Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. 1 .Экономическая сущность реорганизации в современных условиях. 7
1.1. Реорганизация юридического лица, понятие и классификация. 7
1.2.Методические и организационные аспекты процедуры реорганизации. 20
1.3.Формы реорганизации юридических лиц. 34
Глава 2. Методические основы бухгалтерского учета при реорганизации предприятий. 59
2.1 . Организация бухгалтерского учета при различных формах реорганизации. 59
2.2.Проблемы ведения бухгалтерского учета на регистрационном этапе реорганизации. 77
2.3 .Совершенствование бухгалтерского учета при реорганизации в форме выделения и разделения. 86
Глава 3. Формирование бухгалтерской отчетности при реорганизации. 106
3.1. Вопросы оценки имущества и обязательств в условиях реорганизации. 106
3.2. Особенности составления бухгалтерской отчетности в условиях реорганизации. 118
3.3. Аналитическая оценка показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации. 133 Заключение 145
Список использованной литературы 154
Приложения 166
- Реорганизация юридического лица, понятие и классификация.
- Организация бухгалтерского учета при различных формах реорганизации.
- Вопросы оценки имущества и обязательств в условиях реорганизации.
Введение к работе
В условиях рыночной экономики успешное функционирование коммерческих организаций во многом определяется их способностью адаптироваться к рыночным отношениям.
Одной из основных задач управления предприятием в настоящее время является обеспечение его финансовой устойчивости, повышение конкурентоспособности производимой продукции, снижение затрат и увеличение прибыли, освоение новых рыночных сегментов.
Реорганизация предприятия является неотъемлемым элементом развитой экономики и представляет собой один из возможных путей повышения эффективности работы предприятия. С помощью реорганизации можно существенно расширить бизнес, осуществить финансовое оздоровление предприятия, оптимизировать налоговые платежи и т.д.
Реорганизация представляет собой комплексный процесс, объединяющий в себе нормы гражданского, налогового, трудового и административного законодательства. В ходе реорганизации возникает также масса вопросов, связанных с отражением осуществляемых мероприятий в бухгалтерском учете и составлением бухгалтерской отчетности. Особое место занимают проблемы, касающиеся активов и обязательств реорганизуемых организаций, формирования уставного капитала, методики проведения бухгалтерского учета в ходе реорганизации.
Отдельные организационные и учетные аспекты процесса реорганизации предприятий рассматриваются в трудах отечественных и зарубежных ученых Н.А. Бреславцевой, В.Б.Ивашкевича, Е.А. Мизиковского, В.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, В.Д. Новодворского, В.И. Ткача, Я.В. Соколова, Ван Бреда, Б.Нидлза, Д. Колдуэлла, С. Хендриксена.
В ходе исследования теоретических и практических разработок вопросов реорганизации организаций выяснилось, что, несмотря на достаточно большое внимание, уделяемое процессу реорганизации в целом,
учетные аспекты данной проблемы практически не изучены. До настоящего времени в российской науке и практике отсутствуют рекомендации по вопросам ведения бухгалтерского учета в ходе проведения реорганизации. Действующие с 1 января 2004 года Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций лишь определяют перечень вопросов, возникающих в ходе составления бухгалтерской отчетности в процессе реорганизации, но не дают на них ответов. В связи с вышесказанным избранная тема исследования представляется своевременной и актуальной.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является исследование экономической сущности и разработка теоретических и методических положений по учету и отчетности предприятий в условиях реорганизации.
Для достижения поставленной цели нами были определены следующие задачи:
раскрытие сущности и содержание процесса реорганизации предприятий;
определение и уточнение понятия реорганизации в целом, и ее классификационных признаков с позиции бухгалтерского учета;
определение места реорганизации в системе реформирования организаций;
определение особенностей ведения бухгалтерского учета и составления отчетности на отдельных этапах проведения реорганизации;
исследование и оценка бухгалтерской документации, составляемой в ходе реорганизации;
изучение организации бухгалтерского учета при различных формах реорганизации и разработка предложений по его совершенствованию;
разработка и обоснование методических принципов ведения бухгалтерского учета в период реорганизации;
рассмотрение вопросов оценки имущества и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности в условиях реорганизации предприятий;
выявление особенностей составления бухгалтерской отчетности при проведении реорганизации.
Объект и предмет исследования. Предметом исследования является хозяйственная деятельность коммерческих организаций, находящихся в процессе реорганизации, теоретические и практические проблемы, возникающие в ходе ведения ими бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Объектами исследования явились ряд реорганизуемых организаций, таких как ОАО «Татэнерго», ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «Ремстрой», производственный кооператив «Алмаз» и др.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются отдельные вопросы теории и практики реорганизации предприятий, материалы научных конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты и документы Российской Федерации. В работе использованы положения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Исследование основывается на изучении и обобщении имеющихся материалов и применении таких общенаучных методов, как классификация, группировка, системный и комплексный подходы, аналитические методы.
Научная новизна диссертации заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке вариантов методологического и практического решения проблем ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в условиях реорганизации предприятий.
Научная новизна диссертации состоит в следующем:
изучено и уточнено понятие процесса реорганизации предприятий;
сформулирован дополнительный классификационный признак форм реорганизации юридических лиц с позиции ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;
выделены и обоснованы основные этапы процедуры проведения реорганизации и их связь с учетными процедурами;
выявлены особенности ведения бухгалтерского учета и отчетности на каждом из предложенных этапов реорганизации
внесены предложения по содержанию организационной и учетной документации, формируемой в процессе реорганизации;
определен подход к отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с изменением величины имущества и обязательств реорганизуемых организаций;
разработана методика ведения бухгалтерского учета при реорганизации в форме выделения (разделения) обеспечивающая составление заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций;
предложено ведение нового бухгалтерского счета «Реорганизация» и обоснована необходимость его применения для отражения операций, связанных с процессом реорганизации предприятий;
сформулирован обоснован собственный подход к оценке и переоценке имущества и обязательств реорганизуемых организаций;
разработана система трансформационных таблиц, используемых при составлении передаточного акта (разделительного баланса);
определены цели и задачи анализа хозяйственной деятельности на различных этапах реорганизации предприятий и особенности его осуществления.
Апробация работы. Основные положения диссертации докладывались на научных конференциях и были опубликованы в 6 научных работах.
1. Экономическая сущность реорганизации в современных условиях.
1.1. Реорганизация юридического лица. Понятие и классификация.
Одним из возможных путей повышения эффективности работы
предприятия является изменение его организационной структуры. В каждом
конкретном случае мотивы, побуждающие руководителей проводить
реорганизацию своих предприятий, различны. Однако, как правило,
объединяет их стремление к повышению эффективности работы и
упрочению позиций предприятия на рынке. Реорганизация предприятия
может быть направлена, например, на совершенствование структуры
управления предприятием или на оптимизацию налоговых платежей. Кроме
того, может быть принято решение о слиянии двух небольших предприятий в
одно крупное или о выделении структурного подразделения в
самостоятельное юридическое лицо с целью повышения их
конкурентоспособности.
Возможность реорганизации предприятий допускалась и в советской экономике и имела некоторые особенности. Реорганизация государственных предприятий, за исключением кооперативных организаций, осуществлялась только в распорядительном порядке, по решению тех органов, которые имели право образования юридического лица (министерства, ведомства СССР и союзных республик). Реорганизация осуществлялась, в основном, в виде присоединения, слияния и реже путем выделения и разделения. Такая тенденция была вызвана стремлением к укрупнению предприятий. Основной целью реорганизации являлось упразднение главков и переход к трех, а лучше к двухзвенной системе управления.
В настоящее время в экономической литературе [38] выделяется два самостоятельных направления реорганизации:
- реорганизация бизнеса
- реорганизация юридического лица
Первый вид реорганизации предполагает изменение процессов управления предприятием, а второй смену организационно-правовой формы, состава собственников организации, ее имущества и обязательств и собственного капитала.
По нашему мнению, основной целью реорганизации в настоящее время является ее направление на оздоровление экономики предприятия, маневренности управления, на то, чтобы собственники предприятий сами принимали решения по развитию производства в соответствии со своими экономическими интересами, распоряжались своим имуществом и сами пожинали плоды своего труда, сами несли ответственность по принятым обязательствам. В связи с этим независимо от формы реорганизации, ее основной целью является повышение жизнеспособности предприятия и увеличение перспектив его дальнейшего развития.
В марте 2002 года на российском фондовом рынке появилась компания Р.О.С.Т., образовавшаяся в результате слияния компаний-регистраторов «ПАНОРАМА» и «Фондовая Регистрационная Компания». Клиентами вновь созданного регистратора стали крупнейшие российские компании, а общая клиентская база составляет почти 1500 эмитентов. Основной причиной такого решения явилась рыночная ситуация. Слияние представляет собой очень эффективный способ создания компании, доминирующей по таким показателям, как клиентская база, региональная сеть, т.е. наличие большого количества филиалов. В условиях серьезной конкуренции реорганизация позволяет занять более прочные позиции на рынке и увеличить приток клиентов. Таким образом, решение общего собрания акционеров «ФРК» и «Панорамы» о проведении реорганизации в форме слияния оказалось оправданным.
Следует отметить, что реорганизация юридического лица является достаточно сложным и комплексным явлением. В процессе реорганизации возникают многочисленные вопросы, связанные с оценкой и переоценкой
имущества и обязательств организации, начислением и уплатой налогов, которые находят свое отражение на счетах бухгалтерского учета и учитываются при составлении бухгалтерского баланса. Однако до недавнего времени, в связи с отсутствием единого закона или нормативного акта, получить ответы на все вопросы, возникающие в процессе проведения данной процедуры, было практически невозможно.
Отечественная система законодательства основывается на принципе «отдельная организационно-правовая форма - особый федеральный закон». Такой подход имеет существенный недостаток: сфера действия специального закона ограничивается конкретной организационно-правовой формой, а вопросы связанные с реорганизацией и изменениями организационно-правовой формы не находят отражения в нормативной базе.
До 1 января 2004 года организации при проведении реорганизации руководствовались приказом Минфина России от 28.07.95г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации». Однако данный нормативный акт не дает ответов на многочисленные вопросы, возникающие в ходе реорганизации юридических лиц.
В связи с вышесказанным, очень своевременным является выход Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее по тексту Методические указания) [19]. Указанный документ введен в действие с 1 января 2004 года в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Методические указания касаются всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с изменением организационно-правовой формы организации путем
приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий. Как отмечает Н.А. Лазутина [112], это обусловлено тем, что в отличие от реорганизации организаций на основе универсального правопреемства, приватизация государственных и муниципальных унитарных предприятий предусматривает возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований, в собственность физических или юридических лиц. Данное положение закреплено Федеральным законом от 21.12.01г. № 178 ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».
Методические указания не применяются также в отношении операций, связанных с:
ликвидацией организации;
продажей (покупкой) организации как имущественного комплекса;
обычной деятельностью реорганизованных организаций;
интересами от участия в совместной деятельности.
В статьях 57-60 ГК РФ предусмотрено, что реорганизация предприятия может проходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
Сам процесс реорганизации основан на особом порядке перехода всего имущества, всех имущественных прав и обязанностей предшествующего предприятия к его преемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса. Особенность состоит в том, что передача прав и обязанностей юридического лица производится в полном объеме, без каких-либо изъятий и исключений.
К сожалению, в действующих нормативных актах, не содержится четкого определения понятия «реорганизация». Гражданский Кодекс РФ регламентирует лишь основные формы реорганизации юридических лиц, а также общий порядок ее проведения. В то же время в экономической литературе встречаются различные толкования понятия реорганизации юридических лиц.
По мнению специалистов издания «Экономика и жизнь», реорганизация - процесс перемены лиц в имущественных и иных правоотношениях, характеризующийся изменением комплекса их прав и обязанностей, субъектного состава участников либо организационно-правовой формы реорганизуемого юридического лица и влекущий универсальное правопреемство [109].
С другой стороны, реорганизация предприятия может означать собой прекращение его деятельности с переходом имущественных прав и обязанностей к другим юридическим лицам. Однако это определение не является всеобъемлющим и не включает такой вид реорганизации, как выделение, влекущее не прекращение, а, наоборот, возникновение нового субъекта на базе продолжающего существовать юридического лица [67].
Реорганизация представляет собой смену организационно-правовой формы организации, состава собственников, участников (акционеров) организации, ее имущества и обязательств, собственного капитала. Следствием реорганизации в форме преобразования является изменение организационно-правовой формы. К последствиям реорганизации в форме присоединения, слияния, разделения и выделения относятся изменение состава собственников, имущества и обязательств, а также собственного капитала организации [127].
Реорганизация юридического лица рассматривается как один из способов его прекращения, отличающийся от ликвидации организации, наличием правопреемства [139]. На наш взгляд, данное определение является однобоким, поскольку далеко не всегда реорганизация влечет за собой прекращение деятельности юридического лица, а лишь в случаях реорганизации в форме слияния, разделения и присоединения.
Реорганизация - процесс совершения юридически значимых действий и принятия юридических актов, направленный на прекращение и (или) создание одного или нескольких юридических лиц, и характеризующийся переходом прав и обязанностей реорганизованного юридического лица в
порядке универсального правопреемства к вновь созданному (продолжающему существовать) либо вновь созданным юридическим лицам. По нашему мнению, рассматриваемое определение представляется достаточно обоснованным с юридической точки зрения.
Реорганизация компании означает изменение юридического статуса одного или нескольких субъектов, задействованных в реорганизации. Какое-либо юридическое лицо может изменить свой юридический статус только одним из определенных законодательством способов.
При этом формы реорганизации компании можно разделить на две группы:
без привлечения уже существующих организаций — реорганизация путем разделения, выделения или преобразования;
при участии уже существующих юридических лиц — реорганизация путем слияния или присоединения [129].
Некоторые авторы, исследуя правовую природу института реорганизации, считает, что реорганизация представляет собой ничто иное, как юридическую фикцию, опосредующую реальные экономические процессы [109]. За понятием «реорганизация» стоит переход имущества (его части) от одного лица к другому. При отсутствии понятия реорганизации, данный процесс протекал бы следующим образом: участники получили бы причитающееся им имущество (активы) ликвидированного, за исключением случаев выделения, юридического лица и незамедлительно передали бы его в полном объеме другому юридическому лицу. При этом преимущество процесса реорганизации очевидно. С его помощью сохраняется стабильность гражданского оборота, обеспечивается правопреемство по всем правам и обязанностям, гарантируются права кредиторов, отпадает необходимость уплаты дополнительных налогов и сокращаются временные издержки. И, самое главное, производительный капитал не дробится между участниками и не изымается из сферы производства.
На наш взгляд, реорганизация представляет собой экономический процесс, влекущий за собой либо прекращение деятельности юридических лиц, с переходом всех прав и обязанностей к одному или нескольким вновь возникшим юридическим лицам, либо возникновение новых юридических лиц с переходом к ним части прав и обязанностей от продолжающего существовать юридического лица.
Разумное использование механизма реорганизации приводит к достижению значительного технического, организационного и финансового эффекта.
Следует отличать процедуру реорганизации юридических лиц от процесса перемены лиц в обязательстве. По мнению Ю.Л. Межниковой [121], отличие состоит в том, что в случае реорганизации юридическое лицо передает все свои права и обязанности правопреемнику без разрешения кредиторов. Отсутствие у кредиторов права на запрет перевода долга компенсируется правом на требование досрочного исполнения обязательств или их прекращения.
В ходе анализа природы реорганизации можно отметить тесную связь этого процесса с элементами регистрации и ликвидации юридических лиц. Так, к учредительским признакам можно отнести формирование уставного капитала, утверждение учредительных документов и регистрацию вновь созданного субъекта. К ликвидационным признакам — закрытие счета реорганизуемых предприятий, снятие с учета в налоговых органах, исключение их из государственного реестра юридических лиц.
Следует отметить, что все формы реорганизации, за исключением реорганизации в форме выделения, связаны с процессом ликвидации юридического лица. Термин «прекращение» используется в определении четырех из пяти форм реорганизации, кроме выделения. В экономической и юридической литературе под прекращением деятельности понимается не только полная ликвидация юридического лица, но и его реорганизация. Таким образом, представляется вполне закономерным включение понятия
реорганизации в перечень случаев ликвидации юридического лица, но нельзя рассматривать реорганизацию исключительно как прекращение деятельности.
Н.Н. Клинов и Д.В.Назаров считают, что отличие реорганизации от ликвидации заключается в том, что реорганизация предусматривает переход прав и обязанностей к другим лицам, тогда как ликвидация не предусматривает правопреемства [38]. Отличие состоит и в величине обязательств, которые могут быть предъявлены юридическому лицу. В случае реорганизации величина предъявленной к погашению кредиторской задолженности не ограничена, а в случае ликвидации она не должна превышать размер имущества должника (денежных средств, полученных от продажи имущества должника).
По нашему мнению, существенным отличием реорганизации юридического лица от его ликвидации, является направленность процесса реорганизации на продолжение деятельности. В ходе реорганизации имущество и обязательства реорганизуемых организаций переходят к правопреемникам и продолжают участвовать в хозяйственном обороте, тогда как ликвидация влечет за собой прекращение деятельности без перехода прав и обязанностей. При этом, как отмечает Д. И. Степанов, прекращение деятельности реорганизуемого юридического лица выступает не как цель реорганизации, а лишь как сопутствующее ей явление [138].
В экономической литературе встречаются следующие признаки реорганизации:
- универсальное правопреемство вновь возникших (измененных)
юридических лиц;
- отсутствие какой-либо связи между реорганизованным юридическим
лицом и его правопреемником и полная автономия последнего;
- изменение размера уставного капитала и субъектного состава
участников (в случае преобразования — только организационно-правовой
формы) реорганизуемого юридического лица;
- все или часть участников реорганизуемого субъекта выступают учредителями (участниками) его правопреемника.
Очень подробную и интересную классификацию форм реорганизации приводят в своей работе Н.Н. Клинов и Д.В. Назаров [38]. В зависимости от классификационного признака они группируют формы реорганизации следующим образом:
Таблица 1.1.1. Классификация форм реорганизации юридических лиц.
На наш взгляд, к приведенной классификации можно добавить еще один признак:
По нашему мнению, данный признак является наиболее важным с позиции ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Как правило, проведение реорганизации юридического лица проводится по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Однако в соответствии с Гражданским кодексом РФ, в случаях установленных законом, реорганизация юридического лица в форме разделения или выделения осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.
Как справедливо отмечает в своей работе Д.И. Степанов, очень интересным и сложным представляется вопрос о привлечении дополнительных лиц в процессе реорганизации в качестве участников реорганизуемого юридического лица [138]. При этом сам автор занимает очень категоричную позицию и считает, что все изменения в составе участников должны быть завершены до начала процедуры реорганизации, которая должна начинаться и заканчиваться в одинаковом численном составе членов реорганизуемых коммерческих организаций. Аналогичной позиции придерживается и Е.П. Дивер, который отмечает, что участниками вновь
создаваемых в процессе реорганизации организаций, могут быть все или часть участников реорганизуемого юридического лица. В том случае, если учредителем вновь создаваемой организации, выступает реорганизуемое юридическое лицо, то имеет место не реорганизация, а учреждение новой организации [30].
При этом следует отметить, что данный вопрос не освещается ни в одном из действующих законодательных актов.
Рассматривая процесс реорганизации юридических лиц, нельзя не упомянуть о таком понятии как покупка предприятия. На первый взгляд, покупка предприятия может рассматриваться как один из вариантов реорганизации в форме присоединения. Однако это не так. Сделки купли-продажи предприятия как единого имущественного комплекса регулируются Гражданским кодексом РФ по иному.
По договору купли-продажи предприятие-продавец передает в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передать другим лицам. К таким правам относятся, например, лицензии и разрешения на занятие определенными видами деятельности.
Договор продажи предприятия заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договором продажи могут быть предусмотрены особые условия сделки, например, сохранение профиля ранее действовавшего предприятия или необходимость модернизации предприятия. Причем следует иметь в виду, что особые условия договора являются существенными и их несоблюдение может повлечь за собой расторжение договора в судебном порядке.
Сравнивая процесс реорганизации предприятия с покупкой, можно выделить ряд общих моментов:
- до подписания договора купли-продажи необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств организации;
необходимо письменно уведомить всех кредиторов продаваемой организации о предстоящей сделке и составить перечень обязательств с указанием характера, размеров и сроков удовлетворения требований кредиторов;
передача предприятия как единого имущественного комплекса осуществляется на основании передаточного акта, в котором содержатся сведения об имуществе и обязательствах предприятия, об уведомлении кредиторов, а также сведения о выявленных недостатках передаваемого имущества.
В то же время процедуру покупки предприятия нельзя отождествлять с реорганизацией в форме присоединения. По мнению И. Яманушкиной [151], основное отличие состоит в том, что в случае покупки предприятия не происходит прекращения деятельности продавца как юридического лица, а покупатель не получает права участия в его уставном капитале. В данном случае покупатель приобретает только имущество, предназначенное для осуществления какой-либо деятельности, а также обязательства, возникающие в результате ее осуществления.
В некоторых источниках встречается мнение, что реорганизация в форме выделения представляет собой один из вариантов продажи части предприятия. При этом к другим вариантам продажи относятся продажа оборудования, сырья и зданий, а также взнос оборудования в уставный капитал нового (дочернего) предприятия с последующей продажей акций. По мнению А. Дуйсекулова, реорганизацию в форме выделения можно проводить как путем выделения дочернего предприятия, так и путем конвертации акций в акции вновь созданного в результате реорганизации общества [91]. Считается, что при такой организации продажи акций, средства поступают напрямую акционерам, участвующим в сделке. К преимуществам такого способа продажи части предприятия относятся:
- отсутствие объекта налогообложения;
- поступление средств от продажи непосредственно акционерам
предприятия;
- непрерывность и правопреемственность бизнеса.
На наш взгляд, приведенное мнение является не совсем правильным. Независимо от формы, реорганизацию предприятия нельзя отождествлять с покупкой (продажей), поскольку в данном случае отсутствует предмет купли-продажи, а передача части прав и обязанностей при реорганизации в форме выделения происходит на основе универсального правопреемства.
При заключении договора покупки предприятия возникает вопрос о цене приобретения предприятия как имущественного комплекса и зачастую цена сделки отличается от балансовой стоимости имущества. В данном случае используется понятие «деловой репутации», которая в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта со сроком амортизации двадцать лет.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием, например, стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления и т.д., и учитывается как доходы будущих периодов с постепенным списанием на финансовые результаты организации как операционный доход.
В экономической литературе рассматривается вопрос о возможности применения понятия «деловой репутации» при реорганизации предприятий. На наш взгляд, наиболее обоснованной является точка зрения Н.Н. Клинова и Д.В. Назарова [104], которые считают, что применение деловой репутации неприменимо для отражения в бухгалтерской отчетности реорганизации в
форме выделения и разделения, поскольку она возникает в случае приобретения, а при реорганизации приобретение отсутствует. Авторы ссылаются также на международный стандарт финансовой отчетности МСФО 22 «Объединение компаний», где сказано, что МСФО 22 не применяется в отношении операций, совершаемых между организациями, находящимися под общим контролем этих организаций. При этом под «общим контролем» понимается совместная деятельность юридических лиц, направленная на их объединение в форме присоединения или слияния [38].
Выражая свое согласие с указанной точной зрения, хочется добавить, что указание на невозможность применения понятия «деловой репутации» при реорганизации содержится в самом определении, приведенном в ПБУ 14\2000. Деловая репутация представляет собой разницу между покупной ценой предприятия как имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, тогда как в случае реорганизации отсутствует покупная цена, а все активы и обязательства переходят в порядке универсального правопреемства.
1.2. Методические и организационные аспекты процедуры реорганизации.
Процесс реорганизации юридического лица начинается с проведения общего собрания собственников предприятия, на котором обсуждается вопрос о проведении реорганизации в той или иной законодательно определенной форме, необходимость ее проведения, последовательность действий, процедура реорганизации, подходы к распределению имущества и обязательств, сроки осуществления, возможные результаты. В случае реорганизации в форме слияния или присоединения проводятся сначала общие собрания собственников каждого из заинтересованных предприятий, а затем совместное общее собрание собственников (участников, акционеров) реорганизуемых организаций.
По результатам общего собрания оформляется документ — решение о реорганизации. Следует отметить, что законодательством не определены требования к форме и содержанию данного документа. Минфин РФ лишь дает рекомендации по отражению в нем следующей информации:
- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
-способы оценки передаваемого (принимаемого) в порядке
правопреемства имущества и обязательств;
порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса);
порядок формирования уставного капитала, складочного капитала, уставного фонда, паевого фонда;
- возможные изменения в размерах уставного капитала;
- направления распределения чистой прибыли отчетного периода и
прошлых лет реорганизуемой организации.
Кроме того, по нашему мнению, в обязательном порядке следует оговорить порядок распределения имущества и обязательств, появившихся после даты утверждения разделительного баланса (при реорганизации в форме разделения и выделения) между вновь создаваемыми организациями.
При проведении реорганизации юридического лица необходимо обеспечить соблюдение прав участников (акционеров) реорганизуемого предприятия.
При реорганизации общества с ограниченной ответственностью выкуп долей у участников производится на дату выхода участника из общества по действительной стоимости, определяемой исходя из доли участников в чистых активах общества по данным бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате принятия решения о реорганизации [38].
После принятия решения о реорганизации в соответствии с требованиями действующего законодательства необходимо провести следующие процедуры, предшествующие составлению передаточного акта:
1. Уведомление кредиторов о проведении реорганизации.
Данное положение закреплено статьей 60 Гражданского кодекса РФ и гарантирует кредиторам реорганизуемого юридического лица соблюдение их прав при проведении реорганизации.
Под кредиторами в данном случае следует понимать всех тех лиц, в отношении которых имеются какие-либо обязательства. В соответствии с Гражданским кодексом РФ к ним относятся физические лица (граждане и работники организации), юридические лица, а также бюджет и внебюджетные фонды. При этом кредиторы общества вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества в срок не позднее 30 дней с даты направления им уведомлений или опубликования сообщения о реорганизации.
2. Инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемого
общества.
Проводится в обязательном порядке в соответствии с пунктом 2 статьи 12 ФЗ № 129-ФЗ от 21.11.1996г. «О бухгалтерском учете». Основной целью проведения инвентаризации является получение объективной и достоверной информации об имуществе и обязательствах реорганизуемой организации, на основании которой производится составление передаточного акта (разделительного баланса).
3. Уведомление налоговой инспекции в течение 3-х дней после
принятия решения о реорганизации.
Данное положение закреплено Налоговым кодексом РФ. В соответствии с действующими нормативными актами по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством РФ, проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит выездную и камеральную
проверки. При этом выездная налоговая проверка проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки. В случае реорганизации согласно действующим положениям не действует статья 89 НК РФ, предполагающая проведение не более двух выездных налоговых проверок в год. Кроме того, налогоплательщик должен быть готов к повторной налоговой проверке за уже проверенный налоговый период.
Помимо обязательных процедур, проводимых до составления передаточного акта, следует также обратить внимание на определение величины кредиторской задолженности, определение взаимных обязательств реорганизуемых юридических лиц, выбор способа оценки имущества и обязательств, составление актов взаимных расчетов для уточнения суммы дебиторской и кредиторской задолженности.
Следует отметить, что законодательством не ограничена возможность реорганизуемого юридического лица проведения процесса реорганизации при неполном удовлетворении выставленных требований кредиторов. При этом непогашенная кредиторская задолженность, подлежащая досрочному погашению, включается в общую сумму кредиторской задолженности и переходит к правопреемнику на основании передаточного акта.
Согласно Методическим указаниям оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества может производиться в соответствии с решением учредителей по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
В соответствии с действующим законодательством при проведении реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования права и обязанности юридических лиц переходят к их правопреемниках на основании передаточного акта.
Л. Скоропеева определяет передаточный акт как баланс организации, но с постатейной расшифровкой [137]. Передаточный акт - это документ,
подтверждающий правопреемство реорганизованного общества по его обязательствам в отношении всех его кредиторов и должников.
Составление передаточного акта является обязательным условием при проведении реорганизации и его отсутствие влечет за собой отказ в государственной регистрации реорганизации юридических лиц. Передаточный акт в обязательном порядке должен содержать положения о правопреемстве по имуществу и обязательствам реорганизуемых юридических лиц.
По мнению Ю.Л. Межниковой, передаточный акт является важнейшим правоустанавливающим документом, который определяет характер и состав передаваемых прав и обязанностей [121]. В то же время автор считает ошибочным то утверждение, что в процессе реорганизации переходят только те права и обязанности, которые были отражены в передаточном акте. Принцип универсального правопреемства состоит в том, что объем передаваемых прав и обязанностей определяется не передаточным актом, а их фактическим наличием у правопредшественника. В связи с этим к правопреемнику переходят также и не отраженные и не выявленные на момент реорганизации права и обязанности реорганизуемого юридического лица. На наш взгляд, данное утверждение представляется вполне обоснованным. В качестве примере можно привести налоговые штрафы, выявленные в ходе выездной налоговой проверки, вызванной сообщением о реорганизации юридического лица. Такие штрафы подлежат уплате в бюджет и подлежат распределению между правопреемниками юридического лица, несмотря на их отсутствие в первоначальном варианте передаточного акта (разделительного баланса).
В передаточном акте (разделительном балансе) в соответствии с законодательством отражаются передаваемые в ходе реорганизации имущество и обязательства в оценке, которая соответствует числовым показателям бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления документов. Передаточный акт (разделительный баланс)
составляется на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату перед датой формирования передачи имущества и обязательств. При этом рекомендуется приурочить составление передаточного акта (разделительного баланса) к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца).
Следует отметить, что законодательством не определены типовые формы передаточного акта и, как правило, он составляется предприятием в произвольной форме.
В законодательных актах [1,19] содержатся лишь рекомендации по содержанию приложений к передаточному акту (разделительному балансу), он может включать в себя:
б^/хгалтерскую отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации;
акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающие достоверность составления передаточного акта;
- первичные учетные документы по материальным ценностям;
-расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей с
информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций, расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
- документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи в
Единый государственный реестр юридических лиц:
о вновь возникших организациях в случае реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования;
о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения.
Хотя на наш взгляд, подтверждающий документ не может быть приложен к передаточному акту, так как запись будет произведена
значительно позже составления передаточного акта. После внесения записи в реестр реорганизация будет завершена.
В соответствии с действующим законодательством, передаточный акт представляет собой документ, служащий основанием для передачи имущества и обязательств юридических лиц при реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования.
Выделяются следующие блоки информации, которые должны содержаться в передаточном акте:
общая информация об юридических лицах, участвующих в реорганизации (полное наименование, организационно-правовая форма, вид реорганизации);
передаточный баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица;
пояснения к передаточному балансу, затрагивающие отдельные статьи имущества, обязательств и собственного капитала.
Прт^ этом особое внимание следует обратить на:
собственные акции, выкупленные у акционеров, их количество и стоимость;
имущество, являющееся предметом залога по договорам кредита (займа);
предметы лизинга;
оспариваемое имущество.
Информацию по прочему имуществу можно раскрыть в соответствии с видами активов, выделенными в бухгалтерском балансе.
Расшифровку обязательств рекомендуется проводить по следующим группам:
отсроченные обязательства (по которым получены требования о досрочном исполнении);
внутренние обязательства (между реорганизуемыми обществами);
оставшиеся обязательства (в том числе по платежам в бюджет и внебюджетные фонды).
Величина собственного капитала реорганизуемого общества рассчитывается после погашения задолженности перед кредиторами.
Следует отметить некоторую особенность таких форм реорганизации, как слияние и присоединение. Поскольку объединяться могут как минимум два юридических лица, то необходим факт принятия соответствующего решения учредителями (участниками) либо уполномоченными на то органами всех юридических лиц, участвующих в законодательстве. К сожалению, Гражданский кодекс РФ не регламентирует общую для всех юридических лиц процедуру согласования воли всех участвующих в реорганизации лиц и перечень согласовываемых вопросов, которые могут оказать влияние на правовое положение сторон. Так, в законе «Об акционерных обществах» предусмотрено заключение обществами, участвующими в слиянии (присоединении), договора, определяющего порядок и условия проведения реорганизации в форме слияния или присоединения, а также порядок конвертации акций. Однако вышеуказанные нормы действительны лишь для юридических лиц, имеющих соответствующую организационно-правовую форму, т.е. акционерных обществ.
При проведении реорганизации акционерных обществ необходимо обеспечить соблюдение прав акционеров реорганизуемого общества. Законом «Об акционерных обществах» установлено, что'-акционеры — владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части, принадлежащих им акций, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам. Кроме того, общество обязано проинформировать своих акционеров о наличии у них права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, а также о цене приобретения и порядке осуществления выкупа.
В соответствии Гражданским кодексом РФ общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц за исключением реорганизации в форме присоединения. В этом случае юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения в государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного предприятия.
При принятии высшим органом управления юридического лица решения о реорганизации, определении основных условий и порядка реорганизации, принимается также решение об утверждении соответствующих документов. Следует отметить, что набор документов для оформления реорганизации несколько отличается в зависимости от выбора той или иной ее формы, однако, одним из главных моментов, независимо от формы реорганизации, является правильное и достоверное составление передаточного акта и разделительного баланса.
Реорганизация юридического лица, понятие и классификация.
Одним из возможных путей повышения эффективности работы предприятия является изменение его организационной структуры. В каждом конкретном случае мотивы, побуждающие руководителей проводить реорганизацию своих предприятий, различны. Однако, как правило, объединяет их стремление к повышению эффективности работы и упрочению позиций предприятия на рынке. Реорганизация предприятия может быть направлена, например, на совершенствование структуры управления предприятием или на оптимизацию налоговых платежей. Кроме того, может быть принято решение о слиянии двух небольших предприятий в одно крупное или о выделении структурного подразделения в самостоятельное юридическое лицо с целью повышения их конкурентоспособности.
Возможность реорганизации предприятий допускалась и в советской экономике и имела некоторые особенности. Реорганизация государственных предприятий, за исключением кооперативных организаций, осуществлялась только в распорядительном порядке, по решению тех органов, которые имели право образования юридического лица (министерства, ведомства СССР и союзных республик). Реорганизация осуществлялась, в основном, в виде присоединения, слияния и реже путем выделения и разделения. Такая тенденция была вызвана стремлением к укрупнению предприятий. Основной целью реорганизации являлось упразднение главков и переход к трех, а лучше к двухзвенной системе управления.
В настоящее время в экономической литературе [38] выделяется два самостоятельных направления реорганизации:
- реорганизация бизнеса - реорганизация юридического лица
Первый вид реорганизации предполагает изменение процессов управления предприятием, а второй смену организационно-правовой формы, состава собственников организации, ее имущества и обязательств и собственного капитала.
По нашему мнению, основной целью реорганизации в настоящее время является ее направление на оздоровление экономики предприятия, маневренности управления, на то, чтобы собственники предприятий сами принимали решения по развитию производства в соответствии со своими экономическими интересами, распоряжались своим имуществом и сами пожинали плоды своего труда, сами несли ответственность по принятым обязательствам. В связи с этим независимо от формы реорганизации, ее основной целью является повышение жизнеспособности предприятия и увеличение перспектив его дальнейшего развития.
В марте 2002 года на российском фондовом рынке появилась компания Р.О.С.Т., образовавшаяся в результате слияния компаний-регистраторов «ПАНОРАМА» и «Фондовая Регистрационная Компания». Клиентами вновь созданного регистратора стали крупнейшие российские компании, а общая клиентская база составляет почти 1500 эмитентов. Основной причиной такого решения явилась рыночная ситуация. Слияние представляет собой очень эффективный способ создания компании, доминирующей по таким показателям, как клиентская база, региональная сеть, т.е. наличие большого количества филиалов. В условиях серьезной конкуренции реорганизация позволяет занять более прочные позиции на рынке и увеличить приток клиентов. Таким образом, решение общего собрания акционеров «ФРК» и «Панорамы» о проведении реорганизации в форме слияния оказалось оправданным.
Следует отметить, что реорганизация юридического лица является достаточно сложным и комплексным явлением. В процессе реорганизации возникают многочисленные вопросы, связанные с оценкой и переоценкой имущества и обязательств организации, начислением и уплатой налогов, которые находят свое отражение на счетах бухгалтерского учета и учитываются при составлении бухгалтерского баланса. Однако до недавнего времени, в связи с отсутствием единого закона или нормативного акта, получить ответы на все вопросы, возникающие в процессе проведения данной процедуры, было практически невозможно.
Отечественная система законодательства основывается на принципе «отдельная организационно-правовая форма - особый федеральный закон». Такой подход имеет существенный недостаток: сфера действия специального закона ограничивается конкретной организационно-правовой формой, а вопросы связанные с реорганизацией и изменениями организационно-правовой формы не находят отражения в нормативной базе.
До 1 января 2004 года организации при проведении реорганизации руководствовались приказом Минфина России от 28.07.95г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации». Однако данный нормативный акт не дает ответов на многочисленные вопросы, возникающие в ходе реорганизации юридических лиц.
В связи с вышесказанным, очень своевременным является выход Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее по тексту Методические указания) [19]. Указанный документ введен в действие с 1 января 2004 года в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Методические указания касаются всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с изменением организационно-правовой формы организации путем приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий. Как отмечает Н.А. Лазутина [112], это обусловлено тем, что в отличие от реорганизации организаций на основе универсального правопреемства, приватизация государственных и муниципальных унитарных предприятий предусматривает возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований, в собственность физических или юридических лиц. Данное положение закреплено Федеральным законом от 21.12.01г. № 178 ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».
Методические указания не применяются также в отношении операций, связанных с:
- ликвидацией организации;
- продажей (покупкой) организации как имущественного комплекса;
- обычной деятельностью реорганизованных организаций;
- интересами от участия в совместной деятельности.
В статьях 57-60 ГК РФ предусмотрено, что реорганизация предприятия может проходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
Сам процесс реорганизации основан на особом порядке перехода всего имущества, всех имущественных прав и обязанностей предшествующего предприятия к его преемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса. Особенность состоит в том, что передача прав и обязанностей юридического лица производится в полном объеме, без каких-либо изъятий и исключений.
К сожалению, в действующих нормативных актах, не содержится четкого определения понятия «реорганизация». Гражданский Кодекс РФ регламентирует лишь основные формы реорганизации юридических лиц, а также общий порядок ее проведения. В то же время в экономической литературе встречаются различные толкования понятия реорганизации юридических лиц.
Организация бухгалтерского учета при различных формах реорганизации.
Процесс реорганизации - это достаточно сложная и комплексная процедура, в ходе которой затрагиваются вопросы гражданского, административного, налогового и бухгалтерского законодательства. При проведении реорганизации возникает масса вопросов, связанных с ее проведением, оформлением хозяйственных операций в текущем учете и отражением в бухгалтерской отчетности организаций. В экономической литературе пока рассматриваются лишь отдельные аспекты ведения бухгалтерского учета в условиях реорганизации.
Как уже отмечалось, в ходе реорганизации в обязательном порядке проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации.
В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» выявленные в ходе инвентаризации, обязательной при проведении реорганизации, недостачи или излишки необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета.
Следует отметить, что порядок проведения инвентаризации имущества и отражение ее результатов в бухгалтерском учете в ходе реорганизации не отличается от общепринятого порядка.
В случае выявления излишков необходимо оприходовать оказавшееся в излишке имущество. Для этого в бухгалтерском учете реорганизуемой организации составляются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счетов «Материалы», «Товары», «Касса» и других (в зависимости от вида излишков, выявленных при инвентаризации)
Кредит счета «Прочие доходы и расходы»
Недостачи, выявленные в ходе инвентаризации реорганизуемого предприятия, отражаются следующим образом:
Дебет счета «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит счетов «Материалы», «Товары», «Касса» (в зависимости от вида имущества, по которому выявлена недостача)
В случае обнаружения недостачи по объектам основных средств, по которым начисляется амортизация, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет счета «Амортизация основных средств»
Кредит счета «Основные средства» - на сумму начисленной амортизации;
Дебет счета «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит счета «Основные средства» - на остаточную стоимость объекта основных средств
В зависимости от результатов инвентаризации возможны два варианта списания выявленных недостач:
- списание недостач в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения:
Дебет счета «Основное производство»
Дебет счета «Расходы на продажу»
Кредит счета «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
- списание недостач сверх норм естественной убыли:
Дебет счета «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», в том случае, если выявлены виновные лица Кредит счета «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
Недостачи товарно-материальных ценностей отражаются по фактической себестоимости, недостачи основных средств - по остаточной стоимости. Ущерб, предъявляемый к взысканию с виновных лиц, определяется в соответствии с трудовым кодексом РФ, с учетом рыночной цены.
Помимо актов инвентаризации имущества в состав бухгалтерской документации по реорганизации рекомендуется также включить акты выверки расчетов с дебиторами и кредиторами, составленные на основании аналитических данных и подписанные бухгалтерами и руководителями реорганизуемого предприятия и предприятия — дебитора (кредитора) [86]. На наш взгляд, такая информация необходима для более правильного распределения хозяйственных средств.
Как уже отмечалось, законодательством закреплено право акционеров-владельцев голосующих акций требования выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций, если они голосовали против принятия решения о реорганизации.
Соответственно, при погашении (аннулировании) собственных акций, выкупленных в установленном порядке, в бухгалтерском учете акционерного общества отражается уменьшение уставного капитала. Уставный капитал уменьшается на номинальную стоимость выкупленных и аннулированных акций. Разница между фактическими затратами на выкуп и номинальной стоимостью акций в соответствии с «Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов или расходов.
Вопросы оценки имущества и обязательств в условиях реорганизации.
В современном хозяйственном обществе реорганизация юридического лица часто используется как средство стратегического развития предпринимательства, нередко в целях «очистки» баланса компании от нежелательной кредиторской задолженности.
Действующая практика показывает, что разработать методики и нормы перехода к полной финансовой и имущественной ответственности организации за принимаемые решения гораздо проще, чем воплотить их в реальной жизни. Одной из серьезных нерешенных проблем, возникающих в ходе реорганизации, все еще остается наличие у реорганизуемого предприятия огромных долгов, пени и штрафов.
Ни для кого не секрет, что нередко под видом реорганизации создается несколько новых организаций, на одной из которых остаются ничем не обеспеченные долги, а другие выходят «чистыми».
Следует отметить, что желание некоторых руководителей уйти от неразрешимого бремени долгов, возникших по разным причинам, является вполне понятным. Иногда тяжелое финансовое положение предприятия может быть вызвано объективными причинами: не всегда оправданное налогообложение, неравная конкуренция, монополизм. Для такой реорганизации действующим законодательством предусмотрен специальный термин - преднамеренное банкротство (статья 196 Уголовного кодекса РФ).
Справедливости ради, необходимо отметить, что существует и масса субъективных причин, вызывающих тяжелое финансовое положение организации:
- недостатки в ведении бухгалтерского учета;
- отсутствие финансового контроля со стороны руководства предприятия;
- недостаточная квалификация работников.
Однако на практике достаточно сложно проконтролировать процесс распределения имущества и обязательств реорганизуемого предприятия между вновь создаваемыми организациями. Распределение имущества и обязательств реорганизуемых предприятий тесно связано с вопросами их оценки.
В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества производится в соответствии с решением учредителей. Имущество может оцениваться по остаточной стоимости, текущей рыночной стоимости, либо иной стоимости (например, фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений).
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте (разделительном балансе), должна совпадать с данными, приведенными в приложениях к передаточному акту (разделительному балансу).
Согласно действующему законодательству при осуществлении реорганизации организаций, оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества производится в соответствии с решением учредителей. Как справедливо отмечает М.Ю.Медведев, данное положение означает, что юридические лица в связи с предстоящей реорганизацией получают возможность провести дополнительную переоценку имущества. Он полагает, что такая переоценка может и не иметь никакого практического смысла, но может быть проведена с целью приукрашивания «бухгалтерского баланса». Так, например, имущественный комплекс стоимостью два млн. рублей решением учредителей может быть разделен на два комплекса стоимостью по два млн. рублей каждый. Таким образом, реорганизуемая организация получает еще один способ подправить бухгалтерскую отчетность при неизменности самого имущественного комплекса [109].
Как считают некоторые авторы, оценку по текущей рыночной стоимости имущества следует применять только в балансе вновь созданной в результате реорганизации организации. В отчетности реорганизуемой организации, имущество необходимо отражать исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учета по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учета. На наш взгляд, такой подход противоречит принципу полноты отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, поскольку в этом случае переоценка имущества не находит отражения на счетах бухгалтерского учета.
По нашему мнению, необходимо выделить следующие особенности переоценки имущества в условиях реорганизации:
- применение любого метода оценки (первоначальная, восстановительная, рыночная, справедливая стоимости и т.д.) в зависимости от решения учредителей;
- возможность переоценки любого вида имущества (материально-производственные запасы, основные средства, готовая продукция);
- отсутствие требований по отражению переоценки на счетах бухгалтерского учета.
В экономической литературе обсуждается также вопрос оценки дебиторской (кредиторской) задолженности. Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе должна отражаться в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, подлежащих возмещению кредиторам.
М.Ю. Медведев отмечает, что в случае проведения реорганизации, стоимость обязательств реорганизуемого предприятия должна оставаться неизменной, так как обязательства базируются на двусторонних началах и отражаются на балансах двух контрагентов, в связи с чем, не могут быть изменены в одностороннем порядке.
