Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования затрат в стратегическом управленческом учете и анализе
1.1 Составляющие затрат в стратегическим управленческом учете и анализе затрат
1.2 Концепции стратегического управленческого анализа затрат на предприятии
1.З Концепция затратообразующих факторов в рамках стратегического управленческого учета
2 Система мониторинга и анализа отклонений как основа стратегического управленческого учета на предприятиях АПК
2.1 Составляющие мониторинга отклонений на основе структурированной расчетной модели
2.2 Методические подходы к постановке системы стратегического управленческого учета и анализа в условиях современных информационных технологий
2.3 Стратегические управленческие решения на основе анализа и учета стратегического развития
3 Формирование системы стратегического управленческого учета и анализа на предприятиях АПК
3.1 Гибкая модель стратегического управленческого учета и анализа на основе маржинального подхода к формированию себестоимости на предприятиях АПК
3.2 Методические рекомендации по внедрению стратегического управленческого учета и анализа на агрохолдингах
3.3 Учетная стратегическо - управленческая информация в системе анализа и управления АПК
Заключение 141
Список литературы
- Составляющие затрат в стратегическим управленческом учете и анализе затрат
- Составляющие мониторинга отклонений на основе структурированной расчетной модели
- Гибкая модель стратегического управленческого учета и анализа на основе маржинального подхода к формированию себестоимости на предприятиях АПК
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Важнейшими задачами современной практики стратегии управленческого учета и анализа затрат и доходов являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации.
Исследование ряда перерабатывающих предприятий показывает, что во многих случаях при решении задач управленческого стратегического учета и анализа затрат и доходов испытывается недостаток именно аналитических данных.
Эффективная деятельность перерабатывающих предприятий агропромышленного комплекса, обеспечивает высокие темпы развития, повышение конкурентоспособности.
Стратегический управленческий учет затрат и доходов для перерабатывающих предприятий связан с важнейшими подсистемами производственных процедур.
Стратегия эффективного управленческого учета на перерабатывающем предприятии требует нового комплексного подхода решения проблемы стратегического учета и анализа затрат и доходов при производстве и переработке, основанная на разработке и дальнейшем совершенствовании механизмов и методического обеспечения учетных процессов над затратами и доходами.
Стратегический управленческий учет и анализ затрат и доходов объединяет в единую систему бюджетирование, учет и анализ затрат и доходов по видам, местам формирования и объектам калькулирования готовой продукции. Каждая из составных частей управленческой учетной системы должна предусматривать методику аналитической оценки
полученной информации с точки зрения возможностей ее использования для эффективного управленческого учета и анализа затрат и доходов.
Многие аспекты стратегического управленческого учета и анализа затрат и доходов нашли отражение в исследованиях отечественных ученых-экономистов: Г. Л. Азоева, О. С. Виханского, В.Б. Ивашкевича, В.Б. Либермана, И.С. Мацкевичюса, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, М. Минаева, К. Мурзова, А. Глебанова, В. Г. Лебедева, А.Д. Шеремета, и ряда других.
В зарубежной литературе эти проблемы стратегического управленческого учета затрагивают А. Томпсон, А. Стрикленд, К. Друри, М. Портер, П. Дойль, Шим Джей К. Дж. Шанк и другие. Их исследования представляют определенный интерес, но не учитывают особенностей российской экономики.
Многие исследователи определяют теорию и методологию учета и анализа затрат в целом. Научных трудов, изучающих проблемы оценки методов управленческого учета затрат со стратегической позиции, разработки систем управления затратами на предприятиях перерабатывающей промышленности, формирования методики прогнозирования затрат и управления ими с целью повышения прибыльности предприятий, их экономической устойчивости, крайне недостаточно. В этой связи необходимость повышения эффективности формирования системы управленческого стратегического учета на перерабатывающем предприятии с учетом динамизма внешней среды обусловили выбор темы диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка научно-методических и практических рекомендаций, направленных на повышение эффективного стратегического управленческого учета и анализа на основе формирования системы стратегических учетных процедур.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:
исследовать теоретические аспекты необходимости стратегического управленческого учета затрат на АПК;
выявить особенности стратегического управленческого учета затрат;
разработать экономический механизм формирования системы стратегического управленческого учета затрат на готовую продукцию;
предложить модели стратегического управленческого учета затрат и анализа на АПК;
разработать методические рекомендации управленческого анализа затрат на АПК;
- усовершенствовать методику стратегического управленческого
учета затратами на АПК с использование стратегических учетных
процедур.
Область исследования соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.
Объектом исследования являются агропредприятия Орловской области.
Предметом исследования является проблема повышения эффективности управления предприятиями агропромышленного комплекса на основе формирования системы стратегического управления затратами.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по исследуемой проблеме.
Информационной базой диссертационного исследования послужили: статистическая отчетность и материалы статистических исследований Орловского областного комитета государственной статистики, данные статистического и бухгалтерского учета перерабатывающих предприятий за 1998-2005 г.г.
В процессе исследования применялись: системный подход как общий метод познания, сравнительный анализ, сопоставления, логическое моделирование, экономико-статистические методы анализа, приемы прогнозирования и другие методы математической статистики.
Научная новизна исследования состоит в системном подходе обоснования научно-методических положений стратегического управленческого учета и анализа затрат и доходов оптимальной производственной и финансовой политики. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами:
- обоснована необходимость стратегического управленческого учета
и анализа затрат на предприятиях АПК в условиях изменяющихся
факторов внешней среды;
разработан экономический механизм формирования концепции стратегического управленческого учета затрат на готовую продукцию;
предложена методика стратегического управленческого учета затрат на предприятиях АПК, направленная на повышение ритмичности и стабильности процесса изготовления продукции;
предложена методика стратегического управленческого анализа затрат предприятия с применением анализа цепи затрат;
- усовершенствована методика стратегического управленческого
анализа затрат предприятия с использованием мониторинга отклонений;
усовершенствована методика стратегического управленческого учета затрат при формировании качества продукции отечественных предприятий АПК.
Практическая значимость работы состоит в том, что разработанные научно-практические рекомендации направлены на повышение эффективности управленческого учета и анализа затрат и доходов на перерабатывающих предприятиях в условиях конкурентной среды, повышение финансовой устойчивости и обоснованности принимаемых управленческих решений, которые могут быть использованы руководителями хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм.
Апробация результатов работы. Основные теоретические
положения и результаты проведенного исследования докладывались и
обсуждались на научно-практических конференциях, в частности:
Международной научно-практической конференции «Развитие
конкуренции как фактор экономического роста и обеспечения социального
благополучия: методология, теория, практика» (г. Орел, 20-30 апреля
2005г.); IV Международной научно-практической конференции
«Макроэкономические проблемы современного общества (федеральный и
региональный аспекты)» (г. Пенза, декабрь 2005 г.); III Международной
научно-практической конференции «Агропромышленный комплекс:
состояние, проблемы, перспективы» (г. Пенза); III Международной
научно-практической конференции «Повышение конкурентоспособности
предприятий и организаций» (г. Пенза, май 2005 г.); Международной
научно-практической конференции «Теория и практика
функционирования региональных предприятий (г. Орел, 19-23 апреля 2004 г.).
Основные теоретические положения исследования внедрены на ряде предприятий в виде методических рекомендаций. Их практическое использование способствует повышению эффективности управления перерабатывающими предприятиями.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано семь работ общим объемом 1,91 п.л., отражающих ее основное содержание.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 182 источников. Содержание работы изложено на 160 страницах текста, включает 22 таблицы, 30 рисунков.
Составляющие затрат в стратегическим управленческом учете и анализе затрат
В российской управленческой практике преобладает узкая трактовка анализа предприятия, которая ограничивается сферой бухгалтерских данных. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, информационная функция является одной из важнейших функций бухгалтерского учета. Профессор А.Н. Хорин отмечает: «Бухгалтерская отчетность, составленная по стандартному формату, недостаточно отвечает требованиям управления организацией и развития делового партнерства. Балансовые обобщения необходимо приводить в таком контексте, чтобы после применения соответствующих аналитических процедур можно было бы получить оценки, имеющие руководящее значение для лиц, принимающих хозяйственные решения» [235, с 82]. Для рационализации и оптимизации формирования учетных данных, повышения их информативности и полезности для пользователей необходим концептуальный пересмотр сложившейся теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учета.
Создание качественно новых подходов к представлению учетных данных, основанных на идеях гармонизации различных систем бухгалтерского учета и стандартизации учетных процедур, обеспечит «прозрачность» финансовой информации о деятельности предприятия, о процессах использования и управления собственностью. Учетные системы не соответствуют современным условиям, не учитывают стратегические вопросы, оказываются не способными предоставить менеджерам информацию необходимую для управления собственностью.
Стратегический учет в качестве информационной базы процесса управления ею и оценки стоимости предприятиях включает в себя 4 взаимосвязанных блока:
1 блок - модули, содержащие бухгалтерское отражение собственности на различных жизненных фазах предприятия;
2 блок - методология построения управленческого учета на различных фазах жизненного цикла, ориентированная на оценку стоимости бизнес-линий и предприятия как единого имущественного комплекса, на принятие управленческих решений по управлению собственностью;
3 блок - методики и методология составления производных балансовых отчетов для принятия управленческих решений по управлению собственностью;
4 блок - учетные модели оценки стоимости предприятия. Основополагающим понятием, характеризующим собственность, является понятие имущество в стратегическом управленческом учете. Данное понятие лежит в основе процесса управления собственностью. Каждое управленческое решение в сфере собственности должно приниматься с точки зрения влияния его на стоимость предприятия в целом. При определении стоимости предприятия необходимо учитывать стратегические вопросы. Стратегический учет собственности имеет свои особенности, которые определяются фазой жизненного цикла и соответствующей ей стратегией проводимой на предприятии. Доктор экономических наук Кольвах О.И. отмечает: «Одна из информационных технологий - бухгалтерский учет формирует данные для экономического анализа с помощью процедур, обоснованных главным образом счетным опытом; другая - такая, как, например, статистика или экономический анализ, использует их без ясного математического представления о том, каким образом и на каких основаниях, были сформированы бухгалтерские отчеты, принятые как исходные для аналитических выводов. Таким образом, это не только и не столько информационный, а скорее всего, разрыв в методологии и методике этих сравниваемых между собой наук» [104, с. 11]. Традиционные учетные системы и балансовые теории не могут удовлетворить потребности в информации для проведения анализа и для принятия управленческих решений. Динамичность бизнеса требует с одной стороны учета корпоративной стратегии предприятия, особенностей фазы жизненного цикла, на которой находится предприятие, а с другой стороны адаптации данных бухгалтерской отчетности к целям ее анализа, а также требованиям стандартов (отечественным ПБУ, МСФО, ГААП и т.д.) В настоящее время необходимы разработка основных принципов, методологии и методик построения производных балансов. Реализовать данные требования возможно в рамках стратегического учета собственности, предполагающего единство финансового и управленческого учета, включение в проблематику учета стратегических вопросов.
В настоящее время не используются колоссальные возможности данных бухгалтерского учета и отчетности. Стратегический учет позволит решить проблемы удовлетворения потребностей в объективной деловой информации. Настоящая работа посвящена исследованию вопросов стратегического учета собственности на предприятиях, оценке собственности для принятия управленческих решений по управлению ей.
В указанной постановке проблемы учета и оценки собственности предприятия, формирования бухгалтерских отчетов для анализа процесса использования и управления собственностью предприятия в отечественной науке в системном виде не рассматривались.
Проводимые в последние годы исследования отечественных экономистов в данной области, в основном, были посвящены вопросам методики проведения анализа хозяйственной деятельности по данным официальной отчетности предприятий и не учитывают концепцию управления компанией на основании ее стоимости, получившую признание во всем мире. Практика требует разработки новых подходов к формированию учетной информации создаваемой в рамках финансовой и управленческой бухгалтерии, используемой для принятия решений по управлению собственностью. Большое количество российских производств находятся в руках непрофессионалов, которые не могут эффективно управлять собственностью. Все более актуальными для российских предприятий становятся вопросы, связанные с переделом собственности (проведение слияний, присоединений, разделений, выделений, преобразований и т. д.). Особое значение приобретает не только отражение данных реорганизационных процедур в финансовом учете, но и обоснование их проведения на основе данных управленческого учета в комплексе с анализом внешних факторов макросреды, в том числе и возникающих рисков.
Возникла настоятельная потребность в стратегическом учете собственности, позволяющем, управлять жизненным циклом предприятия путем преобразования, снабжать руководителей и менеджеров необходимой для этого информацией. Стратегический учет собственности направлен на преодоление разрыва в методике и методологии бухгалтерского учета и экономического анализа, а также других наук экономического направления. Интеграция в рамках одной системы одновременно двух подходов — бухгалтерского и финансового позволяет сформировать учетную информацию, которая служит базой для определения стоимости предприятия, принятия управленческих решений в сфере собственности. Появление таких экономических явлений как реинжиниринг бизнес-процессов, биоинжиниринг выдвигает необходимость новых подходов не только к структуре производств, которые имеют немного или вообще никакого сходства с процессами прошлых
Составляющие мониторинга отклонений на основе структурированной расчетной модели
В наиболее общем виде стратегический управленческий учет и анализ представляет собой систему рационализации целедостижения в организации. Данное определение стратегического управленческого учета является авторским и подчеркивает универсальность его в обеспечении эффективности управления организацией (т.е. как коммерческим предприятием, так и любой некоммерческой организацией: учебной, медицинской, военной и т.д.) в соответствии с поставленными стратегическими и оперативными целями. Идейными принципами реализации стратегический управленческий анализ являются постоянный мониторинг, выявление и анализ различного рода отклонений, возникающих в процессе достижения поставленных целей. Суть самой концепции заключается в построении внутренней управленческой системы предприятия, функционирующей как «саморегулируемый контур», который существует в любом живом организме: при возникновении различных отклонений от нормального (нормативно-планового) состояния «загорается красный свет» (повышается температура и т. д.), и происходит саморегуляция организма (выработка антител и т. п.).
Один из основных инструментов стратегического управленческого учета - бюджетирование. Составленные и утвержденные руководством бюджеты фирмы должны исполняться на всех уровнях производства и в целом по предприятию. Непрерывный стратегический управленческий учет бюджетов, т. е. выявление отклонения факта от запланированного уровня, является важнейшей задачей контроллеров на предприятии (рисунок 2.1). Основатель немецкой школы стратегического управленческого анализа Альбрехт Дейле определил мониторинг отклонений как «сопоставление плановых и фактических величин, т. е. сравнение того, что произошло или достигнуто, с тем, что должно было произойти в соответствии с планом» и назвал его фундаментом контроллинга [3].
Управление на предприятии, в том числе затратами и финансовыми результатами, должно осуществляться посредством исключительной ориентации всех служб и сотрудников на планы и бюджеты. При этом для обеспечения финансовой стабильности предприятия весьма желательно максимальное выполнение поставленных планов, а, следовательно, и отсутствие отклонений от них. Но с другой стороны, даже отлаженное, высококлассное планирование не может предусмотреть то, что прогнозные расчеты, особенно касающиеся внешних условий, могут изменяться. В динамично развивающейся окружающей среде и в условиях открытости внешних рынков фактические величины лишь в исключительных случаях полностью согласуются с запланированными. Наличие небольших отклонений фактического состояния системы от запланированного признается всеми экспертами вполне нормальным явлением. Более того, отклонения на прибыльно работающем предприятии, по утверждению немецкого экономиста Йозефа Бауса, не только возможны, но при определенном развитии даже желательны [2]. Отклонения, по своей сути, -это только сигналы, которые позволяют улучшить регулирование и которые следует интерпретировать с содержательной точки зрения как помощь или сервисную функцию, предоставляющую возможность дополнительного обучения. Отсутствие отклонений может свидетельствовать о том, что предприятие находится в состоянии стагнации и не использует дополнительные (или неявные) возможности рынка.
Поэтому анализ отклонений - очень важная часть деятельности системы контроллинга на любом предприятии. Причем количество всевозможных отклонений очень велико. Эти отклонения «ведут» себя по-разному, соответственно, необходим индивидуальный подход при выявлении и анализе каждого из них.
Нами предлагается авторская классификация отклонений. Основные отличительные признаки отклонений определяются различными видами бюджетов и особенностями предприятий.
Гибкая модель стратегического управленческого учета и анализа на основе маржинального подхода к формированию себестоимости на предприятиях АПК
Модель в наиболее общем определении — это аналог системы, которой мы должны управлять, черпая знания из исследования данного аналога. Моделирование предполагает, что имеется две системы: система - оригинал, которой управляют или должны управлять, и модель этой системы, ее аналог в некотором важном для практических решений отношении. Моделирование, таким образом, есть замена исследуемой системы другой системой, подобной ей, именно в интересующем нас отношении.
Для построения гибкой модели финансово-хозяйственной деятельности предприятия на основе маржинального подхода к формированию себестоимости с использованием алгоритма ее построения, описанного в предыдущей статье «Методические подходы к постановке системы управленческого учета в условиях современных информационных технологий», взято мясоперерабатывающее предприятие, на котором предполагается непосредственно проиллюстрировать все разработанные им методические подходы.
Масштабы деятельности АПК на примере мясоперерабатывающих предприятий не оказывают значительного влияния на структуру себестоимости, поэтому мы остановили свой выбор на среднем по масштабам деятельности предприятии (для удобства расчетов). Готовой продукцией мясоперерабатывающего комбината являются вареные и копченые колбасные изделия, полуфабрикаты и прочее.
Комбинат обеспечивается сырьем на 14 % за счет собственного производства, а 86% составляет закупка сырья у населения и хозяйств области. Закупки собственного сырья производятся по сложившимся рыночным ценам.
Учет затрат вспомогательных производств осуществляется на счете 23 «Вспомогательное производство», учет общепроизводственных затрат — на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списание которых осуществляется пропорционально прямым расходам на производство каждого вида готовой продукции.
Списание сырья на выпуск готовой продукции ведется по журналу рецептур согласно сборнику рецептур.
Определение фактической себестоимости реализованной продукции на мясокомбинате рассчитывается в ведомости № 16 «Учет движения готовых изделий, реализации и материальных ценностей» процентным отношением фактической себестоимости остатков готовой продукции и поступивших из производства готовых изделий в отчетном периоде к стоимости реализованной продукции по оптовым ценам.
Центром ответственности (затрат) является все предприятие в целом, а в качестве объектов затрат нами выделены четыре однородные группы продукции:
1) вареные колбасные изделия;
2) полукопченые колбасные изделия;
3) сырокопченые колбасные изделия;
4) прочие изделия.
Первоначальный анализ структуры производства мясокомбината показал, что наибольший удельный вес в нем занимают вареные колбасные изделия - 66%, полукопченые - 22%, сырокопченые - 5% и прочие - 7% (рисунок 3.1).
