Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Нормативное регулирование и практика аудита консолидированной финансовой отчетности 13
1.1 Анализ состояния рынка аудита консолидированной финансовой отчетности в России 13
1.2 Нормативно-методическая база составления и аудита консолидированной финансовой отчетности 23
1.3 Нормативное регулирование взаимодействия аудиторов между собой 32
ГЛАВА 2 Методические подходы к организации аудита консолидированной финансовой отчетности 43
2.1 Особенности планирования аудита консолидированной финансовой отчетности 43
2.2 Обеспечение качества аудиторской проверки 52
2.3 Оценка эффективности аудиторской проверки 63
ГЛАВА 3 Методика организации аудита консолидированной финансовой отчетности 78
3.1 Методика совмещения аудитов 78
3.2 Совмещение аудитов и использование результатов работы другого аудитора 87
3.3 Реализация методики совмещения аудитов 92
Заключение 98
Список использованной литературы 103
- Нормативно-методическая база составления и аудита консолидированной финансовой отчетности
- Нормативное регулирование взаимодействия аудиторов между собой
- Обеспечение качества аудиторской проверки
- Совмещение аудитов и использование результатов работы другого аудитора
Нормативно-методическая база составления и аудита консолидированной финансовой отчетности
Исследованию истории развития аудита как науки посвящены работы зарубежных и российских ученых, таких как, А.Аренс, Дж.Лоббек, ФЛ.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.О,Рейлли, М.Б.Хирш, Р.ПБулыга, Л.И.Булгакова, Н.Д.Бровкина, В.П.Суйц, Н.Б.Смирнов, А.А.Терехов и др.
Так Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. ОРейлли, М.Б. Хирш полагают, что «составление отчетов восходит примерно к 4000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность», «при этом необходимо было установление контроля, включая аудит» [35, с. 22]. Целью аудита на этапе его зарождения являлось «уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников» [35, с. 22]. Родиной современного аудита считают Великобританию, где в 1844 году был принят Закон о компаниях, предусматривающий процедуру обязательного аудита, а в 1862 году Закон об обязательном аудите. В своем развитии аудит прошел три эволюционные фазы: подтверждающий аудит (конец XIX века- 30-е годы ХХ века); системно-ориентированный аудит (40-е - 80-е годы ХХ века); аудит, базирующийся на риске (90-е годы ХХ века - начало ХХI века) [44; с. 29]. «Аудит – это процесс, в ходе которого аудитор сравнивает поддающуюся количественной оценке информацию (финансовую отчетность) с установленными критериями, чтобы определить в своем заключении степень их соответствия общепринятым бухгалтерским принципам» [32, с. 159].
Аудит как наука имеет свой объект, предмет и метод, которые изучены и описаны в трудах зарубежных и российских учетных, которыми выделены две современные концепции аудита. Концепция узкого взгляда, когда под аудитом понимается проверка соблюдения правил составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, и концепция широкого взгляда, считающаяся более передовой, связанная с аудитом бизнеса, при этом понятие бизнес «включает систему экономических отношений участников по использованию материальных и нематериальных ресурсов (капитал бизнеса) для непрерывного производства востребованных благ (бизнес-процесс)» [45, с. 20].
По мнению Р.П. Булыги «в настоящее время аудит как общественный институт находится на стадии своей новой эволюции» [45, с. 19], опирающейся на концепцию широкого взгляда. Развитие аудита рассматривается им с позиций теории трансформации систем, при этом «точками разрыва» считаются финансовые скандалы и экономические кризисы, за которыми следуют «кардинальные изменения в аудиторской деятельности» [45, с. 19].
Р.П. Булыга дает следующее определение понятию аудит бизнеса как «процесс, посредством которого компетентное независимое лицо накапливает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к соответствующей бизнес-системе, чтобы определить и выразить в своем заключении или ином публичном сообщении степень соответствия этой информации общепринятым критериям» [45, с. 20].
В поддержку жизнеспособности концепции широкого взгляда свидетельствуют данные статистики о доли прочих услуг в составе выручки аудиторских организаций, так в 2001 году 79% приходилось на сопутствующие услуги, в то время как в 1992 году 80% приходилось на аудит [45]. По данным отчета Минфина РФ по итогам 2012 и 2013 гг., на основе которых составлена таблица 1, структура доходов аудиторских организаций так же включает значительную долю доходов от оказания прочих услуг, например, по Санкт-Петербургу более 60%, что является практическим подтверждением концепции.
Особенностью аудиторской деятельности в России считается ее относительно недавнее широкое распространение, которое связывают с реформами 90-х годов и созданием первой аудиторской организации «Инаудит» (1987 г.). В тоже время момент возникновения самого понятия «аудит» в России относят к более ранним периодам, вплоть до времен Петра I.
Аудит как вид деятельности является составляющей финансового контроля и его особенности описаны в работах А. Аренса, М.В. Мельник, В.П. Суйц и Н.Б. Смирнова, Н.Д. Бровкиной и др. Отдельное внимание ими уделялось выявлению отличий аудита и ревизии, имеющей много общего в методах и подходах. Аудиторская деятельность вовлечена в экономические процессы и глобальные изменения экономики оказывают существенное влияние на ее организацию. Так, начало процесса монополизации в аудите относят к 1987 году, когда существовала «большая восьмерка» крупнейших аудиторских организаций. Спустя пять лет в 1992 году путем слияния сформировалась «большая шестерка», а еще через пять лет в 1997 году осталась «большая пятерка», которая после скандала в 2002 году с компанией Enron превратилась в «большую четверку», на которую приходится более 90% рынка аудиторских услуг. Пример классификации аудиторских организаций по масштабам их деятельности приводит Р.П. Булыга:
Подобная классификация является актуальной и используется Министерством финансов РФ в ежегодных обзорах рынка аудита в России, представляемых общественности путем открытой публикации на официальном сайте. Источником информации для данных обзоров являются ежегодно составляемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами статистические формы «Сведения об аудиторской деятельности» № 2-аудит [23]. Результаты обобщения информации о количестве аудиторских организаций и аудиторов, содержащейся в отчетах Минфина РФ, на основании которых составлена таблица 2, позволяют сделать вывод о том, что количество аудиторских организаций, включая индивидуальных аудиторов за период 2008-2013 гг. снизилось на 1,8 тыс., а аудиторов - на 14,5 тыс. Таблица 2 – Аудиторы и аудиторские организации РФ
Основными причинами такого сокращения можно считать как общее падение рынка аудита в следствии экономического кризиса 2008 года, так и последующее сокращение рынка обязательного аудита в результате изменения критериев для его проведения [3], а также результат изменений в порядке аттестации аудиторов [171] и введение обязательного членства в саморегулируемых организациях аудиторов (СРО аудиторов).
Результаты обобщения статистических данных о масштабах деятельности аудиторских организаций, приведенные в таблице 3, свидетельствуют о снижении доли в общем объеме оказанных услуг по проведению аудита, приходящейся на субъектов малого бизнеса на 4% (с 25,4 до 21,4) и среднего бизнеса на 14% (с 17,1 до 15,7).
Нормативное регулирование взаимодействия аудиторов между собой
В научной литературе предлагаются различные подходы к оценке эффективности аудита. Поскольку аудит является одним из видов финансового контроля, как отмечалось выше, то к нему применим принцип эффективности и экономичности расходов на финансовый контроль, который означает, что «при осуществлении контрольных мероприятий органы управления и контролирующие органы должны исходить из необходимости достижения поставленных задач с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного объема средств» [40, с. 169]. Т.В. Каковкина видит целесообразность любого вида контроля в «сопоставлении эффекта, полученного в результате проведения контрольных мероприятий, и затрат на организацию контроля» [92, c.5]. Е.М. Гутцайт также говорит о подобном способе определения эффективности от проведения мероприятий в аудите [62]. Н.В. Астраханцев в своей работе [34] определяет эффективность через максимально возможные показатели рентабельности основной деятельности, рентабельности сопутствующих аудиту услуг, производительности при минимальных временных затратах (себестоимости). Также для оценки эффективности предлагается использовать традиционную систему экономических показателей. Факторами производства аудиторских услуг выступают кадры, знания и клиенты, что подчеркивает интеллектуальную основу аудиторской деятельности, как упоминалось выше, поскольку кадры и знания являются составляющими человеческого капитала. В данном случае, предлагается комплексная оценка эффективности аудиторской деятельности, включая сопутствующие услуги. Определение эффективности аудиторской проверки в отдельности не предлагается.
Для оценки эффективности аудиторской услуги М.А. Азарская также предлагает использовать традиционные подходы «с использованием показателей рентабельности, прибыльности услуги и поддержании отношений с клиентом на долгосрочной основе» [29, с. 280].
Т.А. Лиджиев своей работе предложил сбалансированную систему показателей эффективности аудиторской организации [106], включающую финансовые показатели, а также маркетинговые показатели, показатели обновления и обучения, показатели внутренних процессов. Включение показателей обновления и обучения подчеркивает исключительную важность человеческого капитала для эффективности аудита.
По нашему мнению эффективность аудиторской проверки следует оценивать с использованием стандартных методов, применяемых в экономическом анализе [84; 85]. Комплексный подход к анализу деятельности предприятия сформулированный Ж. Ришаром следующий - «предприятие должно работать эффективно: быть доходным, повышать производительность и увеличивать доходы и прибыльность» [130, c.19]. Основным показателем эффективности следует признать рентабельность аудиторской проверки как отношение финансового результата (разницы между доходами и расходами по договору) к выручке по договору.
Производительность труда, определяемая как отношение выручки по договору к затратам на оплату труда по исполнению данного договора, является в коммерческой организации важным показателем. Вопросы, связанные с производительностью работников умственного труда затрагивал Питер Друкер, определяя оказывающие влияние факторы, он отмечал, что «производительность работника умственного труда не измеряется количеством или объемом - во всяком случае, это далеко не самый главный показатель. Зато качеству придается огромное значение» [71]. Данный подход справедлив для аудиторской организации и обосновывает необходимость рассмотрения производительности только в совокупности с показателями качества аудиторской проверки.
Основными методами аудиторской проверки считают фактическую проверку, подтверждения, документальную проверку, наблюдение, опрос, проверку механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальную проверку и др.
Аналитические процедуры представляют собою «анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных фактов и показателей и исследование причин их возникновения» [147, с. 50].
Например, М.А. Азарская, анализируя методологический аспект стратегии аудиторской проверки, отмечает, что «выбор процедур получения доказательств и их соотношение в процессе аудирования являются важной методологической задачей, обеспечивающей эффективность проверки и качество аудита» [29, с. 250]. Анализ возрастания стоимости получаемых аудиторских свидетельств, был исследован А. Аренсом и Дж. Лобекком и сформирована следующая последовательность - аналитические процедуры, процедуры ознакомления с системой внутрихозяйственного контроля клиента, субстантивные тесты операций (их проверка по существу), проверки отдельных элементов сальдо [32, с. 309].
В.П. Суйц называет «наиболее эффективными процедурами» анализ, затем «процедуры, связанные с ознакомлением системы внутреннего контроля (СВК) и тесты СВК». Тестирование операций «самой трудоемкой процедурой» [147, с. 44], а аналитические процедуры это «эффективный и дешевый способ проверки». Важно сохранить соотношение «между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью», при этом «сложность и дороговизна аудиторских процедур не должны препятствовать их проведению» [147, с. 48].
Таким образом, фактором снижающим временные затраты на получение аудиторских доказательств следует считать увеличение доли аналитических процедур и тестов средств контроля клиента и снижение тестов по существу.
Эффективности аудиторской проверки способствует «тип доказательств, их объем и время использования процедур для их получения» [35, с. 119]. Эффективное проведение аудита по нашему мнению заключается в том, чтобы обеспечить проведение необходимых процедур, в результате которых, аудитор получает достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, стоимость получения которых минимальная. Снижение стоимости аудиторских процедур достигается, в том числе за счет снижения необходимости тестирования отдельных элементов сальдо, как наиболее трудоемких и дорогостоящих процедур. А. Аренс и Дж. Лоббек провели анализ зависимости стоимости аудита от эффективности системы внутрихозяйственного контроля, и было отмечено, что чем более эффективной является данная система клиента, тем менее затратные методы получения достаточных аудиторских свидетельств [32, с. 311–313].
Обеспечение качества аудиторской проверки
Обобщение методических подходов к организации аудита КФО позволило выявить, что на данный процесс влияет принимаемое уполномоченным органом экономического субъекта решение о выборе аудитора и решение аудиторской организации в отношении привлечения к работе аудитора дочерних организаций. Нами представлена классификация существующих на практике моделей организации аудита КФО:
Результаты исследования показали, что при реализации модели А целесообразно использовать совмещение аудитов, при реализации модели Б и В эффективным будет комбинация совмещения аудитов и использование работы другого аудитора.
В процессе совмещения аудитов выявлены специфические области, подлежащие дополнительному контролю в целях обеспечения качества проверки. Целесообразным признано закрепление во внутреннем стандарте аудиторской организации положений в отношении особенностей аудита КФО и процесса совмещения аудитов. Сделана рекомендация по включению в программы проверок СРО аудиторов отдельного вопроса по проверке соблюдения основных этических принципов в случаях проведения аудиторской организацией совмещенных аудиторских проверок финансовой отчетности, подготовленной по РСБУ, и подготовленной по МСФО (КФО).
Анализ установленных в результате исследования предпосылок позволил обосновать возможность совмещения аудитов финансовой отчетности по РСБУ и КФО, опирающуюся на процесс сближения РСБУ и МСФО, сближение федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА (внедрение в России МСА), единство источников информации для аудита, установленных сроках для представления каждого вида финансовой отчетности.
В результате анализа предпосылок подготовки финансовой отчетности по РСБУ и МСФО установлено, что поскольку различия между данными стандартами снижаются, то значительная часть предпосылок не требует проведения дополнительных процедур для целей аудита отчетности, составленной в соответствии с МСФО (КФО). Исключением при этом будут являться, например, предпосылки в отношении представления и раскрытия информации в отчетности. Следовательно, совмещение аудитов позволяет при проверке одних и тех же групп операция и сальдо по счетам одновременно достичь целей аудита обоих видов финансовой отчетности в отношении подтверждения соответствующих предпосылок, что доказывает рациональность предлагаемой методики.
В целях идентификации исследуемого процесса взаимодействия между аудиторами и определения предлагаемой методики организации аудита КФО нами раскрыто содержание понятия «совмещение аудитов» как процесса проведения аудита отчетности организации, подготовленной за один отчетный период в разных форматах (РСБУ, МСФО и др.), в ходе которых результаты аудита отчетности одного формата используются в качестве аудиторских доказательств для аудита отчетности другого формата.
В результате исследования определены уровни совмещения аудитов с условным допущением, что компиляция финансовой отчетности проводится экономическим субъектом самостоятельно. Предложенная методика организации аудита КФО путем совмещения аудиторских проверок также показана с учетом процесса использования работы другого аудитора. При этом особенно подчеркивается та специфическая роль аудитора КФО, которая, заключается в исполнении надзорной функции, свидетельства об исполнении которой должны содержаться в рабочей документации аудитора КФО.
Разработанные модели организации аудита КФО основаны на методике совмещения аудита, учитывают уровни совмещения и области, на которые направлены аудиторские процедуры – внешняя среда, структура группы, эффективность СВК, учетная и информационная база подготовки отчетности, трансформационные и консолидационные корректировки, формы финансовой отчетности. Модели организации аудита КФО рекомендуется к использованию при планировании аудиторских проверок и разработке стратегии аудита в целях обеспечения координации рабочих групп и распределения областей проверки и как следствие повышения рациональности проведения аудиторских проверок в целом.
Определены факторы, влияющие на качество и эффективность аудиторской проверки, а также коэффициенты, положенные в основу предлагаемой методики оценки результативности аудиторской проверки, и позволяющие путем корректировки общепринятых показателей эффективности (рентабельности, производительности и трудоемкости) получить показатель результативности аудиторской проверки. Методика может быть использована при осуществлении аудиторской организацией анализа результативности аудиторских проверок в целях выявления внутренних резервов для снижения трудозатрат.
Таким образом, результаты проведенного научного исследования показали, что организация аудита КФО путем совмещения с аудитом финансовой отчетности по РСБУ, а также использованием работы другого аудитора, позволяет оптимизировать аудиторские процедуры, более полно использовать полученные аудиторские доказательства и получить положительный эффект как для аудиторской организации, так и для аудируемого экономического субъекта.
Совмещение аудитов и использование результатов работы другого аудитора
Исследовательский этап проведения аудита будет включать изучение и оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля каждого предприятия группы и группы в целом, рассмотрение в целом корпоративной структуры группы и регламентов, предопределяющих соответствующие внутригрупповые денежные потоки, получение доказательств в отношении осуществления контроля материнской компании. Результаты будут использоваться при проведении аудита консолидационных корректировок.
В целях подтверждения трансформационных корректировок должны быть решены задачи [80]:
Установить и проанализировать различия в порядке представления в отчетности отдельных объектов учета по правилам МСФО и РСБУ. Установить и проанализировать различия в порядке раскрытия информации в формах отчетности по РСБУ и МСФО.
Выявленные различия формируют трансформационные проводки, в результате которых РСБУ отчетность приводится в соответствие с правилами МСФО.
Приведенный пример возможной реализации технологической модели показывает, что существенные области в отчетности организаций, составленной в соответствии с РСБУ, и КФО будут совпадать и определенные аудиторские процедуры, проводящиеся при аудите отчетности, составленной по РСБУ, обеспечат аудиторские доказательства для целей аудита КФО по значительному числу предпосылок подготовки отчетности.
Результаты исследования показали, что совмещение аудиторских проверок и использование работы другого аудитора обеспечивают организацию аудита КФО наиболее рациональным образом. Для достижения поставленной цели исследования были решены следующие задачи.
Обобщение складывающейся практики и нормативного регулирования аудита КФО в России и данных рынка аудиторских услуг за период 2011-2013 гг., позволило установить, что в структуре выручки аудиторских организаций от услуг, связанных с МСФО, именно аудит занимает большую долю. Монополизация рынка аудита, наблюдаемая на современном этапе, тем не менее, позволяет существовать средним и малым аудиторским организациям, которыми осуществляется аудит отчетности по МСФО, что также обеспечивает перспективность проведения аудита отчетности по РСБУ и МСФО одним и тем, аудитором. Обобщены материалы публичных закупок за 2013 год о привлечения одного и того же аудитора для проведения аудита отчетности, составленной по РСБУ и КФО, в результате установлено, что почти одна третья часть поданных в 2013 году заявок на проведении аудита отчетности, составленной по МСФО, содержали условие и об одновременном проведении аудита отчетности, подготовленной по РСБУ. Учитывая объем заявок, поданных исключительно на поиск аудиторской организации для проведения аудита КФО, и доказанную в диссертации рациональность совмещения аудиторских проверок, выявлена перспективность для роста доли совмещенных аудитов.
Результаты исследования нормативного регулирования взаимодействия аудиторов показали, что стандарты аудита регламентируют порядок взаимодействия при проведении аудита КФО, использовании работы другого аудитора, проведения первичного аудита и др. Выявлены области, неурегулированные федеральными стандартами аудиторской деятельности. Так, область применения МСА (ISA)600 распространяется на случаи взаимодействия аудиторов в отношении отчетности, не являющейся финансовой отчетностью группы, например, для инспектирования запасов, наблюдения за проведением инвентаризации и т.п. Однако в таком случае требуется адаптация данного стандарта аудита, которая реализуется аудиторской организацией в виде внутреннего стандарта. Проведенный анализ положений федерального стандарта П(С)АД 28 показал, что использование работы другого аудитора в иных обстоятельствах не предусматривается. Переход российского аудита на МСА снимет данное не соответствие. Исследование показало, что взаимодействие между аудиторами при одновременном проведении аудита отчетности, составленной в различных форматах, достигает такого уровня, при котором порядок документирования целесообразно отдельно закрепить в стандартах аудиторской деятельности.
Установлена взаимосвязь и влияние способов взаимодействия аудиторов на величину трудоемкости аудиторской проверки. Нами сделан вывод о том, что способы взаимодействия аудиторов с одной стороны снижают трансформационные издержки, а с другой, повышают трансакционные. При этом использование работы другого аудитора и совмещение аудитов позволяет снизить трансформационные издержки за счет оптимизации аудиторских процедур как способов получения аудиторских доказательств. Решение о привлечение к работе другого аудитора будет экономически обоснованным в случае, когда повышение трансакционных издержек на взаимодействие менее величины, на которую данный процесс позволяет снизить издержки трансформационные.
