Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретико-методологические основы формирования финансовой отчетности кредитных организаций 10
1.1. Эволюция системы финансовой отчетности кредитных организаций в РФ. 10
1.2 Предпосылки и объективная необходимость реформирования системы финансовой отчетности 22
1.3. Основные направления реформирования финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО 40
Глава II. Анализ влияния факторов неопределенности на показатели финансовой отчетности кредитных организаций 63
2.1. Классификация факторов неопределенности в финансовой отчетности кредитной организации 63
2.2. Анализ концептуальных и методологических подходов к оценке активов для целей бухгалтерского учета в РСБУ и МСФО 72
2.3. Справедливая стоимость активов как индикатор финансового состояния кредитной организации 92
Глава III. Совершенствование системы финансовой отчетности кредитных организаций 117
3.1. Рекомендации по изменению состава и периодичности финансовой отчетности 117
3.2. Разработка модели и методов оценки финансовых активов кредитной организации для целей бухгалтерского учета 132
3.3. Разработка учетной политики, как инструмента регулирования финансового учета кредитной организации 148
Заключение 156
Список литературы 160
Приложения 173
- Предпосылки и объективная необходимость реформирования системы финансовой отчетности
- Основные направления реформирования финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО
- Анализ концептуальных и методологических подходов к оценке активов для целей бухгалтерского учета в РСБУ и МСФО
- Разработка модели и методов оценки финансовых активов кредитной организации для целей бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. За последние 10 лет, начиная с кризисного 1998 года, тема достоверности финансовой отчетности кредитных организаций стала актуальной, как никогда. И это закономерно, т.к. банковская система России по праву занимает ведущее и во многом определяющее место в системе финансов государства. Как показал предшествующий мировой экономический опыт, финансовая неустойчивость банковской системы сама способна породить кризис, с одной стороны, а с другой, кризисные явления в экономике, в том числе, вызванные последствиями мирового финансового кризиса, способны вывести банковскую систему из состояния равновесия. По статистике Банка России около 80 % работающего населения нашей страны являются клиентами тех или иных банков. Следовательно, стабильность и устойчивость банковской системы в целом и каждого конкретного банка в отдельности является элементом социальной стабильности общества.
В соответствии с действующей нормативной и законодательной базой кредитные организации с установленной периодичностью составляют как минимум 78 обязательных отчетных форм. Все указанные отчетные формы предоставляются в Банк России и служат целям надзора. И только публикуемые формы: бухгалтерский балапс, отчет о прибылях и убытках, отчет об уровне достаточности капитала и отчет о движении собственных средств являются публичными и доступны внешним пользователям - клиентам - юридическим и физическим лицам, контрагентам, потенциальным акционерам. Состав публичных форм отчетности не предполагает раскрытия информации о методах определения справедливой стоимости активов, тенденциях ее изменении в течение отчетного периода. Данный факт лишает пользователей отчетности информации об истинном финансовом положении и уровне принимаемых на себя банком рисков.
Начиная с 2004 г., кредитные организации составляют финансовую отчетность согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), применяя для ее составления метод трансформации. Однако, отчетность по МСФО, так же служит в основном целям надзора и корпоративного управления и недоступна широкому кругу пользователей.
В настоящее время не существует оптимального по содержанию и срокам формирования «пакета» финансовой отчетности банка, ориентированного на внешних пользователей. В условиях текущей экономической ситуации, когда всем категориям пользователей - менеджерам, инвесторам, акционерам, контрагентам необходима не только качественная, но и оперативная информация, входящая в состав финансовой отчетности, отсутствие таковой является серьезной проблемой в принятии текущих оперативных решений.
Состояние экономической нестабильности, которое испытывают мировая экономика, и финансовые рынки с осени 2008 года и по настоящее время, привели к существенному повышению факторов риска и неопределенности. Чувствительность продемонстрировали все отчетные показатели, но наибольшую - величина прибыли и капитала. Данное обстоятельство накладывает дополнительные требования к качественному составу и периодичности составления отчетности, увеличивает необходимость дополнительного раскрытия информации о деятельности кредитных организации, в частности информации о рисках, связанных с финансовыми инструментами.
Взедение в отечественную практику бухгалтерского учета кредитных организаций метода оценки по справедливой стоимости коренным образом изменило условия формирования финансовой отчетности. Если ранее в рамках учета по исторической (первоначальной) стоимости финансовая отчетность формировалась в условиях определенности в отношении прошлых сделок и событий, то в рамках учета по справедливой стоимости отчетность формируется в условиях неопределенности в отношении будущих событий и оценочных значений, а также допущений, принятых системой бухгалтерского учета кредитной организации.
Таким образом, необходимость приведения системы финансовой отчетности кредитных организаций в соответствие с требованиями российской экономики, функционирующей в условиях неопределенности, недостаточная разработанность теоретических и методнческих аспектов, а также практическая значимость, направленная на информационное обеспечение пользователей своевременной и качественной информацией, обусловили выбор темы диссертационной работы, ее цели и задачи.
Степень разработанности проблемы
Недостатки действующей системы отчетности кредитных организаций, направления ее реформирования, этапы и проблемы перехода на МСФО, концепция справедливой стоимости, как важнейшая ее составляющая, находят достаточно активный и постоянный интерес в научной литературе.
Основы теоретических исследований в области понятийного аппарата, характеристик финансовой отчетности, особенностей финансовой отчетности по МСФО, сформированы зарубежными исследователями: Х.Андерсон, М. Ван Бреда, АХринспен, Х.В.Грюнинг, М.Коэн, М.Мэтьюс, Б.Ниддз, М.Перера, Э. Хендриксен.
Значительный вклад в разработку отдельных аспектов данной проблемы, включая ее теоретические и методологические аспекты, внесли отечественные исследователи, такие как Т.Н.Бабченко, И.А.Бабченко, Р.В.Борисов, В.Г.Гетъман, Т.В.Гвесилиани, О.С. Григораш, Н.Н.Илышева, М.И.Кутер, Н.ПЛюбшина, Е.А. Мизиковский, В.В.Палий, С.В.Панкова, Я.В.Соколов, Т.Г.Шешукова, Ж.Р.Скребкова.
Изучением особенностей и практики перехода на МСФО кредитных организаций занимались следующие авторы: О.А.Глазкова, А.Л.Даллакян, Е.С.Казакевич, В.Ю.Копытин, А.В.Суворов, Т.Н.Панфилова, С.Б.Тикельман.
Однако проблема формирования банками оперативной и достоверной отчетности публичного, а не надзорного характера, остается нерешенной, а кризисные явления в мировой и российской экономиках усилили актуальность данной темы, в том числе вывели на первый план вопросы определения справедливой стоимости активов для целей бухгалтерского учета и составления отчетности.
Цель и задачи исследования
Целью настоящей диссертационной работы является теоретическое обоснование необходимости реформирования системы финансовой отчетности кредитных организаций, функционирующих в условиях неопределенности, а также создание соответствующего методического аппарата и практических рекомендаций, направленных на наиболее полное удовлетворение информационных потребностей заинтересованных пользователей финансовой отчетности.
Достижение поставленной цели обусловило необходимость решения следующих задач:
Установить предпосылки и определить направления реформирования системы финансовой отчетности кредитных организаций.
Уточнить классификацию активов кредитных организаций для целей бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности по российским и международным стандартам.
Идентифицировать факторы неопределенности и проанализировать их влияние на показатели финансовой отчетности кредитных организаций.
Разработать рекомендации по составу финансовой отчетности кредитной организации, отвечающей принципу «необходимый и достаточный» в отношении уровня прозрачности, достоверности, понятности и своевременности для всех категорий пользователей.
Разработать модель и усовершенствовать методику определения справедливой стоимости финансовых инструментов кредитной организации для целей бухгалтерского учета в условиях неопределенности.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и ' практических проблем реформирования системы финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с требованиями МСФО.
Объектом исследования является финансовая- отчетность кредитных организаций.
Область исследования диссертационной работы соответствует следующим пунктам Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:
п. 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам»,
п. 1.10. «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности»,
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области теории, принципов и организации, бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Исследования проводились на основе анализа нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ и Международных стандартов финансовой отчетности. При проведении исследований применялись широко используемые общенаучные методы и приемы: научная абстракция, анализ, синтез, сравнение, группировки, сводки, моделирование, коэффициентный анализ, статистический анализ временных рядов.
Информационно - эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности РФ и Международных стандартах финансовой отчетности, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных статистических отчетов ЦБ РФ и официальной отчетности кредитных организаций.
Научная новизна работы.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости реформирования существующей системы финансовой огчет-
пости кредитных организаций, разработке инструментов реформирования в виде рекомендаций и комплекса методических решений по оценхе справедливой стоимости активов для целей бухгалтерского учета в текущей экономической ситуации.
В процессе исследования получены и выносятся па защиту следующие результаты, отвечающие требованиям научной новизны:
Подтверждена результатами мониторинга удовлетворенности заинтересованных категорий пользователей объективная необходимость реформирования системы финансовой отчетности кредитных организаций и проведена классификация проблем адаптации кредитными организациями международных стандартов финансовой отчетности, что позволило обосновать целесообразность их гармонизации с российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности.
Уточнена, применительно к кредитным организациям, классификация активов, предусматривающая группировку активов по метод)' оценки стоимости для целей составления отчетности, что позволяет нивелировать концептуальные и методологические различия между РПБУ и МСФО и обеспечить сопоставимость отчетных данных, сформированных в различных системах учета.
Идентифицированы факторы неопределенности и проанализировано их влияние на показатели финансовой отчетности кредитных организаций, что позволило обосновать целесообразность использования метода учета по справедливой стоимости для повышения достоверности финансовой отчетности.
На основе всестороннего анализа действующих форм отчетности и результатов мониторинга удовлетворенности пользователей разработаны рекомендации по составу ежемесячной, ежеквартальной и годовой финансовой отчетности кредитной организации, отвечающей принципу «необходимый и достаточный» в отношении уровня прозрачности, достоверности, понятности и своевременности, что позволяет сформировать информацию, пригодную для принятия обоснованных экономических решений всеми категориями заинтересованных пользователей.
Разработана модель и усовершенствована методика определения справедливой стоимости финансовых инструментов кредитной организации для целей бухгалтерского учета в условиях неопределенности, сопровождающейся высокой волатильностью рынков, что позволяет осуществить переход от статической модели оценки к динамической модели миграции справедливой стоимости за отчетный период.
Теоретическая значимость результатов исследования полученных результатов заключается в разработке теоретических и методических положений, практических рекомендаций и решении комплекса проблем, связанных с реформированием системы финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с требованиями МСФО.
Практическая значимость полученных результатов заключается в возможности их применения для составления финансовой отчетности и управленческой отчетности кредитных организации, при выборе оптимального метода и модели оценки справедливой стоимости активов для целей учета, что позволяет повысить уровень оперативности и экономической обоснованности принятия решений всеми категориями заинтересованных лиц и динамично изменяющейся рыночной ситуации.
Апробация результатов работы. Методологические разработки и результаты исследования внедрены в процесс подготовки финансовой и управленческой отчетности
двух ведущих региональных банках Свердловской области: ОАО «МЕТКОМБЛНК», ОАО «Русь- Банк- Урал».
Помимо этого некоторые результаты диссертационной работы внедрены в учебный процесс подготовки студентов по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Уральском государственном техническом университете - УПИ (г. Екатеринбург) в виде разработанного лекционного и практического материала по курсам « Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности».
Основные положения работы докладывались и обсуждались в рамках паучных чтений, а так же на всероссийской и международной научно-практических конференциях: научные чтения «Управление человеческой репродукцией и инновационньш развитием» (Екатеринбург - Москва, 2006); II Всероссийская научно-практическая конференция ((Актуальные проблемы налоговой системы России» (Екатеринбург, 2007). Международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы налоговой политики» (Екатеринбург - Москва - Харьков, 2009).
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 10 работах, общим объемом 3,7 печатных листа, из которых 2,11 печатных листа авторские, в том числе в изданиях, рекомендованном экспертным советом ВАК РФ.
Объем и структура диссертационной работы.
Предпосылки и объективная необходимость реформирования системы финансовой отчетности
Для ответа на этот вопрос обратимся к формулировке основной цели финансовой отчетности. При всем многообразии имеющихся определений [19,20,21,22,23,24] - основной ее смысл, заключается в предоставлении пользователям правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении средств организации. К "атрибутам, делающим представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей" или как их принято называть - к качественным характеристикам отчетности относят понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Именно соблюдение требований и правил, определяющих соответствие бухгалтерской информации качественным характеристикам, делает ее приемлемой основой для принятия управленческих решений относительно организации, отчетность которой анализируется. Рассмотрим данные характеристики более подробно, в том числе с позиций сложившейся международной практики.
В международной практике выделяют пять составляющих надежности бухгалтерской информации: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.
Следует особо подчеркнуть, что ту или иную характеристику нельзя применять как отдельную категорию, они представляют собой комплексную систему со строгим балансом приоритетов и соотношений. Обладает ли российская отчетность перечисленными характеристиками? Ведь как отмечалось выше, банковская отчетность прошла серьезный путь совершенствования и достигла определенных результатов, в том числе качественного характера, которые нельзя не заметить и констатировать. Но наряду с явными сдвигами и достижениями, безусловно, еще существуют вопросы и проблемы, ждущие своего разрешения. Что касается качественных характеристик, многие из них уже провозглашены и даже нормативно закреплены, однако, зачастую эти характеристики воспринимают и объясняют как ничего не значащие для практики лозунги. Реальное применение их, подчас затруднено.
Возьмем такую характеристику, как сопоставшюстъ. В российской практике она подменена унификацией учетной методологии, что в определенной степени является препятствием для необходимого ее изменения и введения новаций в практику учета. Главным условием сопоставимости, является то, что пользователи отчетности информируются о вариантах учетной политики, любых изменениях в ней, результатах этих изменений и их влиянии на содержание отчетных показателей. Однако, имеющееся нормативная база и практика не уделяют данному раскрытию достаточного внимания. В результате пользователи отчетности в Годовом отчете любого банка смогут увидеть лишь формальную и достаточно краткую информацию о фактах изменения Учетной политики в отчетном и следующем году.
Аналогичная ситуация наблюдается и в отношении надежности и ее составляющих. Опустим вопрос правдивого предоставления информации, который и в современной международной практике не имеет единой методологической основы.
Остановимся на принципе преобладания сущности над формой. С одной стороны, он нормативно закреплен в Правилах бухгалтерского учета [18], с другой стороны - практическое его применение затруднено, так как упирается в необходимость строгого соблюдения норм учета, заложенных в тех же самых Правилах. Например, на рынке межбанковского кредитования широко развит такой инструмент, как покупка срочных векселей банков-контрагентов. По экономической сущности, нет сомнений - это кредит, предоставленный банком-покупателем векселя, банку- эмитенту векселя. С юридической и документальной позиций — вложения в векселя. В итоге, бухгалтеру приходится решать дилемму: руководствоваться приоритетом экономического содержания либо действовать в соответствие с нормами Правил. В подавляющем большинстве, выбор складывается в пользу формального соблюдения последних.
Еще более сложно соответствовать в российских условиях принципу непредвзятости. Поскольку этот принцип полностью меняют традиционные для современной российской практики представления о целях учетной политики. В России учетная политика рассматривается, в некоторых случаях, как законный способ манипулирования финансовыми результатами и оценками элементов финансового положения, представляемого в отчетности, с целью, в определенной степени, «приукрасить» ее и, тем самым, повлиять на мнение пользователей о положении дел кредитной организации и принимаемые ими решения, прежде всего, в области совершения инвестиций, размещения денежных средств, присвоения кредитных рейтингов и т.д. [25]. Однако, отчетность, сформированная на базе такого подхода, никак не может быть признана нейтральной.
Несколько слов следует сказать о такой стороне отчетной информации, как существенность. Эта категория является достаточно новой для российской практики и применение ее в настоящее время носит ограниченный характер и, в основном, распространяется только на подходы к раскрытию информации в Пояснительной записке к Годовому отчету. Более широкое внедрение данного принципа способствовало бы значительному упрощению трудоемкости учетного аппарата.
Понятность, как одна из основных качественных характеристик отчетности, на практике наталкивается на ряд существенных преград. Несмотря на процесс постоянного совершенствования, который в том числе идет и по пути оптимизации отчетных форм, количественное состояние их не выдерживает никакой критики. В соответствии с действующими нормами, определенными Центральным банком России, кредитные организации составляют 78 отчетных форм, это не считая дополнительной отчетности по разовым запросам, а так же налоговой, статистической и управленческой отчетностей. Такое количество отчетных форм, большая часть из которых имеет исключительно надзорный характер, неспособен проанализировать ни один даже самый подготовленный пользователь. Кроме этого, логика и алгоритмы формирования ряда отчетных форм, настолько различны, что приводят к такой ситуации, когда аналогичные показатели в различных формах не соответствуют друг другу, вызывая, тем самым, недоумение, как у самих составителей отчетности, так и у надзорных органов. Что же касается сторонних пользователей, они начинают просто путаться в потоке большого количества самой разнообразной, объемной и подчас противоречивой информации.
Основные направления реформирования финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО
Законодательную основу в области реформирования системы российского бухучёта заложила Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, разработанной в соответствии с Распоряжением Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1992 г. [39]
Следует отметить, что в качестве ориентира для реформирования российского бухучёта предпочтение изначально отдавалось американской системе GAAP (общепринятые принципы и правила бухгалтерского учета в США) [40]. Однако GAAP - это по своей сути слабо систематизированная и постоянно изменяющаяся интерпретация принципов и правил бухучёта и методов исчисления прибыли, отражающая только американскую специфику. Так, например, начиная с момента своего образования 1973 года, Совет по стандартам финансового учёта США выпустил более 100 положений по бухучёту, из которых 10% связано с решением концептуальных проблем финансового учёта, 10% - с решением специфичных для конкретных отраслей проблем, а остальные же 80% приходятся на пересмотр ранее принятых стандартов. Иными словами, GAAP - это система бухучёта, которая развивается эволюционным путём, и подстраиваться под неё нецелесообразно. Поэтому МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, но являющиеся менее детальными и более дешёвыми для внедрения, представляют оптимальную основу для реформирования бухучёта. По словам М. Задорнова «шла борьба между Европейским Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик» [41]. Однако в силу определённой ориентации российского законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего, немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО. С 1993 года баланс, а с 1996 года все отчёты стали составляться в нетто - показателях, как это принято международными стандартами. В рамках вышеуказанной Государственной программы Приказом Минфина № 100 от 28 июля 1994 г. было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/94) [42].
С его принятием значительно расширилось применение международных принципов в российском учёте, в частности, последовательность применения учётной политики, полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности, требование осмотрительности, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность бухгалтерского учёта.
6 марта 1998г., после длительной и напряжённой работы, Постановлением Правительства № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности — правовая основа реформы бухучёта [2]. В ней признавалось, что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта отстаёт от общего процесса экономических реформ в России. Целью реформирования называется «приведение национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчётности», а задачи реформы заключаются в том, чтобы: - сформировать систему стандартов учёта и отчётности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов; - обеспечить увязку реформы бухгалтерского учёта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; - оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учёта». Можно выделить 3 основные направления реформы: 1) нормативное и методологическое обеспечение реформы - в течение 2 лет предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утверждённые поло 42 жения по бухгалтерскому учёту, которые включили бы основную массу требований МСФО; 2) реорганизация системы управления учётом — предполагается возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухучёта (прежде всего Института профессиональных бухгалтеров, созданного в 1997г.); 3) подготовка и переподготовка кадров - поскольку любая реформа должна начинаться с людей, то данное направление является важнейшей составляющей реорганизации бухучёта (по некоторым оценкам, предстоит переподготовить около 3 миллионов бухгалтеров).
Как мы видим, данной Программой был установлен достаточно широкий комплекс мероприятий по её практической реализации, начиная с разработки нормативной базы и мер по повышению квалификации специалистов по бухучёту и заканчивая организацией международного сотрудничества. Отметим основные этапы ее реализации.
Таким образом, в конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.
В то же время, несмотря на определенные успехи в развитии, в бухгалтерском учете и отчетности как периода начала двухтысячных годов, так, собственно, и сейчас, остаются серьезные проблемы , которые проявляются: - в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО; - в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики; - в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам; - в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет; - в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе - в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности; - в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии; - в недостаточном профессиональном уровне большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Анализ концептуальных и методологических подходов к оценке активов для целей бухгалтерского учета в РСБУ и МСФО
Области подходов к оценке активов, как в российской, так и в международных системах бухгалтерского учета представляют собой достаточно объемные методологические объекты, которые могут пересекаться либо расходиться в отдельных понятиях и методах, о чем наглядно свидетельствует рисунок Приложения 8.
В качестве отправной точки при рассмотрении данного вопроса обратимся к понятийному аппарату, который используется в российской и международной практике для осуществления оценки применительно к различным категориям активов.
Начнем с определения понятия «оценка». Данное понятие достаточно часто фигурирует в отечественных и зарубежных монографиях и учебной литературе по бухгалтерскому учету. Однако, как показал их анализ, до настоящего времени авторами не достигнуто единства в трактовке данного понятия.
Так, некоторые из авторов, рассматривают оценку как процесс определения денежных сумм [30,66,67,68], а другие как способ перевода из натурального измерителя в денежный [69,70,71]. При рассмотрении оценки как способа, в свою очередь, приводятся противоречивые формулировки: способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный [69], способ выражения объектов учета в денежном измерителе [70], способ, с помощью которого активы получают денежное выражение [71]. Ряд авторов акцентируют внимание на понятии оценки как денежного измерителя, а другие — как числового значения. В некоторых отечественных учебных пособиях денежный измеритель в определении понятия оценки сводится непосредственно к российскому рублю [70]. Следует так же отметить, что разные трактовки наблюдаются и в отношении объектов оценки: имущество организации и источники его формирования [69], элементы финансовой отчетности [30], учетные объекты [69], объекты и события [66], активы [68,71], объекты бухгалтерского учета и экономические события или явления [70].
Ряд ученых, говоря об оценке, акцентируют внимание на ее связи с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках [30]. Другие авторы в определении оценки обращают большее внимание на ее правила и способы определения [67], а так же на цели ее проведения [70].
Попытки введения нормативного и единого определения оценки сформулированы в Федеральном законе от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении» [72]. Но, как мы видим, данное определение носит общий характер.
Столь значительный разброс во мнениях относительно способов оценки активов у представителей различных школ бухгалтерского учета в определенной мере закономерен и обусловлен многообразием воззрений в теоретических исследованиях в области бухгалтерского учета. Вместе с тем очевидна и явная недостаточность проработки вопросов, связанных с оценкой в российской нормативной базе бухгалтерского учета. Отсутствие четких и однозначных определений понятия и видов оценки в отечественных нормативных документах приводит к неадекватному пониманию их на практике, что в сою очередь может привести к несопоставимости показателей отчетности различных организаций. Непроработанность многих вопросов оценки в значительной степени тормозит и процесс сближения российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Вопросам оценки элементов отчетности в МСФО уделяется центральное внимание. Следует отметить, что «исходной позицией» в данном вопросе является четкое и единообразное понятие оценки, применяемое в МСФО. Согласно МСФО, оценка- это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках [73] .
Что касается трактовки понятия «актива» как элемента отчетности и его влиянии на содержание бухгалтерской информации, тут так же имеют место многообразие понятий и существенные различия в подходах.
Для отечественной школы бухгалтерского учета наиболее характерно следующее понятие актива: «активы — это объекты бухгалтерского учета, находящиеся в собственности предприятия, которые можно продать» [74,75,76]. Однако, в нормативном регулировании бухгалтерского учета, касающегося как общей бухгалтерской практики, так и практики бухгалтерского учета в кредитных организациях, четкое понятие актива, как учетной категории фактически отсутствует, что, безусловно, создает сложности практического и методологического характера.
Согласно концепции МСФО, бухгалтерская отчетность, будучи средством отображения имущественного и финансового положения организации, а так же результатов ее деятельности должна, прежде всего, позволить пользователю отчетной информации оценить инвестиционную привлекательность, отчитывающейся организации. То есть, составить представление о её платежеспособности, рентабельности и финансовой независимости. Отсюда вытекает бухгалтерская трактовка элементов отчетности. Определения элементов отчетности, содержащиеся в МСФО, сопровождаются общим положением, согласно которому «при решении вопроса о том, отвечает ли рассматриваемый объект определению актива, обязательства или капитала, особое внимание следует обратить на его сущность и экономические особенности, а не только на юридическую форму» [69]. Таким образом, такая качественная характеристика бухгалтерской информации как преобладание сущности над формой, рассматривается как самый значимый элемент подхода к определению и признанию активов в бухгалтерской отчетности.
Разработка модели и методов оценки финансовых активов кредитной организации для целей бухгалтерского учета
Финансовые инструменты всегда были одной из самых обсуждаемых и противоречивых тем в учете, в первую очередь это объясняется тем, что сам финансовый рынок и рынок ценных бумаг в России достаточно молоды. В условиях кризисных периодов, как 1998 года, так и 2008 года эти рынки продемонстрировали особую чувствительность и волатильность, с одной стороны, с другой - как никогда актуальными сделали вопросы оценки реальной стоимости активов. В чем же заключаются проблемы?
Многообразие финансовых инструментов достаточно велико [129], в него входят: - почти все производные активы и обязательства (в настоящее время они часто вообще не признаются в учете); - все долговые ценные бумаги, долевые ценные бумаги и другие финансовые активы, предназначенные для торговли; - все долговые ценные бумаги, долевые ценные бумаги и другие финансовые активы, не предназначенные для торговли, но тем не менее имеющиеся в наличии для продажи; - некоторые производные инструменты, встроенные в непроизводные; - непроизводные финансовые инструменты, содержащие встроенные производные инструменты, которые невозможно с достаточной степенью дос товерности отделить от непроизводных; - непроизводные активы и обязательства, позиции по которым, отражаемые по справедливой стоимости, хеджируются при помощи производных инструментов (в настоящее время в России отсутствуют национальные стандарты по учету при хеджировании, что приводит к значительным отличиям в существующей практике бухгалтерского учета операций хеджирования); - инвестиции с фиксированным сроком погашения, которые кредитная организация не определила в категорию "удерживаемые до погашения"; - производные финансовые инструменты, встроенные в договоры аренды.
Исходя из целей их приобретения и подходов к оценке, в международной и российской практике финансовые инструменты принято группировать в следующие категории, представленные на рисунке Приложения 19. К категории ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыли и убытки (торговый портфель), относятся ценные бумаги: 1) приобретенные в целях получения прибыли за счет краткосрочных колебаний цены, торговой маржи или маржи дилера; 2) являющиеся частью портфеля, фактически используемого банком для получения краткосрочной прибыли; 3) производные финансовые инструменты (за исключением хеджей). Портфель "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимо сти через прибыль или убыток" следует подразделять на два подкласса: 1) финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток; 2) финансовые активы, предназначенные для торговли.
Как правило, банки классифицируют финансовые активы как "предназначенные для торговли", если у них есть намерение продать их в течение года с момента приобретения. Другая категория - ценные бумаги, удерживаемые до погашения, представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые банк твердо намерен и способен удерживать до погашения. При этом предполагается, что банк не имеет твердого намерения владеть ценной бумагой до наступления срока погашения, если: - отсутствует определенность в отношении срока владения ценной бумагой; - существует готовность к продаже ценной бумаги при изменении на рынке процентных ставок или рисков, возникновении потребности в де нежных средствах, доступности или доходности альтернативных инвестиций, изменении условий и источников финансирования или валютного риска; - эмитент имеет право погасить ценную бумагу суммой значительно меньшей, чем величина амортизированных затрат.
При первоначальном признании ценные бумаги, удерживаемые до погашения, оцениваются по стоимости приобретения, включая затраты по сделке (дополнительные издержки, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, к которым относятся суммы вознаграждения и комиссионных, уплаченных агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств). Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.
Последующая оценка осуществляется по амортизированной стоимости данных ценных бумаг с использованием метода дисконтирования (или метода эффективной ставки процента) за вычетом резерва под обесценение.
Третья категория - ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, -это ценные бумаги, которые банк намерен удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции. К данной категории относятся ценные бумаги, которые не были классифицированы в предыдущие категории. Классификация осуществляется в момент приобретения.
Первоначально ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения, включая затраты по сделке, и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости, в тех случаях, когда ее можно надежно определить.
Как видно из представленной информации, оценка по справедливой стоимости лежит в основе учета подавляющего большинства финансовых инст рументов. Исключение составляют только ценные бумаги, удерживаемые до погашения. На практике, объем вложений в бумаги данной категории незначителен, по причине слабого развития рынков долгосрочных ресурсов и инструментов. Из этого следует, что достоверность учета и отчетности финансовых инструментов базируется, в конечном итоге, на достоверности определения справедливой стоимости.
Иерархия справедливой стоимости, о которой упоминалось ранее (рисунок 8) устанавливает приоритетность исходных данных, используемых для получения оценки, а так же методологию ее определения [130].
