов и пассивов бухгалтерских балансов участников финансово-промышленной группы складываю гея;

в указанной отчетное і и отражается инвестиционная деятельное і ь финансово-промышленной группы в целом. Инвестиции, направленные

¹⁰ Далее ФЗ«ОФШ»

" Далее Поряіок веіения учета А"'21

32 учасі пиками финансово-промышленной группы в центральную компанию, и среде і на, внесенные ими в ее усчавный капитал, в отчетности не отражаются;

показатели бухі&перскою баланса и финансовые резулыты, оіражаюшие объемы реализации юваров (рабоі, >слуі), обязаіельсіва и расчеты между ценіральной компанией и участниками финансово-промышленной іруипьі в оічепюсть не включаются;

прибыль и >бьпки каждою учаешика финансово-промышленной группы показываются в отчешости в развернутом виде;

пока шел и бум ал юрской оічеіносіи учас і пиков финансоно-промышленной ф}ппы включаюіся в оічешость с даіьі реіисіраиии финансово-промышленной группы;

покаїатели финансово-хозяйственной деятелыюсги банков и иных кредитных и сіраховьіх оріанишпий, а также инвестиционных инсіиіутов (за исключением центральной компании) в оічеиюсть не включаются. При наличии в составе финансово-промышленной группы двух и более банковских или страховых оріанишпий либо инвесіиционньїх инсгитуюи составляется оїдельная сводная (консолидированная) оічепюсть по видам деятельности эшх организаций.

Анализ ФЧ «О ФПГ» с точки зрения определения группы организаций показывает ею более детальную разработанность и приемлемость в сравнении с Укаюм № 1392. По нашему мнению, ею слабой сюроной является предоставление права, а не установление обязанноеш составления сводной (консолидированной) отчеіносіи, чю в конечном итоге МОЖЄІ привести к непредставлению финансово-промышленной группой качественной, достоверной и своевременной информации о своей деятельности заинтересованным пользоваїелям. В свою очередь неразрывно связанный с ФЗ «О ФПГ» Порядок ведения учета Кч 24 не смотря на регламеніацию принципов составления сводной (консолидированной) отчешосги по нашему мнению является недостаточно проработанным и в

33 настоящее время д>блир\еі более качестетшые меюднческие рекомендации Минфина РФ, о которых будеї скатно далее.

В рамках программы реформирования бухпиперекою учет в соответствии с МСФО и на основе ФЗ «О бум ал юрском учете» в 1998 і оду было принят Положение по ведению бухіалтерскоїо учета и бухі шп ерской отчетности в РФ X^і! 34н" [32]. Пункюм 91 насюящеіо положения установлено, чю в случае наличия у оріаниіации дочерних и зависимых общее їв помимо собственною бухі алтерскої о отчета сосіанлястся іакже сводная бухгалтерская отчетность, включающая показаіели оічегов таких общее їв, находящихся на іерриюрии Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минисіерсгвом финансов Российской Федерации.

В развитие Положения № 34н Минфином РФ были разработаны методические рекомендации но составлению и представлению сводной бухгалтерской о і четности¹³ [10]. В соотвсісівии с Меюдическими рекомендациями № 112 сводная бухгалтерская отчежость эю система показателей, отражающих финансовое положение на о і четную даіу и финансовые резулыагы за о і четный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухіалтерекая о і четность іруппьі взаимосвязанных организаций объединяет бухіалтерскую оічепюсіь іоловной оріанизации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним общесівам головная оріанизапия вьісіунаст как основное общее і во (товарищество), по отношению к зависимым общесівам -как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская 01 че шості» обьединяеі бум алтерскую оічепюсть дочерних общее їв и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

^р Далее ИоіоаєннєХОІн

¹³ Далее Мі'тоіичс.смшреьомеїплцішЛ"' 112

В насіоящее время данные методические рекомендации являются ключевым документом, лежащим в основе определения состава взаимосвязанной группы оріапизаций и порядка соскшления ею оічетносіи как единым хозяйствующим С)бъекюм.

Таким образом, анализ законодательной базы РФ в области определения взаимосвязанной группы организаций и необходимости составления сю финансовой оічепюсіи иокаиниает оіс>гсшие сю единой структурированной формы, чю схемаїично представлено в приложении 1 в рамках рассматриваемой Пучковой СИ. еисгемы реіулирования учега и оічетносіи в России [117, сір. 19J.

Возвращаясь к вышеуказанному положению и ме і одическим рекомендациям, обращаеі на себя внимание появление термина «сводная бухгалтерская отчетность» помимо поняіия «сводная (консолидированная) отчетность», которое используется в ФЗ «О ФПГ» и в Проекіс ФЗ «О холдингах». При переводе МСФО (IAS) 27 употребляется термин «консолидированная финансовая отчешость». Целесообразно в агой связи привести слова одною из первых р)сских іеореіикон учет Белова В.Д.: «Неопределенноеіь и разнообразие бухгалтерской іерминологии всегда поражали серьезных бухгалтеров» [128, стр. 91].

Изучая применение іермина «сводная бухіаліерекаи отчешость», отчетливо прослеживается ею неприятие профессиональным сообществом при харакіерисіикс оічешости, составляемой группой организаций как единым хозяйствующим субъекгом.

Так, Пучкова СИ. оімечаег, что в соответствии с п. 92 Положения №34н Федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти Российской Федерации составляют сводную толовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно сводную бухгалтерскую огчетносіь по акционерным общее і вам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо оі размера, доли). Фактически

35 прослежішаеіся использование одного іермина для харакіерисіики отчеіности сосіавлясмоіі ірупиой оріашпаций и минисіерствами [118 сір. 29].

Соколов Я.В. укаїьівасі, что консолидированную оічешость не надо пугать, как это иногда делаю і, со сводной отчетное і ыо. Различия между ними вытекают из особенное ієн собсгвенности тех иди иных фирм. Консолидация обусловлена іем, что фирма-маїь вложила определеншпе среде та в общесіно-дочь. При этом обе имеюі права юридических лиц и действуют как самое юягельные субъекш права. Коїла фирма-маїь сосіавляст свой баланс, она должна включшь в нею іе среде і ва, коюрые она коиіролирует в обіцестне-дочери (іаких общеегв-дочерей и общесш-внучек может бьиь множеспю), т.е. часіь баланса (а иної да и весь) общества-дочери суммируется с балансом общества-матери. Напроти, свод отчетное і и предполагает механическое агреіирование отдельных балансов (балансов структурных подразделений одною и юг о же юридическою лица). В условиях административно-командной системы вышестоящие оріаньї сводили отчеіность нижестоящих подразделений [129, стр. 395-396].

Плотников B.C. также оімечает, чш нельзя стави п. знак равенства между двумя системами: консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухіалтерской отчетное і ыо. Сводная бухіаліерская огчетносіь была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой іосударсіненной формы собсі иенност Такая о і чет нос і ь соеіавлялась путем арифмеїическоіо сложения показа гелей деятельное і и предприятий, входящих в объединение, и по форме, и по содержанию не отличалась от оічсюв самих иредприяшй. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие объединение - ведомство - министерство. Он больше представлял шперес как инструмент контроля за выполнением народно-хозяйственных планов и сгашетическою обобщения показа і елей по отраслевому принципу [ 1 М, стр. 10].

Такою же мнения придерживаются Мороз В.Ф. [100, сір. 12] и Слепов ІО.В. [126, еір. 18].

К вышесказанному следует добавить го, чю термин «консолидированная финансовая оічешоеіь» широко иепольїуеіся в современных учебниках и учебных пособиях по международным стандартам [36,44,45,110].

Таким образом, несмотря на отсутсівие и пасіояіцсе время в нормативных актах термина «консолидированная финансовая отчетносіь», он уже повсемесіно используеіся, и прочно вошел в профессиональный обиход. Снидеіельсгиом юму является внесенный в Госдуму РФ проекі закона «О консолидированной финансовой оічегносги» [5]. Под консолидированной финансовой оіче і носімо в нем понимаеіся систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые резулыаты деятельности и изменения финансовою положения, рассматриваемых в целях составления данной отчем носі и как единый хозяйствующий субъект в сооїветствии с МСФО организации, друїих оріанизаций, иностранных организаций.

По нашему мнению, российское законодательство в обласіи определения взаимосвязанной іруппьі оріанизаций и необходимое і и составления ею финансовой оічегносги как единым хозяйствующим субъектом требуеі доработки и приведения к единой сіруктуре в целях обеспечения четкосіитерминолоіии и единообразия требований.

Руководствуясь Методическими рекомендациями № 112, в условиях возникновения необходимое і и составления консолидированной финансовой о г четное і и по .международным стандартам, ириориіеіное значение для отечественных оріанизаций приобретает выявление разницы между требованиями к составу группы изложенными в МСФО и в Методических рекомендациях № 112 с целью четкого ее определения. Различия этих требований систематизированы и представлены в Приложении 2.

37 Возвращаясь к харакгсрисшке сферы применения МСФО (IAS) 27 обращает на себя внимание ключевое іребование о наличии контро ія материнской ортанизации над дочерними организациями. При этом конгроль характери гуегся как полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации іаким образом, чтобы получать вьноды от ее деятельности.

IB соответствии с МСФО (IAS) 27 наличие кош роля предполаїаеіся, коїда материнская оріанизация владеет прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной юлосуюишх нрав компании, кроме исключительных случаев, коїда може г бьпь четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль существует и тогда, когда материнская организация владееі не более чем половиной голосующих прав организации, но обладает:

возможностью управляй» более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

полномочиями определять финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;

правом назначать и смещать большинство членов совета дирекюров или равнозначною оріана управления другой оргашпации, при эюм конгроль над организацией осуществляется через этог сове г или орган;

воіможеіостью иметь болышшепю голосов па заседаниях совета директоров или равнозначною органа управления, при эюм контроль над организацией осуществляется через этот совет или ортан.

Отдельно МСФО (IAS) 27 обращает внимание на і о, что организация может владеть подписными сертификатами, опционами на приобретение акций, долтовыми или долевыми инструментами, которые могут конвертироваться и обыкновенные акции, или аналогичными инструментами, способными, в случае исполнения или конвергирования, обеспечить данной организации право голоса или уменьшить право голоса другой стороны в вопросах, касающихся определения финансовой или операционной политики

38 другой организации (потенциальное право го юса). Наличие и зффекі оі потенциальных нрав голоса, реализуемых и конвергируемых на іекуїций момент, включая потенциальные нрава голоса, которыми обладает другая оріїїиіпация, учшываюгся при оценке способности организации управлял» финансовой и операционной политикой другой оріанишции. Поіенциальпьіе права тлоса не являются реализуемыми или конвергируемыми на текущий момеш, если, например, они не мої} і бьпь реализованы или конвергированы до наступления определенной будущей даты или будущеі о события.

Оценивая способность потенциальных нрав юлоса повышать степень контроля, организация изучает все факты и обсюяіельсіва (в юм числе условия реализации потенциальных прав голоса и другие дот опорные соглашения по оїдельиости или и сочетании друг с друїом), влияющие на потенциальные нрава голоса, за исключением намерений руководства и финансовых возможностей в вопросах реализации и конвертирования іаких прав.

С точки зрения российскою гражданскою їаконодательства, кон і роль можгго характеризовать как отношения основною и дочернею общее і ва. 13 соответствии со сі. 105 I Части Гражданского кодекса РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающею учасіия в сто уставном капитале, дибо в соответствии с заключенным между ними доювором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом [1].

В соответствии с п. 1.3 Методических рекомендаций № 112 бухгалтерская о і четное і ь дочернею обшееіва объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если: - юловная организация обладает более пятидесяти процентов голосующих

акций акционерного общества или более пятидесяти процентов уставною

капитала общества с ограниченной ответственностью;

юлошіая организация имеет возможное і ь определять решения, принимаемые дочерним общесіиом, в coo і нет с і вий с заключенным между юловной оріанизацией и дочерним обществом договором;

в случае наличия у юловной оріанизации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Рассматривая раскрыто требований к причислению оріанизации к группе, представляется более детальное их описание в МСФО (IAS) 27. Обрашаеі на себя внимание нсобходимосіь учеіа при определении сосіава группы наличия потенциальных прав іолоса, чю не является способом прямого определения решений оріанизации, передавшей іакие права, па даіу составления отчетности, но в конечном июіе в случае их реализации, безусловно, стави і ее под контроль.

При определении необходимое і и сосіавления консолидированной финансовой отчетности и отнесения к ірупие той или иной оріапиіации МСФО (1AS) 27 предусматривает некоторые ограничения, которые можно разделиіь на две группы:

исключения, связанные с маїеринской организацией;

исключения, связанные с дочерними организациями.

В сооївеїсіиші с МСФО (IAS) 27 материнская организация освобождается о і представления консолидированной финансовой отчетности тогда и только тогда, когда:

она сама является дочерней оріанизацисй, находящейся в полной или частичной собственное!и друюй оріанизации, и ее другие владельцы, включая тех, которые в противном случае не имели бы права голоса, информированы о і ом, чю материнская организация не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражаю і прошв этого;

долговые или долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой

JO бирже или на внебиржевом рынке, включая меешые и региональные рынки);

материнская организация не направила и не находи і ся в процессе направления своей финансовой отчетное і и в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий оріаи с целью выпуска какою-либо класса инструментов на открыюм рынке;

конечная или любая промежуточная маїеринская организация данной маїеринской организации вьшускаеі консолидированную финансовую оічеіность для открытою доступа, соответствующую требонаниям

мсфо.

Дочерняя организагіия должна бьиь исключена из консолидации, если имеются свидеіельства тою, что коніроль над ней изначально носит временный харакіер, поскольку приобрсіснис и владение эюй дочерней организацией осуществлено исключительно в целях ее последующей продажи в течение двенадцати месяцев с момента приобретения, и руководство ведеї активный поиск покупаїеля.

Если дочерняя организация, ранее исключенная из консолидации, не была продана до исіечения двенадцати месяцев, она подлежит консолидации, начиная со дня ее приобретения. Финансовая о і четное і ь ча периоды с момента приобретения подлежит пересмотру,

В крайне редких случаях организация може і найіи покупателя на дочернюю организацию, исключенную из консолидации, но не сумсеї осуществиіь продажу в ісчение двснадиаіи месяцев со дня приобрсіения иї-за необходимости получения разрешения со стороны регулирующих или других органов. Организация не обязана консолидирован, такую дочернюю организацию, если на о і четную дату процесс продажи уже оеущесівляетея и отсутствуют основания полагать, что эта продажа не буде і завершена вскоре после отчетной даты.

Методические рекомендации Лі; 112 іакже предусматривают ограничения на составление сводной бухгалтерской* отчетности и включение

в нее дочерних оріапишцші. 1 ак, и соответствии с п.' ].:> данные о дочернем обществе мої) і не иключаїься в сводило бухіаліерск)іо оічегносіь, если:

доля і олосующих акций или доля в уставном капи гале дочернеї о общества приобретена на краткосрочный период е целью последующей перепродажи;

юловная организация не може і определи іь решения, принимаемые дочерним обществом.

ІЗ СООПЇСТС1ВИИ с н. 1.6 Меюдических рекомендаций № 112 данные о дочернем обществе моїут не включаться в сводную бухгалтерскую отчеінос і ь, если:

данные о дочернем общее і ве не оказывают сущее шейное влияние для формирования предсіавдения о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы. Например, если величина усіавного капитала дочернею общее і на не превышает трех процентов величины капитала Группы, а в сумме с капитаном других дочерних обществ, участие в которых отражаеіся в сводной бумаліерской о і четности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, десяти процентов величины капитала Группы;

включение бухіаліерской оічсшосги дочернею (швисимою) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит іребованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприяіия» (ІШУ 1/98) (например, в силу чрезвычайных ситуации). Обоснованность невключения при этом иодіверждаеіся независимым аудиюром (аудиюрской фирмой).

Дочернее обшеспю, которое, в свою очередь, вьісіупаеі юловной организацией но отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую от чет нос і ь (кроме случаев, коїда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деяіельность за пределами Российской Федерации), если:

сю ироцешон ее голосующих акций или jciawioio капитала принадлежиі друюй юлошіой организации, коюрая не іребуеі составления сводной бухгадтерскоіі о і четности;

девяносю или более процентов ее іолоеующих акций или уставною капитала принадлежит друюй юлошюй оріани.іации и остальные акционеры (участники) не требуют сосіавления сводной бухіаліерской отчетности.

В оіличие от іребований, раїличие коюрых несуіцесівсино, среди исключений МСФО (IAS) 27 и хМеюдических рекомендаций № 112 есть 'їначиїсльная ралійна, чю необходимо учиїьшаїь при составлении консолидированной финансовой отче і нос і и по международным еіандаріам. Гак, МСФО (IAS) 27:

9. Пс регламентирует процента іолосующих акций или доли уставною капитала мшеринской организации, которая в свою очередь является дочерней. Гакие материнские организации при условии соїласия миноритарных акционеров консолидированную финансовую отче і нос і ь не составляют.

10. Не разделяеі дочерние оріашшции по уровню существенное і и их влияния на деяіельиость іруппьг. Консолидации подлежат все дочерние организации нешвисимо о г их влияния на ірунпу.

11. Не рассматривает іребовапие рационалыюеш примсниіельно к дочерним организациям. Независимо о г каких бы і о ни было чрезвычайных обстоятельств, дочерние организации подлежат консолидации.

Обращает на себя внимание отсутсівие в Методических рекомендациях ЛІ! 112 при определении состава іруппьі требования не только о продаже приобретенной оріашпации, по и поиске покупателя на нее. Такое требование ужесточает необходимость консолидации организации, которая была приобретена с целью последующем"! продажи пусть даже в країкоерочном периоде, но поиск покупателей па которую, еще не начался.

43 Таким обраюм, эшпу сосіавления консолидированной финансовой отче тост и по межд}народным сіанларіам в условиях ведения учета по отечественным стандартам должно иредшеспювать:

выявление необходимости сосіавления консолидированной финансовой отчешосш, исходя из іребований МСФО;

псресмоїр и определение состава фуппы, подлежащей консолидации в финансовой 01 четности.

КЗ.Сходімвл и различии процедур консолидации финансовой оічепіоспі

Консолидация финансовой оічеіности осущесшляегся в сооїветсівии с рядом требований. Эти гребования (процедуры) предусмотрены как МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и оїдельная финансовая оічеіность», іак и Методическими рекомендациями № 112. Перед переходом к непосредственной консолидации необходимо усыновить, на сколько требования МСФО (IAS) 27 отличаются от требований Меюдичсских рекомендаций № 112.

Особое внимание следует обратить на то, что МСФО (IAS) 27 является процедурным стандартом, реї ламен тирующим непосредственно порядок консолидации. В процессе описания требований к консолидированной финансовой 01 четности данный сіандарт ссылался на МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса». В настоящее время он отменен в связи с утверждением Комнтеюм по международным стандаріам финансовой отчешости МСФО (IFRS) 3 «Объединения преднрияіий» [88]. Данный стандарт регламентирует содержание финансовой от четное і и организации при осуществлении ею объединения прсдприяіий и при сосіавлении консолидированной финансовой оічеіности неразрывно связан с МСФО (IAS) 27, гак как в МСФО (IFRS) 3 установлены гребования к оценке и учеіу активов и обязательств приобретаемой оріанизации.

Таким образом, процедуры консолидации, устанавливаемые МСФО (IAS) 27 необходимо рассматривать но взаимосвязи с МСФО (IFRS) 3.

В сооївстсгнии с МСФО (IAS) 27 при сосіавлении консолидированной

финансовой оічетносіи оріаіппация носфочно конеолидир)ег финансовую

огчетносіь материнской и дочерних организаций ну і см сложения

аналої ичных сіаіей акппюи, обяіаіельсів, капиіала, доходов и расходов.

Необходимо обратить внимание на ю, что в соответствии с МСФО (IFRS) 3 изначально на этапе приобретения организация-покупаїель должна оцсниваїь акіивьг и понесенные или принятые обязаіельсіва ириобреіаемой компании по справедливой стоимосіи. Эта сюимость ложится в основу в последствии составляемой консолидированной финансовой оічеіности.

Для юг о чтобы консолидированная финансовая оічеіноеть представляла финансовую информацию о группе как о единой экономической организации, осуществляют следующие операции:

балансовая сюимость инвестиций материнской оріанизации в каждую дочернюю организацию и часть капиіала каждой дочерней оріанизации, принадлежащая материнской организации, злиминируюіся;

определяются доли меньїшшсіва в прибыли или убытке консолидированных дочерних оріанизации за отчетный период;

доли меньшинства в чисіьіх активах консолидированных дочерних оріанизации указываются оїдельно оі каииішіа акционеров маїерииской оріанизации.

Доля меньшинства в чисіьіх акіивах сосюиг из:

суммы эшх долей менышшеша на даіу первоначальною объединения;

доли меньшинства в изменениях капитала, начиная с даты объединения.

Как правило, дочерняя оріанизация при приобретши обходится материнской компании дороже, чем стоимосіь ее чистых акіивов, либо взятых на себя обязательсів. Фактически оріанизапия-покуиатедь производит выплату в ожидании будущих экономических выгод оі активов, которые не могут бьпь индивидуально идешифицированы и отдельно признаны. Такая выплата, осуществленная при объединении предприятий, признается как оплата «деловой рсп>тации» («гуявила»).

При иосірочном сложении аналої ичных сшей* акіивов, обязатсльсів, капи і ала, доходов, расходов и элиминировании ннвесіишні маїеринской компании и части капитала дочерней оріаншании ей принадлежащей, часто вошикаеі положиіельная деловая реп\іация. Не первоначальное признание производится в соотвеїсівии с МСФО (IFKS) 3 в качестве актива. Первоначальная оценка деловой репутации осуществляйся по ее себесюимости, ю есть по сумме, на коюрую еюимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимосш идешифицируемыч активов, обязатсльсів и условных обяштельсгв.

Особо следуеі выделить 10, чю деловая репутация, приобретшая при объединении предприятий, не подлежи! аморіизапии. Вместо dioio, согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», организация-покупатель должна на ежеі одной основе тестировать ее на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обсюяіе.іьсіва указывают на возможное и, ее обесценения. После первоначальною признания оріанизация-покупатель обязана оценивать приобретенную при объединении иредприяіий деловую ренуїацию но себестоимости за вычетом любых накопленных убьпков от обесценения.

Консолидируя финансовую отчетность необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с МСФО (IAS) 27 при наличии потенциальных нрав юлоеа, соотношения прибылей и убьпков и изменений и распределении капитала .между материнской оріанизацией и долями меньшинства определяюіся на основе іекущею владения долями и не отражают возможною исполнения или конвертирования потенциальных прав іолоса.

Остатки по расчетам внутри группы, сделки, доходы и расходы полностью элиминируются. Прибыли и убытки, являющиеся результатом сделок внутри труппы и признанные и составе активов, таких как запасы и основные средства, элиминируются полностью.

Финансовая отчеіносіь маїсрииской оріанизации и се дочерних оріанизации, коюрая исіюльзуеіся при подіоювке консолидированной финансовой отчетности, должна юговиться по состоянию на одну и ту же оічетную дату. Коїда отчетные даіьі маїсрииской и дочерней оріанизаций не совпадаю], то дочерняя оріанизация, для целей консолидации, ютовиг дополнительную финансовую оічепюсіь на ту же дату, чго и маїеринская оріанизация, если эю практически осущееівимо. При 07е>іспши іакой возможности в финансовой отчешосіи дочерней оріанизаций, необходимо ирои їноди і ь корректировки на воздейст вис сущее і венных сделок или собышй, имевших месю в период между этой датой и оічеіной датой маїсрииской организации. В любом случае, отчетные даіьі дочерней и маїсрииской оріанизацисй не должны оісюягь друї oi друга более чем на три месяца. Продолжительность отчежых периодов и любая разница между отчетными датами должны бьпь одинаковыми из периода в период.

Консолидированная финансовая отчетносіь для аналоїичных сделок и друїих событий в аналої ичных условиях должна сосіавляться на основе единой учетной ПОЛИІИКИ. Іісли оріанизация в сосіаве группы иепользуеі учетную политику, отличную от учеіной политики, принятой для составления консолидированной огчеіносги в отношении аналої ичных операций и событий в аналої ичных условиях, то в процессе подюювки консолидированной финансовой отчетности ее финансовая отчетносіь соответствующим образом корректируется.

Необходимо обраіиіь внимание на ю, чго коррекшровка учеиюй политики производится в сооївегетвии с іМСФО (IAS) 8 «Учетная полижка, изменения в расчетых оценках и ошибки» ретроспекиншо. Ретроспективность коррекшрокок означаеі то, что оріанизация обязана скорректировать входящее сальдо каждою затрону і oi о компонента собственною капитала за самый ранний представленный период и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в

17 отчетности предшесшующий период так, как если бы новая учеіная политика применялась всегда.

Доходы и расходы дочсрнсіі оріаниіации включаются в консолидированную финансовую оічепюсіь, начиная со дня приобретении до даты, на которую материнская орташиация перестает контролировать лу дочернюю организацию.

Доли меньшинсіва должны предсіавляїься в консолидированном балансе в разделе капитала, отдельно оі акционерпою капитала маїеринской оріаниіации. Отдельно должны раскрывания и доли меньшинсіва в прибыли или >бьпкс группы.

Прибыль или убыток 01 носится на акционерный капи і ал материнской органи кщии и доли менынинсгва. Поскольку и ю, и другое представляет собой капитал, относимая на доли меньшинства сумма не представляє! собой ни доход, ни расход.

Убытки, относящиеся к доле меньшинсіва в консолидированной дочерней организации, могут превышать долю меньшинсіва в ее капи і але. Это превышение и любые последующие убьпки, относящиеся к доле меньшинства, распределяются на долю большинства, кроме случая, когда меньшинство несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Ксли ВГІОСЛСДСІВИИ дочерняя оріанизация показывает прибыль, то такая прибыль распрсделясіся на долю болыппнеша до гех пор, пока не будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства.

Если дочерняя организация имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеет меньшинство и которые классифицированы как капитал, то материнская оріанизация рассчитывает свою долю прибылей или убытков после корректировки на сумму дивидендов по іаким акциям, независимо от ю\о, были дивиденды объявлены или пет.

(8

Методические рекомспдации ЛЬ 112 также пред)смаіриваюі ряд требований, коюрые необходимо соблюла і ь при составлении сводной бухгалтерской отчем пости. 15 част носі и, в сводную бухіалтерскую отчешость объединяются все акшвы и ласеивы, доходы и раеходы юлопной оріанизаци" и дочерних обществ ну і см построчно! о суммирования соошетствующих данных. При составлении сводной бухіаліерекой отчетное і и используется единая учеіная полигика в отношении аиалоіичньїх статей имущества и обязаіельств, доходов и расходов бухгаліерской отчешости юловной оріанизашш и дочерних общее і в.

Если при составлении б>маліерской оічеіносіи какого-либо дочернего общества использована учетная поли гика, отличная оі используемой для составления сводной бухіалгерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской о і четности с бухгаліерской оічетиостью головной органишции других дочерних обществ в сводную бухіалтерскую отчешость она приводится в соотвеїсівие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухіаліерекой оічетносіи.

В сводную бухіалісрекую оічеіносіь объединяется бумаліерская отчетность головной организации и дочерних общее in, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же 01 четную дату.

Если бухг ал іерская огчетносіь какої о-либо дочерна о общее і на составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская отчешость, но па оічсінуїо даіу, оыичную оі оічсшой даты сводной бухі алтерской оічетносіи, то іакое дочернее общество составляет промежуточную бухіалтерскую отчетность на ту же о і четную дату, чюи отче і пая да і а сводной бух і алтерской о і четное і и.

В случае невозможности составления промежуточной бухіалгерской отчетности дочернею общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетное і и дочернею общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, чю расхождение между

19 оічегной даюй сводной б>хіалтерекой оічегпосіи п оічеіной датой бухгалтерской отчеіности дочернею обіпесіиа не превышает іре\ месяцев,

При объединении бухіадіерской оічешости юловной организации и дочерних обіцееіії в сводный бухгалтерский баланс не включаюіся:

финансовые вложения юловной ортанизации в уставные кани і алы дочерних общее їв и соответственно усіавньїе капи і алы дочерних обществ в чаєш, принадлежащей юловной оріашпапии;

показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между юловной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

прибыль и убытки от операций между юловной оріанизацисй и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

дивиденды, выплачиваемые дочерними общее і вами юловной организации, либо друїим дочерним общее і вам той же головной организации, а также головной оріанизацисй своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетное і и отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

части акшвов и пассивов дочерних общее і в, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или усіашіою капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернею общества в ті ом случае для включения в сводную бухіалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей юловной ортанизации, в их общем количестве или доли участия головной организации в усіавном капитале дочернего общества.

Если при объединении бухгалтерской огчеіносгп головной организации и дочернего общества балансовая оценка у юловной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общее і ва (стоимостной оценки

50 доли участия юловной оріанизащш и >сгашюм капиіаде дочернего общее і ва), то >казанная разница оіражаеюя в сводном бухі ал юрском балансе оїдельноіі скиьей «Делоная репутация дочерних обществ». Гели номинальная сюимость акций дочернею общества (сюимосшая оценка доли учасіия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений юловной оріанизации в дочернее общество, ю статья «/[еловая рен>гация дочерних общее і в» показывается в ір>шіе сіаіей «І Іематериадьньїе активы» сводної о бухі алтерскої о баланса. Гели номинальная сюимость акций дочернею общее і ва (сюимосшая оценка доли участия юловной оріанизации в уставном капигале) иревьішаеі балансовую оценку финансовых вложений юловной оріашшции в дочернее общество, то стаїья «Деловая репуіация дочерних общее і в» иокаїьівастся между разделами «ІСапигад и резервы» и «Долюсрочные пассивы» сводною бухі ал юрского баланса.

При объединении бухіадіерской оічешосщ юловной организации и дочерних обществ в сводный отчеі о прибылях и убьиках не включаются:

выручка от реализации продукции (юваров, рабої, уелуї) между юловной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной юловной организации и затраш, приходящиеся на эту реализацию;

дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, дибо другим дочерним обществам той же юловной организации, а также юловной организацией своим дочерним общесівач. В сводном отчею о прибылях и >бьпках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

любые иные доходы и расходы, возникающие в реїультате операций между юловной оріашиацисй и дочерними общееівами, а іакже между дочерними обществами одной юловной организации;

финансовый результат деягслыюеш дочерних обществ в мас і и доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, коїла головная

организация имеет пяіьдесяі и ниже процентов голосующих акций в

акционерном общее іве или няіьдесяі и ниже пропетой уставною

капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае

финансовый результат деятельности дочернею общесіва в части доходов

и расходов для включения в сводный or чет о прибылях и убытках

определяется исходя из доли голосующих акций дочернею общества,

принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли

участия і оловной орі анизации в уставном капитале дочернст о общее і па.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и

бухгалтерской о і че і поети дочернею общесіва, в котором головная

организация имеет более пятидесяти, по менее ста процентов голосующих

акций акціонерною общества или более пятидесяти, но менее сіа процентов

уставною капитала общества с ограниченной отвеїсівенносіью, в сводном

бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются

отдельно расчешыс показатели, отражающие долю меньшинства

соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности

общества.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставною капитала дочернею общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества но состоянию на огчсггг>ю дату и пропета не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставною капитала в его общей величине).

В сводном бухіалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела «Капитал и резервы», а составляющие капитала Группы - за минусом доли меньшинства.

В сводном оічсіс о прибылях и }бьпка.\ деяісльносіи покашіель доли меньшинства отражаеі величину финансовой) резулыага деяіельїіосіи дочернею общее і на, не принадлежащую іолоиной оріанизации. Доля меньшинства для составления сводною оічеіа о прибылях и )бьпка\ онределяеіся исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытою убьмка дочернею общесіва за отчетный период и процента не принадлежащих іоловной оріанизации юлосуюіцих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей юловной оріанизации усіавною капитала и ею общей величине).

В сводном оічеіе о прибылях и >бытках показатель доли меньшинств показывается отдельной статьей «Доля меньшинства», а доходы и расходы, формирующие финансовый реїульїаі деяісльносіи Гр)ппы, - за минусом доли меньшинства.

Если иоказаіель доли меньшинства в убьпках дочернею обшеепш ча отчетный период больше показателя доли меньшинства в капиіалс этою общества на отчеіную дату, то на сумму исчисленной разницы между эшми показателями расчетно подлежи і уменьшению величина резервною капитала, а при ею недостаточное і и - добавочною и затем уставною каптала дочернею общества, включаемых в сводную бухгалтерскую оічешость.

Рассматривая разницу между требованиями МСФО (IAS) 27 и Методическими рекомендациями № 112 к процедурам консолидации особое внимание обращают на себя следующие различия: 1. Справедтвая стоимость.

Несмотря на то, чю требование о построчном суммировании аналогичных сіаісїї активов, обязательств, капиіала, доходов и расходов одинаково, МСФО (IAS) 27 четко указывает на необходимость применения справедливой сгоимосіи при объединении организаций, которая впоследствии ложится в основу составления консолидированной финансовой оічетносіи по МСФО. Такой подход окаїьівает очень существенное влияние

53 как на сюимость признаваемых акіивон и обяїаіельсів, іак и на величину признаваемой деловой реп)іации. Святно эю с тем, чю в сооївегсішш с МСФО (II^;RS) 3 организация-покупатель, прежде всею, должна на дату приобретения, распределив сюимосіь объединения предприятий II) іем признания идентифицируемых акішюп, обязаіельсів и условных обязательств приобретаемой организации по их справедливой сюимосіи. Факіически оріанизация-покупаїель ироводиі переоценку всех активов и обязательств приобретаемой оріанизашіи с отражением ее результатов в учете. Деловая реп>гаиия определяеіея как ралшца между стоимосіью объединения оріанизании и долей оріанизации-покупаїеля в чисюй справедливой стоимости идешифицируемых активов, обязательсів и условных обязаіельеі п.

Российские правила ведения бухгалтерскою учета и составления финансовой отчетности не содержат подобных требований. ІЗ соошетствии с п. 27 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных акіинов» [26] деловая реп>іация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой оріанизации (как приобретенною имущественною комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

По нашему мнению, на этапе приобретения организации необходимо произвести коррекшровку всех ее акіивов и обяпнельсгн с іем, чтобы распределив ее покупную стоимоеп. и получиіь более достоверные учешые данные в финансовой отче і нос і и дочерней оріанишции, на основании которых в последующих отчетных периодах будеї составляться консолидированная финансовая отче і нос гь.

2. Учетная поттика

Несмотря на то, что требование о необходимосіи ретроспекіишюю внесения корректировок в финансовую отчетноеп> в связи с использованием разной учетной политики юловной и дочерними оріанизациями в МСФО и Мсюднческич рекомендаций № 112 совпадают, ею реализация в МСФО

51 яв.іясіся более жесікои. ІЗ сооївеїсіиии с п. 21 ІШУ 1/98 «Учетная поли піка оріанизации» [31] в бухіаліерскон оічеіносіи оіражаюіся только іе последствия изменения учетной политики, которые окаїїлваюі или способны оказаіь существенное вшятіе на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деяіельносіи организации. МСФО (IAS) 8 «Учеіная полиіика, изменения в расчетных оценках и ошибки» не рассматриваеі аспекі суніесівенносіи влияния тех или иных изменений учетной политики на финансовую отчетность. Ретроспективному отражению подлежа і нее воїможньіє иїменения учепюй иолиіики.

По нашему мнению, ориентироваться слсдуеі на МСФО (IAS) 8 и не зависимо от существенности влияния различии учепюй полшики дочерних организаций на консолидированную финансовую оічешосіь, проіиводиіь соответствующие ретроспективные корректировки.

3. Деловая репутация

Фуидамешальным отличием требований международных стандартов от российских правил сосіавления консолидированной финансовой отчетности являєіся порядок учет деловой репуіапии. Единственным сходством учета деловой репутации в международных стандаріах и в Методических рекомендациях № 112 является іребование об отражении се в качестве акі ива.

Различия в учете деловой реиуіашш заключаются в следующем: - как уже отмечалось ранее, в соотвегсівии с МСФО (IFRS) 3 первоначальная оценка деловой репуіации осуществляется по сумме, на коюрую стой мое іь объединения предприятий преньппаеі долю оріаниїации-покупатсля в чистой справедливой сюимосги идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательсів. Фактически деловая ренуїация оценивается как осіаючная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой оріанизации по

55 справедливой сюимоеіи. ІЗ сооївеїсівии с и. 27 І ПЗУ 14/2000 деловая реіі)іация оріашшции може і определяйся в виде ралшцы между покупной ценой оріанизации (как приобреіенного имущесівенпою комплекса в целом) и сюимосіью но бухгалтерскому балансу всех ее акпиюв и обязаіельсів. Как правило, балансовая стоимость не являє іся справедливой сюимосіью акпиюв и обязательсів оріашшции;

в сооївегстшш с МСФО (IFRS) 3 после первоначальною иришания оріанизация-покунаїель обязана оцениваїь приобретенную при объединении предприяіий деловую репуіацию по себестоимости за вычетом любых накопленных > бы і ков оі обесценения. Деловая репутация, приобретенная при объединении прсдпрняіий, амортизации не подлежит. В соответствии с н. 29 ПЬУ 14/2000 приобретенная деловая репутация оріашшции амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деяіельности оріашшции). Аморіизационньїе оічислепия по положи і елыюй дедовой репутации оріашиаиии оіражаются в бухгаліерском учете путем равномерною уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицаїельная деловая репутация оріашшции равномерно относиїся на финансовые результаты оріанизации как прочий доход;

в соответствии с МСФО (IFRS) 3 деловая репутация, являясь выплаюй, производимой оргашшцией-іюкупаїелем в ожидании будущих экономических вьпод от активов, коюрые не моі>] быть индивидуально идентифицированы и оїдельно признаны, учитывается в составе акпиюв обособіенно. Оріанизания должна раскрывать информацию, котрая позволила бы пользователям ее финансовой оічспюсги оценивать изменения балансовой стоимости деловой репуіащш в течение і ода. Раскрыше такой информации досішаеіея ну і ем сверки балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец отчетною периода, показывая отдельно:

валовую сумму и накопленные )бьнки оі обесценения на начало периода;

}бьпки от обесценения, признанные в іечепие периода в соотвеїсівии с МСФО (IAS) 36;

валовую сумму и накопленные убытки оі обесценения на конец периода.

В соответствии с Меюдичсскими рекомендациями Л» 112 и ІШУ 14/2000 деловая репуіация учитывается п составе нематериальных активов оріанизации. - в редких случаях доля оріаниїации-нокупате.ія в чисюй справедливой стоимосіи акіивов, обязагельсів и условных обязаіельсти може і нревьішаїь стоимость объединения организаций. В таком случае в соответствии с МСФО (IFRS) 3 оріанизаїшя обязана произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых актинов, обязательств и условных обяшельеш приобретаемой оршнизации и признай, в отчете о прибылях и убытках любое превышение, остающееся после іакой повторной оценки. В соответствии с Меюдичсскими рекомендациями Л» 112 в такой сиіуации деловая репутация рассматривается как скидка с цены, представляемая покупателю и учитывается как доходы будущих периодов, равномерно относясь на финансовые резулыаты оріанизации как операционный доход (как прочий доход исходя из последней редакции ГІ1ІУ 4/99).

По нашему мнению, в случае необходимости сосіавления финансовой отчетности группы в соответствии с МСФО и российскими правилами бухгалтерского учета одновременно, учет деловой реп>іации в соогвеїсівии с международными стандартами необходимо органиюпаїь обособленно.

4. Раскрытие ипфор\\ации о доперта' организациях

Существенным отличием международных стандартов от российских правил сосіавления консолидированной финансовой отчетности является то,

57 что в cooiblmcibhh с МСФО маїеринская организация включает в консолидированную финансовую оічепюсіь все кошролируемые дочерние оріанизации. Несмотря на то, что в сооївеїсівии с Меюдическими рекомендациями N» 112 наличие контроля над оріаіпиацией нредполаїаеі ее включение в сводную бухіалтерскую оічепюсіь, к учеіу некоторых контролируемых оріанишщй установлен особый порядок. ІСоїда юловная оріанизации имесі ияіьдесяі и ниже процентов голосующих акций или уставною капитала, доля акіивов и пассивов дочернею общее і на в лом случае для включения в сводную бум ал юрскую оічепюсіь определяется исходя из доли юлосующих акций дочернею общее і на, принадлежащей юловной организации, в их общем количестве или доли учасіия головной оріанизации в уеіавном каниіале дочернего обіцесіва. Сооїветственно иї о і чета о прибылях и убытках исключается финансовый результат деятельное і и дочерних обществ в часі и доходов и расходов, не о і носящихся к деятельности Группы, когда юловная оріанизация имеет нятьдееяі и ниже процентов юлосующих акций в акционерном обществе или пятьдесят и ниже проценюв усіавною капи і ала в обществе е ограниченной оінстствспносіью. В этом случае финансовый результат деятельное і и дочернею общества в част доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках опрсделяеіся исходя из доли юлосующих акций дочернею общества, принадлежащей юловной оріанизации, в их общем количесіве или доли учасіия юловной оріанизации в уставном каптале дочернею общества.

Фактически вышерассмотренные кошролируемые дочерние оріанизации включаюіея в сводную оічсшость аналоїично зависимым оріашиациям с той лишь разницей, чю сумма инвестиции в них элиминируется и распределяется между их активами.

Но нашему мнению, независимо от доли юлосующих акций или уставного капитала дочерней оріанизации принадлежащей материнской компании в случае наличия контроля над ней, она должна подлежа і ь

58 включению в консоли;шровшш>ю оічешосіь в полном объеме в сооївстствии с МСФО.

Иллгасграішшо требования международных и российских сіандаріов к процедурам консолидации финансовой отчетности, в юм числе к оіражению в учете деловой репутации показаны в приложении 3.

Похожие диссертации на Учетно-методическое обеспечение процедур составления организациями консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО

Методическое обеспечение применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активовПрокопьева, Юлия Владимировна

Методика составления и анализа консолидированной отчетности организаций инвестиционной сферы Мешков Андрей Владимирович

Анализ финансовой отчетности организаций в условиях реформирования российского бухгалтерского учета Веселова Татьяна Николаевна

Финансовый учет и отчетность организаций в условиях инфляции Логинов Артем Сергеевич

Бухгалтерский учет и отчетность в условиях реформирования организаций жилищно-коммунального хозяйства Пронина Антонина Михайловна

Бухгалтерский учет и отчетность в условиях реорганизации организаций Безвидная Ольга Сергеевна

Система финансовой отчетности кредитных организаций в условиях неопределенностиНеверова Ольга Сергеевна

Развитие бухгалтерского учета и отчетности в коммерческих организациях в условиях устойчивого развития экономикиПопов Леонид Александрович

Методология трансформации бухгалтерской информации сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетностиМариненко Анна Александровна

Финансово-аналитический контроль деятельности организаций в условиях гармонизации с Международными стандартами финансовой отчетности: теория и методологияГалкина, Елена Валерьевна