Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-методологические положения аудита консолидированной отчетности 10
1.1. Систематизация понятий и уточнение причин консолидации отчетности
1.2. Научный инструментарий и логика содержания аудита консолидированной отчетности ^
1.3. Институциональные аспекты аудита консолидированной 35
отчетности J
ГЛАВА 2. Организационное обеспечение аудита консолидированной отчетности 48
2.1. Отраслевые особенности консолидации отчетности организаций молочной переработки как объекта аудиторской проверки 4
2.2. Организационные этапы, субъекты, объекты и периодичность аудита консолидированной отчетности "*
2.3. Порядок взаимодействия аудитора и третьих лиц в ходе проверки консолидированной отчетности 75
ГЛАВА 3. Разработка методики аудита консолидированной отчетности 86
3.1. Особенности планирования аудита консолидированной отчетности "
3.2. Методы и процедуры аудита консолидированной отчетности 100
3.3. Методические рекомендации по контролю качества аудиторской проверки 113
Заключение 125
Список использованной литературы 137
Приложения 145
- Систематизация понятий и уточнение причин консолидации отчетности
- Отраслевые особенности консолидации отчетности организаций молочной переработки как объекта аудиторской проверки
- Порядок взаимодействия аудитора и третьих лиц в ходе проверки консолидированной отчетности
- Методы и процедуры аудита консолидированной отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современное развитие ведущих экономик мира отличается активными интеграционными процессами. Являясь крупным игроком на глобальном экономическом рынке, российская экономика тоже характеризуется все большим воздействием процессов интеграции, специализации, кооперации и консолидации капитала. Развитие крупных, сложноструктурированных объединений экономических субъектов ориентировано на повышение эффективности функционирования капитала. Создание крупных групп взаимосвязанных организаций, функционирующих под общим контролем, предъявляет все более жесткие требования к системе управления. Действительно, чем больше и сложнее объект управления, тем совершенней должна быть система менеджмента. Эти процессы обусловили совершенно иные, повышенные требования к объективности и достоверности отчетной информации, характеризующей деятельность всей интегрированной группы организаций. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы теоретического, организационного, методического обеспечения аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций (далее - ГВО), т.е. объединения юридически самостоятельных организаций, но имеющих финансовые и управленческие взаимосвязи, функционирующих под общим контролем, так как именно внешний независимый аудит реализуется в интересах всех пользователей отчетности.
Актуальные проблемы аудита консолидированной отчетности взаимосвязаны с проблемами учетного обеспечения процессов консолидации результатов деятельности групп взаимосвязанных организаций, функционирующих в России. Необходимо отметить, что проблемы учетного обеспечения ГВО, проблемы формирования консолидированной отчетности для России сравнительно новы и почти не исследованы. Поэтому неудивительно, что аудит консолидированной отчетности, также имеет много «белых пятен» и неисследованных вопросов.
Необходимо констатировать, что хотя актуальным проблемам консолидации экономических субъектов посвящено множество трудов отечественных и зарубежных специалистов, большинство российских бухгалтеров не обеспечено единой методикой ведения консолидированного учета и отчетности. К сожалению, при активной дискуссии по вопросам
4 учета и отчетности интегрированных объединений совершенно не удалось
создать диалог ученых и специалистов по вопросам аудита
консолидированной отчетности, который также имеет множество
нерешенных вопросов теоретического, организационного и прикладного
характера.
Основываясь на вышеизложенном, считаем, что актуальными вопросами аудита консолидированной отчетности были и остаются разработка новых подходов к организации аудита, а также формирование новых методик контроля для целей проверки отчетности группы взаимосвязанных организаций. Это определяет актуальность выбранной темы диссертационного исследования.
Состояние изученности проблемы. Основополагающий вклад в развитие теоретических основ и понятий о крупных предприятиях и капиталах внесли Р. Гильфердинг, К. Маркс, Р. Оуэн, М.И. Туган-Барановский, А.В. Чаянов.
Значительный вклад в решение вопросов, касающихся учета, прогнозирования, анализа, организации деятельности интегрированных структур, внесли: Т.И. Амелина, В.Е. Ануфриев, А.П. Бархатова, Н.Г. Белов, Е.И. Богатырева, В.В. Бочаров, В.Г. Гетьман, К.М. Гарифуллин, Д.А. Ендовицкий, В.Е. Леонтьев, В.Д. Новодворский, М.З. Пизенгольц, B.C. Плотникова, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, Л.И. Хоружий, В.В. Шестакова, В.Г. Широбоков, A.M. Югай.
Среди зарубежных ученых, в работах которых находят отражение вопросы консолидированного учета и отчетности, следует отметить таких, как X. Андерсон, Л.А. Бернстайн, Р. Брейли, М.Ф. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, Р.Л. Дернберг, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен.
Теоретические и прикладные аспекты аудита консолидированной отчетности неоднократно рассматривались в трудах Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, Э.А. Аренса, И.Т. Балабанова, Н.П. Барышникова, СМ. Бычковой, И.П. Василевича, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ф.Л. Дефлиза, П.И. Камышанова, А.В. Крикунова, Дж.К. Лоббека, В.Ф. Палия, СВ. Панковой, В.И. Подольского, Дж. Робертсона, В.В. Скобары, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.
При всем многообразии научных разработок по аудиту консолидированной отчетности малоизученными остаются вопросы
5 методики проведения проверки в группе взаимосвязанных организаций, нет
ясности в организации этапов проведения аудита. Кроме того, необходимо
уточнить нормативно-правовые аспекты проведения аудита, а также роль
международных стандартов аудита и международных стандартов финансовой
отчетности. Недостаточно внимания получили вопросы оценки аудиторских
рисков применительно к деятельности интегрированной группы, уровня
существенности и качества аудита. Методика аудита консолидированной
отчетности требует разработок в области формирования рабочих документов
аудитора.
Актуальность указанной проблемы, ее научно-практическая значимость и вместе с тем недостаточная разработанность в российских условиях определили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с научным направлением исследований Воронежского государственного университета «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующих субъектов».
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических и прикладных положений аудита консолидированной отчетности, которые обеспечивают решение важных задач в рамках независимой аудиторской проверки группы взаимосвязанных организаций.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
— систематизировать понятийный аппарат, с учетом выявленных
особенностей интеграционных процессов хозяйствующих субъектов
уточнить содержание понятия «консолидированная отчетность», выявить его
отличия от понятия «сводная отчетность»;
— на основе анализа механизмов достижения конкурентных
преимуществ исследовать экономические предпосылки создания групп
взаимосвязанных организаций;
— уточнить институциональные аспекты аудита консолидированной
отчетности, оценить достаточность и эффективность нормативно-правовой
базы аудита консолидированной отчетности, обосновать целесообразность
разработки внутрифирменных стандартов аудита консолидированной
отчетности; \
- выявить отраслевые особенности молочной переработки и их влияние
на процессы консолидации отчетности как объекта аудиторской проверки;
обосновать организационные этапы аудита консолидированной отчетности и представить их в виде блок-схемы;
выявить особенности и разработать методические подходы к планированию аудита консолидированной отчетности;
- обосновать методические подходы к осуществлению контрольных
процедур на различных этапах проверки консолидированной отчетности;
- уточнить алгоритмы оценки качества аудиторской проверки
консолидированной отчетности. \
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем аудита консолидированной отчетности, связанных с развитием и организацией более совершенной аудиторской системы, обеспечивающей высокий уровень независимой проверки.
Объектом исследования была избрана существующая практика формирования и проверки консолидированной отчетности на предприятиях пищевой промышленности (сегмент организации переработки молока) двух групп взаимосвязанных организаций: ОАО «Вимм-Билль-Данн Продукты Питания» и ОАО «Компания «Юнимилк» вместе с дочерними обществами. Обе группы представляют собой российские открытые акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью, определяемые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, и компании, ведущие свою деятельность на территории стран СНГ.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области учета, анализа и аудита, законодательные и нормативные акты в области учета, отчетности и аудита, материалы научных конференций, статьи периодических изданий, международные стандарты аудита, монографические исследования.
Научный аппарат диссертационного исследования базируется на
7 применении общенаучных методов - анализа, синтеза, дедукции, индукции,
исторического, логического и системного подходов, а также методов
статистико-экономического и монографического исследования.
Методика исследования включает приемы динамического, структурного, коэффициентного, факторного анализа, сравнения, группировки, а также иные способы систематизации, аналитической обработки экономической информации и изложения полученных результатов.
Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужили консолидированная отчетность, данные системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля, планово-экономическая информация предприятий молочной переработки, а также материалы ФСГС и другая информация.
Научная новизна работы. Научная новизна заключается в решении важных теоретико-методологических и организационно-методических проблем аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций, имеющих существенное значение для развития теории и методики аудита.
В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:
- уточнено содержание интеграционных процессов, на основе анализа
интеграционных механизмов достижения конкурентных преимуществ
выделены экономические предпосылки создания групп взаимосвязанных
организаций, в которых особое внимание уделено мотивам недружественного
поглощения экономических субъектов и перераспределения капитала в целях
оптимизации налогообложения;
- уточнено понятие «консолидированная отчетность», в котором
акцентировано внимание на том, что консолидированная отчетность имеет
собственную информационную, методическую и организационную базу;
аргументировано различие между понятиями «консолидированная» и
«сводная» отчетность;
- получила развитие группировка аудита консолидированной
отчетности, отражающая специфику агрегирования информации внутри
группы взаимосвязанных организаций, отличающаяся от известных
использованием признаков - по уровню агрегирования информации, по
отношению к моменту консолидации отчетности;
— обоснована иерархичная система целей и задач аудита, характерных
для проверки консолидированной отчетности, что позволило обосновать выделение новых этапов и направлений проверки, упростить процедуры планирования аудита консолидированной отчетности;
сформулированы рекомендации по разработке необходимых внутрифирменных стандартов аудита консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСА, предложен авторский подход к отражению основных аспектов внутрифирменных стандартов;
выявлены отраслевые особенности предприятий молочной переработки, влияющие на организацию и проведение аудита консолидированной отчетности, связанные с индивидуальными производственными особенностями каждого члена группы взаимосвязанных организаций;
— разработаны и представлены в виде блок-схемы основные этапы
проведения аудита консолидированной отчетности, позволяющие учесть
особенности агрегирования отчетной информации в группе взаимосвязанных
организаций, активно влияющие на параметры проверки;
— разработана система документационного обеспечения аудита
консолидированной отчетности, включающая новые формы рабочих
документов аудитора, которые позволяют учесть организационные аспекты
взаимодействия аудитора и третьих лиц;
— предложены новые методические подходы к планированию аудита
консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСА,
отличающиеся оригинальной методикой формирования общей стратегии
проверки, оценки аудиторских рисков и уровня существенности.
Практическая значимость работы. Практическая значимость
диссертационного исследования заключается в том, что теоретические и
методические разработки, а также практические рекомендации позволяют
более рационально организовать процесс аудиторской проверки
консолидированной отчетности и могут использоваться не только в деятельности аудиторских организаций, но и при организации внутрихозяйственного контроля внутри группы взаимосвязанных организаций. Отдельные разработки могут применяться в процессе подготовки студентов направления 080100 «Экономика» и специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
9 Самостоятельное практическое значение имеют:
- блок-схема организационных этапов проведения аудита
консолидированной отчетности;
- система документационного обеспечения этапа планирования аудита
консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций
пищевой промышленности;
система документационного обеспечения взаимодействия аудитора с третьими лицами в ходе проверки консолидированной отчетности;
тесты и анкеты оценки аудиторских рисков, используемые в ходе аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций молочной переработки.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на международных и всероссийских научно-практических конференциях.
Ряд рекомендаций и предложений принято к внедрению в практическую деятельность аудиторских фирм г. Москвы и Ставропольского края.
Систематизация понятий и уточнение причин консолидации отчетности
Развитие экономики России, которая до недавнего времени демонстрировала процессы разукрупнения крупных хозяйствующих субъектов, на современном этапе характеризуется все большим воздействием процессов интеграции, специализации, кооперации и консолидации. В связи с этим наблюдаются достаточно новые для экономики России явления: объединение компаний, слияние и поглощение коммерческих организаций, создание дочерних обществ и сетевых компаний. Такая тенденция развития экономики страны неизбежно приводит к появлению взаимосвязанных коммерческих организаций, которые становятся активными игроками как на макроэкономическом уровне, так и в масштабах отдельных областей, поселений и регионов.
Большинство ученых и экономистов [34, с. 40-42; 49, с. 160; 58, с. 27; 86, с. 100; 95, с. 20] отмечают, что одной из самых главных причин интеграции коммерческих организаций является получение конкурентных преимуществ. Указанные преимущества могут выражаться в монополистическом эффекте, эффекте синергии, эффекте сокращения издержек производства конечного продукта.
Однако, по нашему мнению, современное развитие рынка финансов и жесткая конкуренция сформировали новые интеграционные механизмы и способы достижения конкурентных преимуществ коммерческих организаций:
— интеграция как средство выживания и защиты от недружественного поглощения. Представляется очевидным, что крупные финансово-хозяйственные объединения более устойчивы к агрессивным действиям конкурентов в отношении своих активов, а также в отношении доли или сегмента рынка. Необходимо отметить, что в данном случае интеграция выступает не как средство повышения нормы прибыли, а как средство выживания для всех участников процесса консолидации;
— интеграция как средство вложения финансового капитала. В данном случае интеграционные процессы ориентированы на наиболее эффективное размещение свободных финансовых ресурсов. Этот вариант процесса консолидации предполагает оперирование в большей степени финансовыми инструментами, вне зависимости от специализации производства; - интеграция как средство вхождения на рынки других стран и регионов. Обычной практикой защиты интересов собственных товаропроизводителей в большинстве стран мира является ограничение на владение капиталом иностранных компаний. Это предопределяет создание коммерческих организаций с заранее ограниченной долей иностранного капитала. В этом случае интеграция является неотъемлемым условием (так называемым «входным билетом») для экспансии капитала за пределы станы. Особенно очевидны данные условия в тяжелой промышленности для разработки месторождений невозобновляемых природных ископаемых (газ, нефть, углеводороды и т.д.); - интеграция как средство достижения определенной, заранее оговоренной цели (выполнения проекта). Причиной некоторых интеграционных процессов являются крупные проекты, которые не могут быть выполнены одним или даже несколькими хозяйствующими субъектами. Обычно речь идет о крупных проектах, имеющих общенациональное значение; - интеграция как средство обеспечения курса акций и общей капитализации предприятия; - интеграция как средство обеспечения потенциала для развития производства. Наличие потенциально более эффективных схем организации процессов заготовления, производства и распределения готовой продукции, а также управления коммерческой организацией вызывают интеграционные процессы между производственными объединениями и предприятиями науки (научно-исследовательскими институтами, университетами, конструкторскими бюро и т.д.). В случае подобной интеграции получение краткосрочной прибыли или эффекта обычно не планируется, а основной акцент переносится на получение эффекта в перспективе от внедрения инноваций; - интеграция как результат дробления и разукрупнения коммерческих организаций с установлением механизмов взаимного влияния. Данная процедура предусматривает создание нескольких более мелких и юридически независимых коммерческих организаций. Особенностью полученных в результате дробления организаций являются экономические взаимосвязи, которые выражаются не только во взаимном проникновении уставных капиталов, но и во внутреннем обороте товаров (работ, услуг), а также в «перекрестном» управлении и контроле. Одной из причин такого дробления является экономия на налоговых платежах из-за применения различных налоговых режимов в отдельных коммерческих организациях. Процедура дробления с установлением экономических взаимосвязей применяется и как мера противодействия недружественным захватам и поглощениям. Таким образом, можно отметить, что развитие мировой экономики и прозрачные условия для перелива капитала предопределили развитие не только монополистического эффекта от интеграционных процессов, который тем не менее является основным, но и ряда других эффектов, которые в конечном итоге сводятся к основной причине интеграции - получение (сохранение) конкурентных преимуществ.
По форме реализации интеграционных процессов традиционно выделяют горизонтальную и вертикальную интеграцию участников [74]. К горизонтальной форме (по степени интеграционных процессов) можно отнести: - ассоциации, которые хотя и имеют договор о совместной деятельности, но не предполагают интеграционных процессов в сфере управления, финансов, активов, капитала; — простые товарищества, участники которых помимо договора о совместной деятельности имеют общее имущество, совместно получаемые доходы, а также активно влияют на финансово-хозяйственную деятельность товарищества; - синдикаты; — консорциумы; - пулы; — альянсы. Синдикаты, консорциумы, пулы и альянсы также имеют совместное имущество, совместные доходы и расходы. Поэтому консолидированная отчетность данных объединений включает в себя информацию по имущественному положению, доходам и расходам в разрезе и пропорционально участникам данных объединений. К вертикальным интеграционным объединениям относят: — холдинги, участники которых, не имея договора о совместной деятельности и совместного имущества, составляют консолидированную отчетность в целом по объединению; — финансово-промышленные группы; — концерны, участники которых, имея контракт для вхождения в группу, но не имея совместного имущества, составляют консолидированную отчетность в целом по объединению. Таким образом, можно согласиться с профессором В.Ф. Палием [59, с. 165], что объединение хозяйствующих обществ происходит в двух основных формах:
Отраслевые особенности консолидации отчетности организаций молочной переработки как объекта аудиторской проверки
Эффективное функционирование крупных взаимосвязанных организаций в различных отраслях экономики во многом зависит от эффективности принимаемых экономических решений. Это в полной мере относится и к предприятиям молочной переработки. Одним из базовых элементов информационной среды, на основе которой принимаются те или иные экономически значимые решения, продолжает оставаться финансовая отчетность. В этой связи актуальность проблемы эффективного аудита консолидированной отчетности ни у кого не вызывает сомнения, а значимость экономических решений, принимаемых на ее основе, трудно переоценить.
В нашем исследовании мы пришли к выводу о целесообразности дополнительного изучения организации и технологии аудита консолидированной отчетности на примере предприятий молочной переработки через выявление отраслевых особенностей функционирования ГВО. На организацию и технологию аудита консолидированной отчетности предприятий молочной переработки влияют не только рассмотренные ранее особенности агрегирования отчетной информации группы взаимосвязанных организаций, но и отличительные моменты,, связанные с производственными особенностями предприятий молочной переработки. Исходя из этого формирование адекватной системы внешнего независимого контроля (аудита) как основного элемента, подтверждающего достоверность консолидированной отчетности, не может осуществляться без учета отраслевых особенностей предприятий молочной переработки. Особенности функционирования предприятий молочной переработки могут оказывать влияние на организацию и функционирование аудита консолидированной отчетности либо прямо, через постановку определенных целей и задач, либо косвенно, через влияние на систему внутреннего контроля, бухгалтерского учета, контрольную среду, средства (процедуры) контроля.
Исследование показало, что основными особенностями функционирования предприятий молочной переработки как объекта аудиторской проверки являются:
- иерархическая система управления и связей в ГВО молочной переработки;
- географическая (территориальная) удаленность предприятий, входящих в группу;
- централизованная бухгалтерия структурных подразделений ГВО;
- наличие индивидуальных особенностей производственного процесса каждого члена ГВО;
- функционирование организаций, входящих в группу, в различных налоговых режимах;
- осуществление проверок по нескольким направлениям одновременно (ФНС, Минсельхоз, органы государственного статистического контроля,
Федеральная антимонопольная служба);
- сложность организации системы внутреннего контроля.
Организационная структура предприятий ГВО в молочной переработке отличается сложностью, а также ярко выделенными центрами производства и реализации продукции, которые в отличие от предприятий других отраслей имеют замкнутый цикл. Характерная структура взаимосвязей указанных организаций представлена на рис. 2.1.
Как показывает рис. 2.1, одной из особенностей ГВО в данной отрасли является полный цикл общественного воспроизводства — начиная от предприятий сырьевого сектора (сельскохозяйственные предприятия) и заканчивая предприятиями розничной торговли. При этом сохраняется иерархичность управления, которая имеет два уровня: 1) на уровне организаций в целом. Управляющая компания имеет рычаги воздействия на молокозавод, а уже опосредованно - на другие организации; 2) система управления внутри каждой организации. Основой показанных взаимосвязей является стремление предприятий молочной переработки к обеспечению стабильной сырьевой базы. В свою очередь сельскохозяйственные организации, вступая в ГВО, преследуют цель снизить риски, связанные с производством и реализацией продукции. Предприятия розничной торговли, являясь членами ГВО, обеспечивают для себя конкурентные преимущества в виде удешевления продукции и расширения рынков сбыта. Характерными особенностями группы взаимосвязанных организаций молочной переработки являются относительная сезонность производства сельскохозяйственной продукции, зависимость от климатических условий, а также высокие предпринимательские риски в отрасли. Наиболее ярко отраслевые особенности консолидации отчетности в ГВО как объекта аудита проявляются в выполнении принципов составления консолидированной отчетности, основными из которых являются следующие: - принцип автономного предприятия; - принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности; — принцип действующего предприятия; — принцип точности учета и отчетности; - принцип сопоставимости информации; — принцип ясности (понятности); — принцип значимости (существенности) информации; — принцип нейтральности (объективности) информации; - принцип осмотрительности; - принцип непротиворечивости; — принцип полноты информации. По нашему мнению, одной из задач аудиторской проверки консолидированной отчетности является контроль соблюдения данных принципов, что определяет новые цели и задачи аудита. Так, контроль выполнения принципа автономного (обособленного) предприятия предполагает, что аудитор должен удостовериться, что каждое предприятие группы обособленно формирует свою отчетность, которая впоследствии объединяется в консолидированную. При этом мы считаем, что принцип автономного предприятия обусловливает наличие объектов контроля, целей и задач, сформированных обособленно для каждого члена ГВО, при выполнении которых должны достигаться цели и задачи, поставленные перед консолидированной отчетностью в целом.
Порядок взаимодействия аудитора и третьих лиц в ходе проверки консолидированной отчетности
В ходе проведения аудита консолидированной отчетности нередки случаи привлечения к проверке третьих лиц, что допускается международными стандартами аудита. В качестве привлекаемых третьих лиц выступают внутренние аудиторы экономического субъекта, другие аудиторы, эксперты.
Особенно актуально привлечение третьих лиц к проверке консолидированной отчетности в силу следующих факторов:
1) территориальная обособленность материнской и дочерней организаций. В этом случае часто экономически более оправдано использование работы других аудиторов, территориально находящихся рядом с дочерними организациями;
2) наличие большого числа экономических субъектов, входящих в ГВО. Действительно, большое количество объектов контроля, а также сложность финансово-хозяйственных операций обусловливают необходимость использования работы внутреннего аудитора или других аудиторов. При этом, по нашему мнению, под внутренним аудитором целесообразно понимать все действующие в организации элементы системы внутреннего контроля;
3) производственная специфика объектов контроля. Все больше ГВО объединяется на основе полного цикла общественного воспроизводства. В связи с этим возникает необходимость в привлечении экспертов, так как в ГВО входят организации различных отраслей и сфер народного хозяйства со сложными, специфическими условиями производства;
4) функционирование организаций - членов ГВО в различных налоговых режимах, обусловленных территориальными различиями региональных и местных налогов. В этом случае возникает необходимость в привлечении других аудиторов, которые в силу своего территориального расположения детально знакомы с местным и региональным законодательством.
Согласно международным стандартам аудита в случае использования работы другого аудитора главный аудитор должен проанализировать его профессиональную компетентность в контексте выполняемого им аудиторского задания. Для установления компетентности другого аудитора можно использовать:
— знания, приобретенные в процессе совместного с другим аудитором членства в профессиональных организациях;
— опыт совместной работы с другим аудитором;
— данные профессиональной организации, членом которой является
другой аудитор;
— информацию лиц, имеющих опыт работы с другим аудитором;
— данные личного общения с другим аудитором.
При этом главный аудитор должен проинформировать другого аудитора о требовании независимости в отношении экономического субъекта и проверяемых компонентов консолидированной финансовой отчетности. Контроль независимости другого аудитора целесообразно проводить с использованием теста по независимости, разработанного Институтом профессиональных бухгалтеров России (табл. 2.6).
Использование работы другого аудитора, однако, не обязывает главного аудитора использовать работу другого аудитора или ссылаться на него в аудиторском заключении. По итогам проверки главный аудитор может принять решение о нецелесообразности использования работы другого аудитора.
При использовании работы внутреннего аудита в ходе проверки консолидированной отчетности внешний аудитор должен планировать свою работу с учетом того, что функциональные задачи внутреннего аудитора меняются в зависимости от требований менеджмента экономического субъекта.
В ходе планирования аудита внешний аудитор должен провести предварительную оценку функций внутреннего аудитора при этом нужно учитывать такие факторы, как:
— организационный статус службы внутреннего аудита (в самом идеальном варианте внутренний аудитор должен быть зависим только от высшего менеджмента аудируемого лица);
— объем функций;
— техническая компетентность (состав кадров, техническая оснащенность);
— профессиональная тщательность.
При оценке деятельности внутреннего аудитора целесообразно использовать методику, предложенную Д.Н. Хорохординым [93, с. 82], согласно которой оценка работы отдела внутреннего аудита представляет собой систему, организационно включающую блоки:
— эффективности;
— документальности;
— методологического соответствия (стандартам внутреннего аудита);
— организационного соответствия (организационно-распорядительным и нормативным документам предприятия).
Процедурные моменты контроля работы отдела внутреннего аудита должны быть основаны на применении «тестов качества внутреннего аудита» (приложение 2, 3), сгруппированных по своему сущностному содержанию по четырем указанным блокам. Пример теста качества внутреннего аудита приведен в табл. 2.7.
Тесты качества внутреннего аудита разрабатываются по каждому блоку контроля работы отдела внутреннего аудита и представляют собой единую систему, на основании результатов которой качество работы отдела внутреннего аудита оценивается окончательно.
При этом некоторые блоки системы оценки качества внутреннего аудита, такие как «методологическое соответствие» и «документальность», требуют применения не одного теста, определяющего качество аудита, а нескольких. Их результаты оцениваются либо удовлетворительно, либо неудовлетворительно (блок «эффективности» получает количественную, а не качественную, как все остальные, оценку).
Система оценки качества внутреннего аудита, состоящая из четырех блоков, может иметь несколько вариантов результатных данных, на основании анализа которых отдел внутреннего аудита получает конечную оценку и соответствующие рекомендации (табл. 2.8).
Методы и процедуры аудита консолидированной отчетности
Как известно, аудит, как и любая другая наука, имеет свой метод. Принято считать, что метод аудита — это совокупность научных способов и методических приемов познания его предмета. При этом аудитор использует общенаучные методические приемы и процедуры познания, а также методические приемы, относящиеся непосредственно к аудиту.
Предметной областью аудита является выполнение им своих целей и задач в отношении объектов контроля, т.е. сбор, анализ, оценка, хранение контрольной информации с целью выражения мнения относительно достоверности отчетной информации и ее соответствия требованиям законодательства.
Уже упоминалось, что аудит одиночных компаний и аудит группы взаимосвязанных организаций использует приблизительно одинаковый состав контрольно-ревизионных процедур (см. п. 1.2). Однако различные многоуровневые цели и задачи, специфические операции по трансформации отчетности и агрегированию информации лежат в основе не только различных вариантов комбинации методических приемов контроля и степени их применения, но и различных вариантов использования общенаучных методов исследования.
Таким образом, для понимания методов и процедур аудита консолидированной отчетности, применяемых на той или иной стадии проверки, необходимо учитывать следующую логическую цепочку допущений:
1) применяемые аудитором методы и процедуры зависят от предмета познания (изучения), так как именно он обусловливает тот уникальный набор инструментов познания, который обеспечивает наибольшую эффективность;
2) предмет познания (изучения) в части аудита консолидированной отчетности зависит от целей и задач аудита. При этом необходимо учитывать, что аудит консолидированной отчетности отличается многоуровневостью целей и задач;
3) цели и задачи аудита консолидированной отчетности варьируются относительно объектов контроля, т.е. объектов, в отношении 101 которых осуществляется сбор, анализ, оценка, хранение информации с целью выражения мнения относительно достоверности и ее соответствия требованиям законодательства. Исходя из вышеизложенного, можно предположить, что различные объекты аудита консолидированной отчетности, которые присущи различным этапам его проведения, будут исследоваться аудитором с использованием различных методов и процедур (табл. 3.5). Как показывает анализ степени использования методических приемов контроля в отношении различных объектов (см. табл. 3.5), приемы фактического контроля в большей мере используются в отношении остатков по счетам и групп операций. В то же время приемы статистического анализа и экономико-математического моделирования в большей степени присущи объектам контроля с агрегированной информационной базой. Естественно, что разделение приемов и методик аудита на документальные, аналитические, органолептические весьма условно, так как методы фактического контроля не обходятся без анализа нормативной базы или документальных процедур. Диссертационное исследование показало, что наряду с приемами контроля актуальны и приемы аудита консолидированной отчетности, непосредственно не связанные с функцией контроля, а относящиеся к приемам изложения результатов. Такими приемами, характерными для всех объектов и этапов аудита консолидированной отчетности, являются: — управленческое или иное консультирование — предполагает выполнение аудиторских процедур, направленных на накопление, хранение, обработку и выдачу информации по интересующему вопросу в доступном для понимания и принятия решения виде; - обучение - подразумевает организацию семинаров, круглых столов, собеседований с целью обеспечения эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, профилактики ошибок; 103 — восстановление информации - проведение аналитических процедур аудита, направленных на нахождение недостающих блоков информации эмпирическим путем; — экономический или иной мониторинг, аналитическая группировка информации. Таким образом, методические приемы аудита, применяемые в ходе проверки консолидированной финансовой отчетности, зависят от объектов контроля, целей и задач проверки, варьирующихся в отношении стадий аудиторской проверки. Поэтому для характеристики методов и приемов аудита консолидированной отчетности необходимо определить качественные характеристики методики аудита в отношении каждой стадии или объекта проверки.
По нашему мнению, для полноценного анализа методики аудита консолидированной отчетности необходимо выделить следующие стадии и объекты проверки:
1) консолидированная отчетность в целом;
2) проверка операций по агрегированию информации и трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО;
3) проверка сегментов консолидированной отчетности (отчетности участников группы взаимосвязанных организаций);
4) проверка отдельных сальдо счетов, формирующих отчетность участников ГВО;
5) проверка отдельных операций и информации нефинансового характера, отраженную в отчетности участников ГВО и в консолидированной отчетности.
Как показывает практика, на каждом этапе проверки консолидированной отчетности аудитор с разной степенью детализации реализует следующие функции аудита: — информационную; — контрольную; — обратной связи; — методическую; — моделирования; — социальную. Указанные функции аудита нашли подробное толкование в трудах 104 профессора Р.А. Алборова [7, с. 34]. Информационная функция аудита обеспечивает потребности в достоверной информации внешних и внутренних пользователей консолидированной отчетности. Функция обратной связи обеспечивает действенность и эффективность системы управления. Считается, что эффективность системы управления тем выше, чем быстрее скорость возврата информации. Обратная связь - основа для аналитической функции управления. Методическая функция аудита заключается в разработке методических рекомендаций по правильному ведению бухгалтерского учета и выполнению других процедур, тесно с ним связанных. Функция моделирования связана с разработкой для предприятия моделей управления, учета, анализа. Например, разработка систем налогового учета, управленческого учета, системы бюджетирования. Социальная функция заключается в защите законных имущественных прав собственников, способствуя представлению им достоверной информации. Для целей настоящего исследования в виде основных качественных характеристик методики аудита консолидированной отчетности приняты следующие: - цели и задачи аудита; - информационная база аудита; - аудиторские процедуры; - ключевые моменты проверки и рабочая документация; - типичные ошибки. При проверке консолидированной отчетности в целом аудитор реализует цели и задачи общего характера, т.е. формирование мнения относительно достоверности консолидированной отчетности и соответствия ее требованиям законодательства. Характерными, для аудита консолидированной отчетности, задачами данного этапа проверки являются: - правильности формирования структуры ГВО; - соответствия консолидированной отчетности требованиям МСФО. При проверке правильности формирования структуры ГВО аудитору необходимо собрать информационную базу по каждому члену ГВО, в которую необходимо включить следующие данные: - название дочерней компании, ее адрес и место расположения; 105 - доля, форма и механизм контроля материнской организации над дочерней; - доказательства и документация, подтверждающая формы и методы контроля над дочерней организацией; - удельный вес дочерней организации в доходах, расходах, активах и обязательствах группы; - наличие дочерних и аффилированных организаций второго порядка. Данная информационная база необходима для принятия решения о правомерности включения дочерней организации в ГВО, а соответственно и в консолидированную отчетность. Необходимо учитывать, что сбор информации в отношении связанных сторон обусловлен следующими причинами: - раскрытие информации о взаимоотношениях со связанными сторонами предусматривается основными правилами финансовой отчетности, представленными в МСФО 24; - существование дополнительных, невыявленных связанных сторон или операций с ними может повлиять на консолидированную финансовую отчетность группы взаимосвязанных организаций;
