Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Аудит в России: состояние и перспективы развития 13
1.1. Сущность аудита 13
1.2. Организация и регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации
1.2.1. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности
1.2.2. Квалификационная аттестация 38
1.2.3. Лицензирование аудиторской деятельности 45
1.2.4. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в РФ. 47
1.2.5. Профессиональная этика. 61
1.3. Состояние и перспективы развития рынка аудиторских 78
услуг в России.
Глава 2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации как информационная база аудита.
2.1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: структура и содержание. 86
2.2. Цели аудита бухгалтерской отчетности и способы их достижения.
Глава 3. Основы методики аудита бухгалтерской отчетности.
3.1. Основные требования к проведению аудита 117
3.1.1. Организация процесса аудита 117
3.1.2. Существенность и уровень точности в аудите 130
3.1.3. Выборка в аудите 135
3.2. Проведение аудиторской проверки
3.2.1. Аудит системных вопросов 140
3.2.2. Аудит цикла приобретения 142
3.2.3. Аудит цикла производства 147
3.2.4. Аудит цикла реализации и формирования финансового результата
3.2.5. Аудит цикла оплаты 166
3.3. Заключительная стадия аудиторской проверки 170
3.3.1. Письменная информация аудитора: руководству экономического субъекта по результатам аудита
3.3.2. Порядок составления и виды аудиторского заключения 176
3.3.3. События, произошедшие после даты составления и представления бухгалтерской отчетности
Заключение 192
Библиография 205
Приложения 210
- Организация и регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации
- Бухгалтерская (финансовая) отчетность: структура и содержание.
- Организация процесса аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
В настоящее время в странах с рыночной экономикой институт аудита занимает твердые позиции и имеет широкое общественное признание. Изначально возникновение независимого внешнего аудита было обусловлено отделением права собственности на реальный капитал от фактического распоряжения им. Объективно возникла необходимость защиты интересов собственников, которые в определенной степени были лишены возможности ежедневно контролировать объект своей собственности.
Не следует забывать, что за более чем 150-летнию историю становления аудит прошел несколько качественных стадий своего развития. Каждая из них соответствовала определенному уровню развития экономических отношений. Поскольку как любой вид управленческой деятельности аудит реально выполняет те функции, которые востребованы экономической средой.
Основной характеристикой аудитора середины прошлого века была его безупречная порядочность. Задача аудита состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности и правильности счетов компаний. А в результатах аудиторской деятельности главным образом были заинтересованы собственники, имевшие высокие шансы потери капитала не только в связи с объективными экономическими причинами, но и в связи с недобросовестностью управляющих.
Начиная с 40-х годов XX века акцент аудиторской деятельности перенесен на обзор и оценку действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии с последующим исследованием бухгалтерских записей в наиболее рискованных областях его деятельности.
В результатах аудита заинтересованы теперь не только собственники, но и сами хозяйствующие субъекты. Для привлечения инвесторов в условиях рынка целесообразно выглядеть преуспевающим. Кроме того, увеличились объемы и усложнилось содержание деятельности предприятий, следовательно, стали предъявляться иные требования к системе учета и отчетности. Появились новые методы и формы ведения бухгалтерского учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская (финансовая) отчетность стала своеобразным «языком бизнеса», основным источником информации о финансовом и имущественном положении предприятия.
В этой ситуации задачей аудитора является не поиск конкретных ошибок и отклонений, а формирование мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения цели аудита применяется широкий спектр специфических подходов, процедур и методов.
С течением времени в странах с рыночной экономикой сложилась развитая законодательная база и жесткий свод профессиональных требований и стандартов, унифицирующие правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам наличие соответствующей квалификации у аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита.
Интеграция экономик различных стран в систему мирохозяйственных связей обусловила необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволяет расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчает сопоставление финансовых показателей деятельности компаний из различных стран мира и дает возможность оценивать компетентность и профессионализм самих аудиторских фирм.
Этот процесс в полной мере характерен и для российского аудита.
Современный этап аудиторского движения в России начался в 1987 году. Образование в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР первой аудиторской фирмы «Акционерное общество «Инаудит» было связано с необходимостью проведения аудиторских проверок и консультирования совместных предприятий, созданных на территории Российской Федерации с участием иностранного капитала.
По мере развития рыночных отношений и роста потребности в достоверной экономической информации об имущественном и финансовом состоянии хозяйствующих субъектов, обеспечивающей гарантии и интересы собственников, акционеров, инвесторов, кредиторов и других заинтересованных внешних контрагентов, стала возрастать потребность в аудиторских услугах и у других хозяйствующих субъектов.
В настоящее время можно говорить, что в России сформировался рынок аудиторских фирм. По данным лицензирующих органов на 1 января 1997 года было выдано 7011 лицензий на право осуществления общего аудита, 276 лицензий на право осуществления аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
В территориальном разрезе (по субъектам Федерации) предложение на рынке аудиторских услуг распределяется весьма неравномерно. По состоянию на 14 октября 1996 года из 5691 выданных лицензий на осуществление общего аудита в г. Москве было сосредоточено 26% от общего количества. В двенадцати субъектах Федерации имелось от 100 до 352 лицензий. В то же время в шести субъектах Федерации число лицензий не превышало четырех.
Однако уровень и ассортимент оказываемых российскими аудиторскими фирмами услуг, используемый ими рабочий инструментарий испытывает на себе воздействие уровня развития рыночных отношений в России и в значительной степени отстает от мировой практики.
По мере развития рыночных отношений главным аргументом в борьбе за потребителя становится качество оказываемых услуг. Кроме того, с ростом общественного признания профессии все чаще звучит вопрос о степени ответственности аудиторов. Поэтому для аудиторских фирм стали актуальными вопросы повышения качества и эффективности своей деятельности за счет интенсивных факторов роста, активизации внутренних резервов. Достигнуть этого можно только путем широкого применения специфических методов аудиторских проверок, накопленных мировой практикой.
Объективная потребность гармонизации российских стандартов аудита с международными, а также необходимость обогащения отечественного опыта аудита на основе использования хорошо зарекомендовавших себя в мировой практике приемов и методов его ведения обусловливают актуальность изучения и анализа зарубежной практики аудита, выявления особенностей отечественного аудита и на этой основе определения путей адаптации международного опыта аудиторской деятельности к отечественным условиям
Вышесказанное обусловило выбор темы диссертации, ее цель задачи.
Цель и задачи исследования.
Основной целью диссертационной работы является научное обобщение опыта постановки аудита в странах с рыночной экономикой, анализ тенденций и особенностей развития отечественного аудита и на основе синтеза этих двух подцелей разработка основ организации и методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций.
В ходе реализации поставленной цели были решены задачи, которые состояли в том, чтобы:
• Выявить тенденции и особенности развития аудиторской деятельности в Российской Федерации.
• Обосновать и сформулировать задачи аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на современном этапе его развития.
• Проанализировать международный опыт аудита финансовой отчетности с точки зрения возможности его использования и путей адаптации к российским условиям.
• Определить и классифицировать цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
• Сформулировать критерии оценки статей бухгалтерской отчетности как основной информационной базы аудита.
• Разработать и описать организационную модель процесса аудита.
• Предложить методику аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, учитывающую как опыт мировой аудиторской теории и практики, так и реальные условия деятельности национальных аудиторских фирм на современном этапе развития аудита в России.
Предмет и объект исследования
Предметом исследования явились методологические, методические и организационные проблемы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в Российской Федерации на современном этапе. Объектом исследования явилась бухгалтерская (финансовая) отчетность организации.
Методология и методика исследования
Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании организационно-экономических и учетно-правовых закономерностей предмета исследования.
В конкретных исследованиях применялись группировки и выборки, сравнения, другие экономико-статистические и аналитические методы. Был использован метод описания объектов исследования и полученных результатов.
В процессе исследования использовались Указы Президента РФ, законодательные акты Российской Федерации, нормативные акты
Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Государственной налоговой службы РФ, Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, других министерств и ведомств. Изучены общая и специальная литературы в области учета, аудита, налогообложения и анализа, труды отечественных и зарубежных авторов по изучаемой проблематике.
Проведение исследований основывались на непосредственном личном участии автора в аудиторских проверках, общении с руководством аудируемых субъектов, претендентами на право заниматься аудиторской деятельностью в области общего аудита, с аудиторами и руководством аудиторских фирм.
Научная новизна исследования. В результате проведенных исследований получены выводы, развивающие теорию и практику аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в Российской Федерации. Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
• На основе обобщения отечественной и зарубежной теории и практики аудита определены критерии классификации видов аудита и предложена трехмерная система классификации видов аудита.
• С учетом совокупности классификационных признаков определено место и содержание аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности как предмета диссертационного исследования в системе классификации видов аудита.
• Выявлены и сформулированы особенности аудита, присущие современному этапу его развития в России. Определены тенденции развития аудита в России.
• В целях гармонизации аудита и научно обоснованного использования его международной теории и практики в Российской Федерации проведен сравнительный анализ основных категорий аудиторской деятельности и разработан их глоссарий.
• Применительно к условиям российской практики предложен циклический подход к определению целей аудита бухгалтерской отчетности, суть которого заключается в выделении в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций, составляющих содержание хозяйственной деятельности аудируемых субъектов.
• Проанализированы используемые в международной теории и практике критерии оценки статей отчетности, которые адаптированы к условиям хозяйствования российских организаций.
• Разработаны основы методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности по циклам хозяйственной деятельности организации с применением метода направленного тестирования. Основы методики апробированы на примере аудита бухгалтерской отчетности конкретных предприятий.
Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что использование разработок и рекомендаций, содержащихся в диссертации, при проведении аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, способствует повышению качества аудиторских проверок, оптимизации затрат аудиторских фирм на проведение аудиторских проверок, повышению эффективности независимого аудита. Предложенная методика раскрывает применение циклического подхода в сегментировании аудита и использование метода направленного тестирования при проведении аудита как условий снижения аудиторского риска с одновременной оптимизацией затрат труда и времени на проведение аудита.
Результаты диссертационной работы могут быть использованы:
• в практической деятельности аудиторских фирм;
• при разработке нормативных документов в области методологии аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций;
• работниками бухгалтерских служб при организации систем внутреннего контроля;
• при обучении претендентов на право заниматься аудиторской деятельностью и повышении квалификации практикующих аудиторов;
• при чтении учебных курсов в высших учебных заведениях.
Апробация результатов исследования. Полученные результаты диссертационного исследования апробированы в практике аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в России. Получены справки о внедрении предложений автора.
Важной формой апробации результатов исследования явилось их обсуждение со специалистами и руководителями аудиторских фирм, с научно-педагогическими работниками. Автор имеет квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудиторской деятельности в области общего аудита и в области аудита бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов.
Результаты диссертационного исследования использованы автором при чтении спецкурсов «Практический аудит», «Современные проблемы бухгалтерского учета» на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова, при чтении курса «Теоретические и практические основы аудиторской деятельности» в Московском авиационном институте
(технический университет) им. С.Орджоникидзе, а также при проведении семинаров для практических работников промышленных предприятий Татарстана, г. Великие Луки, г. Пскова, компании «Сургутгазпром».
Публикации. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в следующих публикациях автора (общим объемом 8,8 п.л.):
1. Статья «Налогообложение в хозяйственных операциях с основными средствами и долгосрочными инвестициями в основные средства» (в соавторстве). - М.: журнал «Институт налогоплательщика», № 4, 1994 г. 0,4 п.л.
2. Статья «Налогообложение в хозяйственных операциях с основными средствам и долгосрочными инвестициями в основные средства» (в соавторстве). - М.: ж-л «Самоучитель аудитора и бухгалтера», № 2, 1995 г., -0,8п.л.
3. Статья «Аудиторская проверка основных средств, долгосрочных инвестиций в основные средства» (в соавторстве). - М.: ж-л «Самоучитель бухгалтера и аудитора», № 4, № 5, 1995. - 1,3 п.л.
4. Статья «Переоценка основных фондов: вопросы проведения и отражения в бухгалтерском учете». - М.: ж-л «Самоучитель бухгалтера и аудитора», №1 (13), 1997 - 1,6 п.л.
5. Статья «Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки основных фондов». - М.: еженедельник «Экономика и жизнь», № 3-4, 1997.-1,6 п.л.
6. «Переоценка основных фондов: благия намерения разбились о нерасторопность официальных органов». - М.: еженедельник «Экономика и жизнь» № 9, 1997 - 0,1 п.л.
7. Статья «Переоценка основных фондов». - М.: еженедельник «Экономика и жизнь», №16-17, 1997. - 1 п.л.
8. Статья «Основные средства: особенности переоценки в 1997 году», - М.: еженедельник «Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение», № 12 (17), 1997-2 п.л.
Организация и регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации
В настоящее время во многих странах мира институт аудита имеет широкое общественное признание и занимает прочные позиции в финансово-экономической системе. Однако, по мнению зарубежных исследователей «... становление аудита (типа, цели) - процесс достаточно длительный, он не закончился и в настоящее время».1
Поэтому в различных странах существует широкий спектр применения и самого термина «аудит».
В США Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (AAA) в 1973 году дал определение, включающее как процесс, так и цели аудита:
«Аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям».
Комитет AAA отмечает, что намеренно дал аудиту столь широкое определение, позволяющее отразить все «многообразие целей, какие может преследовать аудит, и все разнообразие предметов исследования, на которых может быть сосредоточено внимание в процессе конкретной аудиторской проверки».1
В Великобритании Комитет по аудиторской практике выработал более простое определение аудита: «Независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».2
В одном из учебников по аудиту приводится определение «Аудит- это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.»3
Таким образом, понятие «аудит» может применяться как в широком, так и в узком смысле.
В узком смысле понятие «аудит» тождественно терминам «финансовый аудит»4 5, «внешний аудит»6,4, «аудит финансовой отчетности»7. По мнению автора наилучшим образом содержание деятельности отражает термин «аудит финансовой отчетности».
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) в отчете № 1, посвященном аудиторским стандартам, так определил основную цель финансового аудита:
«Составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами».
Наиболее популярным в последние годы считается определение, аудита как процесса «... уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов». При этом под информационным риском понимается вероятность того, что в финансовых отчетах, публикуемых компанией, содержатся ложные или неточные сведения.5
Емкое определение, характеризующее цель аудита в узком смысле приводится в книге «Аудит» Р. Адамса: «внешний аудит - аудиторская проверка результатом которой является формирование мнения о верности и объективности финансовой отчетности».
Аудит финансовой отчетности базируется на том предположении, что она будет использована разными группами для различных целей. Следовательно, более эффективен вариант, когда один независимый аудитор выполняет аудит и делает заключение, на которое могут положиться все пользователи, чем тот, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит. При этом пользователи могут использовать своих собственных аудиторов для получения дополнительной информации.8
При применении понятия «аудит» в широком смысле предполагается, что помимо внешнего аудита существуют и иные виды аудита.
Особенно большое внимание различным видам аудита уделяется в учебниках американских авторов. Однако, при переводе этих источников на русский язык в настоящее время очень сложно выделить единый подход к определению терминов и критериев классификации видов аудита.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность: структура и содержание
Основной целью обязательной аудиторской проверки является формирование мнения аудитора о достоверности данных бухгалтерской отчетности. Для того, чтобы результаты аудиторского труда были востребованы, во-первых должна существовать группа пользователей, заинтересованных в достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, в связи с принятием на ее основе управленческих решений; во-вторых бухгалтерская отчетность должна быть настолько содержательна, чтобы удовлетворить интересы этой группы пользователей. На современном этапе в России в полной мере не соблюдается ни одно из перечисленных выше условий. С одной стороны, формально v существует группа потенциально заинтересованных внешних пользователей бухгалтерской отчетности - собственники, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели. Однако у них только формируется культура использования бухгалтерской (финансовой) отчетности в качестве источника информации для принятия управленческих решений. Следовательно, и сам хозяйствующий субъект, отчетность которого подвергается аудиту, не рассматривает ее как метод привлечения внешних контрагентов. Что в свою очередь формирует оборотную сторону ситуации. " Невостребованная бухгалтерская отчетность по своей форме и содержанию не может служить надежным источником информации, необходимым для принятия решений. Разрешение этой проблемы возможно только как результат возникновения объективных потребностей в информативной бухгалтерской отчетности. Однако сам процесс возникновения этих потребностей следует стимулировать. В том числе и путем наполнения бухгалтерской отчетности новым содержанием.
Так, во исполнение Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г. N 3708-1, приказом Министерства финансов РФ от 8 февраля 1996 года № 10 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96).
Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме банков и бюджетных организаций и применяется Министерством финансов РФ при установлении типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их составления.
Начиная с отчета за 1996 финансовый год в состав годовой бухгалтерской отчетности включены (приказ Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»):
1. Бухгалтерский баланс - форма N 1
2. Отчет о прибылях и убытках - форма N 2
3. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
Отчет о движении капитала - форма N 3 Отчет о движении денежных средств - форма N 4 Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5 Пояснительная записка (Отчет исполнительного органа)
4. Итоговая часть аудиторского заключения, выданная в предусмотренных законодательством случаях.
В ходе проверки аудитор должен понимать, что состав и содержание бухгалтерской отчетности подчинены задаче удовлетворения информационных потребностей ее пользователей и каждый элемент отчетности выполняет функции предоставления информации в определенном разрезе. При этом наибольшей информационной емкостью должны обладать приложения и пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
При формировании мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности аудитор должен также оценить насколько содержание каждого элемента представленной организацией отчетности соответствует установленной информационной задаче.
Организация процесса аудита
Собранные доказательства в обязательном порядке отражаются аудитором в рабочих документах. Данные полученных доказательств используются для составления письменной информации (отчета) аудитора руководству экономического субъекта и заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Выводы аудиторов по каждому разделу аудиторской программы, отраженные в письменной форме в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.
По окончании процесса планирования общий план аудита и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
Документированию в аудите придается особое значение. Вся полученная в ходе проверки информация подлежит обязательному отражению в письменном виде в так называемой рабочей документации, оформленной в соответствии с требованиями Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Документирование аудита».
Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:
составления аудиторского заключения по результатам аудита;
подтверждения того, что аудит проведен в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в РФ;
осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;
планирования аудита аудиторской организацией.
Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации. В рабочей документации должна содержаться информация о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, сделанные выводы.
Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробный с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудите.
Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы было невозможно их различное толкование.
Рабочая документация должна создаваться своевременно. Рабочая документация может быть создана аудиторской фирмой самостоятельно, либо получена от аудируемого субъекта или от третьих лиц. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация, связанная с проведением аудита, должна быть создана (получена) и щавершена оформлением.
По окончании аудиторской проверки рабочая документация подлежит сдаче в архив с целью хранения не менее пяти лет.
Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки, заведенные для каждого клиента по каждой аудиторской проверке отдельно. Примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации, приведен в приложении 7.
В аудиторской фирме должна быть установлена контролируемая руководителем фирмы система создания, передачи, использования, хранения, архивации рабочей документации.
Как уже отмечалось, планирование аудита, составление общего плана и программы аудита связаны с необходимостью достижения максимально качественного результата при оптимальных затратах. Аудитор всегда ограничен трудовыми и временными ресурсами, а экономический субъект, как правило, лимитирован финансовыми ресурсами. Поэтому аудит бухгалтерской отчетности не может осуществляться путем сплошной проверки всех статей бухгалтерской отчетности и, соответственно, всех совершенных хозяйственных операций. В этой связи аудит как правило проводится на выборочной основе. Осуществление такого подхода возможно благодаря применению ряда специфических аудиторских процедур, к ним в, частности, относятся оценка уровня существенности, методы определения выборки и способы получения аудиторских доказательств, документирование аудита. Некоторые из них мы уже рассмотрели, на рассмотрении других - остановимся ниже.
