Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения организации внутреннего аудита и их реализация на предприятиях химической промышленности 13
1.1. Внешние и внутренние факторы, влияющие на состояние и развитие химической промышленности в Российской Федерации 13
1.2. Теоретические основы и понятийный аппарат внутреннего аудита 32
1.3. Современное состояние и организация внутреннего аудита в системе химической промышленности 45
Выводы и предложения 63
Глава 2. Управленческая отчетность - информационная база осуществления внутреннего аудита 66
2.1. Оценка состояния управленческого учета и отчетности на предприятиях химического комплекса 66
2.2. Необходимость и предпосылки организации управленческого учета и формирования управленческой отчетности на предприятиях химической промышленности на основе МСФО 83
2.3. Внутренний аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО -сущность и стандартизация 102
Выводы и предложения 120
Глава 3. Внутренний аудит финансовых и нефинансовых показателей, отражаемых в бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности на предприятиях химического комплекса 123
3.1. Состав относительных финансовых показателей для целей внутреннего аудита предприятий химического комплекса 123
3.2. Методика внутреннего аудита управленческой отчетности об осуществляемых природоохранных мероприятиях 135
3.3. Методика внутреннего аудита управленческой отчетности о энергосбережении и энергетической эффективности предприятий химического комплекса 157
Выводы и предложения 173
Заключение 175
Библиографический список 177
Приложения 185
- Современное состояние и организация внутреннего аудита в системе химической промышленности
- Необходимость и предпосылки организации управленческого учета и формирования управленческой отчетности на предприятиях химической промышленности на основе МСФО
- Внутренний аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО -сущность и стандартизация
- Методика внутреннего аудита управленческой отчетности об осуществляемых природоохранных мероприятиях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последние годы мировой рынок химической продукции (далее - ХИПР) претерпевает значительные структурные изменения, оказывающие крайне негативное влияние на состояние и развитие отечественного химического комплекса: на рынки ХИПР вышли компании развивающихся стран (Саудовской Аравии, Мексики, Кореи и др.), конкурентоспособность которых часто связана с поддержкой государства; по объему произведенной продукции на третье место в мире (после США и Японии) вышла химическая промышленность Китая; химические компании развитых стран диверсифицируют свой портфель инвестиций в стороігу высоких технологий глубокой переработки с производством наукоемкой малотоннажной ХИПР; в рамках западноевропейского рынка ХИПР введена программа REACH (Registration Evaluationand Authorisationof Chemicals), направленная на выпуск, экспорт (импорт) только такой продукции, которая обеспечивает безопасность людей и окружающей природы.
Таким образом, развитое рыночное хозяйство является ареной непрекращающихся конкурентных войн, что особенно явно прослеживается на рынке ХИПР. Снижение издержек - одно из важнейших направлений обеспечения конкурентоспособности продукции, при этом западные корпорации борются даже за десятые доли процента снижения себестоимости, в то время как российским предприятиям химического комплекса для восстановления конкурентоспособности требуется радикальное снижение издержек (на десятки процентов, а порой и в разы).
Решение подобных задач невозможно без создания современных систем управленческого учета и отчетности. Анализ научных работ, посвященных проблемам управленческого учета и внутреннего аудита, свидетельствует о нечетком понимании механизмов взаимодействия между ними.
Организация внутреннего аудита управленческой отчетности з настоящее время вызвана объективной необходимостью повышения эффективности управления хозяйствующим субъектом и принимаемых им управленческих решений. При этом по данным последних международных и российских опросов задачи службы внутреннего аудита и приоритеты ее деятельности в условиях текущей реальности также меняются - в план внутреннего аудита включаются проверки тех бизнес-процессов, которые в большей степени затроігули корпоративные программы по со-
краще нию затрат, в частности по энергосбережению и повышению энергоэффективности; расследования злоупотреблений и мошенничеств; проверки финансовых и нефинансовых показателей, «критичных» для конкретного предприятия и отрасли, в частности химической промышленности - загрязнение окружающей природной среды отходами химического производства.
Автором предпринята попытка исследования теоретических основ и обобщения практики ведения управленческого учета как источника получения доказательств внутреннего аудита не только при выявлении экономических нарушений, но и для оценки его состояния в организации.
Очевидная актуальность проблематики, незавершенность теоретических разработок в области внутреннего аудита управленческой отчетности и практическая востребованность научного обоснования методик его проведения, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию управленческих решений по их устранению, обусловили выбор темы диссертации, её предмет, объект и содержание.
Степень разработанности проблемы. Проблемы управленческого учета и отчетности, построения системы внутреннего аудита, развития и совершенствования методологии на современном этапе исследовались отечественными и зарубежными учеными.
Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие проблемы внутреннего аудита управленческой отчётности, его предмет, метод, объект, принципы. При написании работы изучены труды отечественных специалистов, занимающихся исследованиями в области управленческого учета, в частности - Н.А. Адамова, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.А. Тереховой, В.Ф. Палия, С.Н. Расска-зовой-Николаевой, Я.В. Соколова, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета, а также зарубежных ученых - Р. Энтони и Дж. Риса, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Л. Друри и других. В процессе исследования проблем по избранной теме с учетом конкретного предмета внутреннего аудита была изучена фундаментальная и специальная литература отечественных авторов по вопросам контроля и внутреннего аудита управленческой отчётности. Особое внимание уделено трудам В.В. Бурцева, Е.В. Евдокимова, М.В. Мельник, М.Ф. Ов-сийчук, В.И. Подольского, Л.М. Полковского, И.Н. Пашкина, В.В. Пугачева, Т.М. Рогуленко, Е.С. Соколовой, Л.В. Сотниковой, Ф.И. Шамхалова, а также трудам зарубежных специалистов, в частности, таких авторов, как Д. Робертсон, М. Янг и ряда других.
В опубликованных работах не нашли достаточного отражения изучение проблем внутреннего аудита управленческого учета в хозяйствующих субъектах химического комплекса.
В связи с этим возникла необходимость изучения и совершенствования системы управленческой отчетности в хозяйствующих субъектах химической промышленности и задач её внутреннего аудита, а практическая востребованность обусловила выбор темы диссертации, определила круг исследуемых вопросов, цель и задачи работы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических положений системы внутреннего аудита управленческой отчётности и разработка практических рекомендаций по инструментарию его проведению.
Цель обусловила необходимость решения теоретических, научных и практических задач:
оценить современное состояние системы внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах - крупнейших организациях и группах предприятий химической промышленности, основываясь на их нормативно-правовой базе и учетно-аналитическом обеспечении;
исследовать внутренние и внешние факторы, оказывающие влияние на состояние и развитие химической промышленности Российской Федерации;
проанализировать теоретические основы, понятийный аппарат, функции и источники информации внутреннего аудита и сформулировать предложения по уточнению понятия «внутренний аудит »;
систематизировать методические положения по организации управленческого учета на хозяйствующих субъектах химического комплекса и выявить факторы риска формирования в нем неадекватной и (или) неполной информации для целей управления;
определить состав аналитических финансовых показателей для целей внутреннего аудита хозяйствующих субъектов химического комплекса с учетом влияния внешних и внутренних факторов;
обосновать и предложить структуру системы внутренней отчетности, содержание отчетных форм, позволяющих контролировать информацию о природоохранных мероприятиях, мероприятиях по энергосбережению и повышению эффективности хозяйствующих субъектов химического комплекса.
Объектом исследования является деятельность российских хозяйствующих субъектов химической промышленности.
Предметом исследования являются теоретические и методические положения и организационные подходы к разработке и внедрению внутреннего аудита управленческой отчетности на предприятиях химического комплекса.
Теоретическую и методологическую основы исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и методологии управленческого учета, внутренней отчётности и организации внутреннего аудита. Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов РФ и нормативно-правовых документах Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации и подведомственных ему Федеральных служб.
Методологической основой исследования являются дидактические положения теории познания управленческого учёта и отчётности, внутреннего контроля, аудита, финансового учета и другие.
В процессе выполнения диссертационной работы применялись общенаучные методы исследования - анализ и синтез, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений и другие.
Информационную базу исследования составили научные публикации по исследуемой тематике; материалы Института внутренних аудиторов США; данные периодической печати, сети Интернет и электронных СМИ, базы данных «Консультант плюс» и «Гарант».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса теоретических, методических и практических вопросов внутреннего аудита на предприятиях химического комплекса. Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведённого исследования, заключаются в следующем:
проведён анализ внутреннего аудита в четырех крупнейших Группах и предприятиях отечественной химической промышленности (ОАО «Уралкалий», ОАО «Акрон», ОАО «ФосАгро», ОАО «Тольятти Азот») и обоснован1 вывод о назначении службы внутреннего аудита в организации;
исследовано влияние внешних и внутренних факторов, негативно влияющих на имущественное положение и финансовые результаты деятельности организаций химического комплекса, что позволило сформулировать и оценить риски в их деятельности;
исследованы официальные, научные и профессиональные воззрения на внутренний аудит как систему контрольных действий, а также его
развитие под влиянием различных факторов, что позволило автору обосновать более полную дефиницию понятия «внутренний аудит и соответствующие ему цели, задачи, функции и источники информации;
выявлены особенности организации управленческого учета и отчетности в хозяйствующих субъектах химической промышленности на основе отраслевых методических рекомендаций, что позволило автору сделать вывод о необходимости их актуализации.;
обоснованы финансовые показатели, направленные на организацию аналитического учета, для целей рационального внутреннего аудита хозяйствующих субъектов химического комплекса с учетом влияния внешних и внутренних факторов;
предложены форматы управленческой отчетности для хозяйствующих субъектов химического комплекса, структура и содержание которых обеспечит необходимой информацией в виде финансовых и нефинансовых показателей о природоохранных мероприятиях, о мероприятиях об энергосбережении и повышении энергоэффективности различные категории пользователей;
разработаны процедуры внутреннего аудита по проверке нефинансовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности, что позволит эффективно и надежно осуществлять внутренний контроль правильности формирования управленческих отчётов и снизить аудиторские риски по представлению данной информации.
Тема соответствует направлению исследования, указанному в п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчётности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» паспорта специальности «Экономические науки» по коду ВАК Мипобрнауки России 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».
Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке организационных и методических основ внутреннего аудита управленческой отчетности на предприятиях химической промышленности. Применение разработанных методик и рекомендаций, предложенных форм раскрытия информации о природоохранных мероприятиях, энергосбережении и энергоэффективности позволит решить практические задачи по повышению качества информации, необходимой для принятия
управленческих решений в условиях жесткой конкуренции как на внутреннем, так и на внешнем рынке, а также для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых отражаются указанные показатели.
Апробация и внедрение результатов работы. Основные положения и результаты исследования были представлены и получили одобрение на всероссийских научных конференциях молодых ученых, аспирантов и студентов: «Научное творчество молодых» (Тула,2010 г., 2011 г.), на международной научно-практической конференции «Проблемы инновационного развития в исследованиях ВУЗов», на научно-практической конференции ВЗФЭИ «Актуальные проблемы методологии, организации и практики финансового контроля, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе перехода на инновационный путь развития» (Москва, 2011 г.). Научные положения диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин «Основы аудита», «Внутренние стандарты аудита» в АН О ВПО «Институт экономики и управления» (Тула).
Результаты теоретических и практических разработок внедрены в деятельность хозяйствующих субъектов Тульской области - ОАО «Щеки-ноазот» Ефремовский филиал, ЗАО «Тульский завод резинотехнических изделий», что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. По материалам настоящей работы опубликовано 10 печатных работ, объемом 3,1 п.л., из них 5 в научных журналах, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации, объемом 1,6 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (включающего 195 источников), 5 приложений. Основной текст содержит 176 страниц, 8 рисунков, 24 таблицы, 2 схемы.
Современное состояние и организация внутреннего аудита в системе химической промышленности
Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, - одно из обязательных условий выхода компании на зарубежные рынки, так как позволяет представителям международного бизнеса должным образом оценивать и воспринимать российские предприятия. Составленная по международным стандартам отчетность: - дает пользователям объективную и надежную информацию о финансово-хозяйственной деятельности компании; - облегчает выход на мировые рынки капитала; - снижает затраты на привлечение инвестиций; - является базой для принятия обоснованных инвестиционных и управленческих решений. Исходя из этого одной из задач организации, стремящейся к интеграции в мировое экономическое сообщество и привлечению иностранных инвестиций, является формирование отчетности по МСФО и, прежде всего, ведение управленческой отчетности, основанной на принципах МСФО.
Как было доказано в параграфе 2.1 настоящей диссертации состояние управленческого учета на предприятиях химического комплекса России, организованного на основе рекомендаций «НИИТЭХИМ», можно признать неудовлетворительным. Данный управленческий учет скорее представляет собой налоговый учет, так как подчинен правилам налогообложения прибыли, представленным в 25 гл. Налогового кодекса РФ.
Ставка на привлечение иностранных инвестиций в химический комплекс, инновационное развитие химической промышленности, удовлетворение высоким требованиям экологической безопасности химического производства, настоятельно требует контроля (внутреннего аудита) затрат на производство, доходов и расходов на основе требований международных стандартов финансовой отчетности, позволяющих формировать как управленческую, так и бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Согласно теории управленческого учета «существуют два основных типа систем, которые компании могут применить, - системы позаказного и попроцессного калькулирования» [132, с.25]. В химическом производстве применяется попроцессное калькулирование, так как процесс химического производства является непрерывным. Попроцессное калькулирование относится к тем производствам массового идентичного продукта, например продукции бытовой химии. При этой системе себестоимость продуктов определяется с помощью средних чисел, чтобы отнести затраты на массу одинаковых единиц продукта.
В системе попроцессного калькулирования затраты последовательно отражаются на счетах «Запасы сырья и материалов», «Незавершенное производство», «Запасы готовой продукции» и списываются на счет «Себестоимость реализованной продукции» (используется название статей по МСФО).
Первой отличительной чертой калькулирования по процессам по процессам является учет незавершенного производства. Метод калькуляции по процессам аккумулирует затраты по процессам (этапам, переделам) за определенный период времени. Вышеперечисленные синтетические счета открываются для каждого процесса, прямые затраты и накладные затраты распределяются на каждый процесс. По мере продвижения производства от передела к переделу происходит одновременный перенос затрат. В этом случае, внутренний управленческий отчет каждого последующего передела будет содержать дополнительную колонку, предоставляющую информацию относительно затрат, переданных из предыдущего передела. Эти затраты объединяются с затратами на материалы, затратами на оплату труда и накладными затратами последующего передела, чтобы составить совокупные затраты, которые, в свою очередь, переносятся на другой передел или на готовую продукцию. Затраты аккумулируются по мере осуществления производства, затраты последнего передела определяют общую величину затрат. Порядок формирования незавершенного производства при попроцессном калькулировании себестоимости представлен на рис. 2.1.
Передел (этап) может рассматриваться как одна завершенная стадия в производственном процессе. Данное допущение позволяет существенно упростить процесс попроцессной калькуляции себестоимости. С точки зрения бухгалтерского учета передел (этап) - это организационная единица, с которой легче иметь дело, чем с произведенными единицами продукции. Поскольку процесс производства не разделен на заказы, отсутствует необходимость в таких регистрах (управленческих отчетах), как ведомость калькуляции затрат по заказам и видам работ (неотъемлемым документом позаказного способа калькулирования). С исключением этих документов попроцессное калькулирование является более простым для практической реализации.
В системе списания прямых и косвенных затрат на процесс производственные операции характеризуется непрерывным производством однородного продукта. Таким образом, делается еще одно допущение - все продукты имеют одну и ту же себестоимость единицы продукции. Результат производства состоит из подобных единиц, оцененных по средней удельной производственной себестоимости.
Движение затрат при попроцессном калькулировании в химическом производстве с использованием Т-счетов представлено на рис. 2.2. Второй отличительной чертой калькулирование себестоимости незавершенного производства в управленческом учете по МСФО является определение условных (эквивалентных) единиц продукции. Идея выделения условных (эквивалентных) единиц продукции основано на том, что единицы продукции, производство которых начато и завершено в течение отчетного периода, легко оценить, и они представляют собой целые единицы, и, следовательно, все необходимые для завершения этих единиц производственные затраты были понесены.
Тогда, чтобы сформировать внутренний управленческий отчет о средних затратах на единицу продукции, необходимо просуммировать производственные затраты за отчетный период и разделить на количество целых единиц произведенной продукции. Для отражения в управленческой отчетности единиц продукции, находящихся в незавершенном производстве, необходимо определить степень их завершенности, например, 50%. При допущении, что производственные затраты движутся однородно через процесс производства, что характерно для технологического процесса производства химической продукции, незавершенную продукцию можно перевести в «условно законченную» продукцию. Количество условных единиц получают как произведение количество единиц незавершенного производства на процент их завершенности. Полученная величина теоретически означает, что количество «условно законченной» продукции было бы полностью завершено производством на конец текущего периода с введенными в производство ресурсами.
Необходимость и предпосылки организации управленческого учета и формирования управленческой отчетности на предприятиях химической промышленности на основе МСФО
В отличие от внешних аудиторов, в обязанности которых не входит оценка эффективности деятельности руководства организации (основная цель внешнего аудитора - получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений), указанная оценка является прямой задачей внутреннего аудита. В соответствии с ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. При этом функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля [26].
Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько из следующих элементов: мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля, действующих в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, проверке эффективности их функционирования, а также представление рекомендаций по их усовершенствованию; исследование финансовой и управленческой информации, которое включает обзорную проверку службой внутреннего аудита средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе; специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей; детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур; контроль над соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства; контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля организации. Именно последняя из названных функций - проверка нефинансовых показателей - является значимой для целей настоящего исследования и данное направление деятельности службы внутреннего аудита может оказаться полезным при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита в свете расширения законодательными и нормативными документами в области бухгалтерского учета состава подтверждаемых внешними аудиторами показателей. Эффективность функций внутреннего аудита определяет следующими факторами: а) организационный статус службы внутреннего аудита в структуре организации (группы) и влияние этого статуса на способность такой службы быть объективной - в идеальной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством аудируемого лица и освобождена от другой управленческой подотчетности; б) объем функций, то есть характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита, и следование рекомендациям службы внутреннего аудита руководством организации; в) профессиональная компетентность - внутренний аудит должен осуществляться лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт; г) должная профессиональная добросовестность - планирование работы, разработка методик. Кроме того, по нашему мнению, эффективность функций внутреннего аудита зависит от оперативного реагирования на изменения законодательства и нормативных актов, регулирующих содержание информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности, и в том числе нефинансовых показателей. В соответствии с п. 19 ФПСАД № 18 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»на риски деятельности организации (помимо характера деятельности аудируемого лица, так как в настоящей диссертации рассматриваются предприятия химического комплекса и состояния системы внутреннего контроля, полностью зависящей от руководства аудируемого лица) и среды, в которой она осуществляется, влияют: основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения; отраслевые, правовые и другие внешние факторы, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе выбор и применение учетной политики; риски хозяйственной деятельности (связанные с целями и стратегическими планами организации), указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понимание рисков хозяйственной деятельности организации повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. И если в обязанность внешнего аудита не входит выявление и оценка всех рисков хозяйственной деятельности, то для внутреннего аудита выявление и оценка всех рисков является основной задачей. Большинство рисков хозяйственной деятельности будут с большой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам ее существенного искажения. Следствием риска хозяйственной деятельности может стать риск существенного искажения: 1. Однотипных операций, 2. Остатков по счетам бухгалтерского учета; 3. Случаев раскрытия информации; 4. Финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Оценка того, может ли риск хозяйственной деятельности привести к существенному искажению отчетности, осуществляется с учетом знания аудитором обстоятельств, в которых находится аудируемое лицо.
Выявление рисков хозяйственной деятельности службой внутреннего аудита и разработка руководством организации подходов для их устранения является частью системы внутреннего контроля, одним из элементов которой является сама служба внутреннего аудита. Взаимосвязь между рисками хозяйственной деятельности и рисками искажения финансовой отчетности представлено в табл. 2.7. Служба внутреннего аудита должна на постоянной основе заниматься оценкой и анализом финансовых результатов деятельности организации.
Именно результаты этого анализа позволяют службе внутреннего аудита выявить области деятельности организации, которые менеджмент считает важными и оценить, может ли воздействие оценок финансовых результатов привести к таким действиям руководства, которые увеличивают риски существенного искажения информации.
Оценку финансовых результатов деятельности организации и их анализ, осуществляемые руководством организации, следует отличать от действий руководства, связанных с мониторингом эффективности средств контроля, хотя их цели могут частично совпадать. Регулярное наблюдение за адекватностью и операционной эффективностью средств контроля посредством анализа информации об их функционировании в первую очередь направлено на обеспечение эффективной работы системы внутреннего контроля.
Внутренний аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО -сущность и стандартизация
Интерактивными называются управленческие показатели, требующие непрерывного управленческого учета и наблюдения. Диагностические показатели формируются посредством обратной связи.
Управление осуществляется на основе подробного анализа имеющейся информации через активную обратную связь и постоянный контроль, и учет используемых и имеющихся данных. Цель такого метода работы -повышение эффективности информации и снижение объемов «лишних» данных, так называемых «кладбищ чисел».
Так как внешние аудиторы проверяют состояние и достоверность бухгалтерского учета, а внутренние аудиторы, прежде всего, управленческого учета, необходимо еще раз подчеркнуть, чем в данном аспекте бухгалтерский учет отличается от управленческого.
Самое распространенное определение управленческого учета звучит следующим образом это система сбора и анализа данных для принятия точных и своевременных управленческих решений, а объектом сбора и анализа обычно являются финансовые и операционные данные о деятельности предприятия, его функциональных подразделений, продуктам, услугам и клиентам.
В последние годы в управленческом учете произошли существенные изменения: 1) На смену научным исследованиям в области управленческого учета [87] пришли разработки в области управленческого анализа [61]; 2) Используются нефинансовые показатели деятельности, в том числе о качестве продукции, уровне лояльности клиентов, временные показатели процессов, загрязнении окружающей природной среды, экономии энергетических ресурсов и др.; 3) В связи с тем, что в МСФО более четко прослеживается взаимосвязь с управлением затратами и прибылью отчитывающейся организации, организации строят свой управленческий учет непосредственно на базе МСФО, а не РСБУ. Это позволило нам сформулировать более актуальное на сегодняшний день определение управленческого учета. Управленческий учет - это система сбора и анализа финансовых и нефинансовых показателей деятельности организации для принятия точных и своевременных управленческих решений, объектом сбора и анализа для которых являются финансовые и нефинансовые данные о деятельности организации, ее функциональных подразделениях, продуктах, услугах и клиентах. 2. Применение с 1 января 2009 г. нового международного стандарта по сегментной информации МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» в результате реализации краткосрочного проекта конвергенции МСФО и GAAP US установило совершенно иной подход к формированию сегментарной отчетности - подход, соответствующий американскому стандарту SFAS 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и сопутствующей информации». Мировое экономическое сообщество расценивает действующее с 2009 г. положение МСФО (IFRS 8) неоднозначно, однако, по мнению Совета по МСФО, введение его позволит улучшить качество финансовой отчетности: подход к представлению информации по сегментам "с управленческой точки зрения" даст возможность пользователям финансовой отчетности изучить деятельность организации с позиций ее руководства; увеличение количества показателей обеспечит более полное представление о структуре бизнеса. Кроме того, существенно сократит затраты на подготовку отчетности [144]. Ряд консалтинговых и аудиторских компаний (в частности, "Эрнст энд Янг"), представителей государственной власти, иных участников рынка в своих комментариях выражали противоположную точку зрения. Новый стандарт МСФО (IFRS) 8 уступает МСФО (IAS) 14 в том, что информация по сегментам представляется на основе, отличной от основ формирования финансовой отчетности (т.е. МСФО), и в нем отсутствуют определения ключевых понятий ("выручка сегмента", "активы сегмента" и т.п.). Учитывая то, что разные компании используют различные методы управления и контроля над результатами своей деятельности, даже функционируя в одной и той же отрасли, сопоставимость сформированной ими информации по сегментам маловероятна [155, с.88]. Однако дискуссия продолжается - на состоявшихся в начале2011 г. совместных заседаниях Правления Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совета по стандартам финансового учета США (FASB) среди прочего были рассмотрены предложения в отношении структуры и формы представления информации в финансовой отчетности. Как отметила фирма PricewaterhouseCoopers по вопросу о детализации результатов операционной деятельности по функциональному признаку и по характеру затрат Правление КМСФО пришло к выводу, что компании должны представлять детализированную информацию об операционной деятельности (т.е. в разрезе функциональной принадлежности и по характеру затрат) в отдельном примечании без распределения по сегментам. Однако1, FASB видит необходимость в представлении такой детальной информации в рамках представления информации по сегментам. Комитет по МСФО и FASB приняли предварительное решение включить в проект для обсуждения изменение требования к раскрытию информации по сегментам с тем, чтобы информация о деятельности операционных сегментов, не отвечающих критериям отчетного сегмента, представлялась отдельно от информации о прочей деятельности компании, не относящейся ни к одному из ее операционных сегментов. 3. Федеральная службы по финансовым рынкам РФ в 2006 г. утвердила Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, в том числе порядок раскрытия годового отчета акционерного общества.
Методика внутреннего аудита управленческой отчетности об осуществляемых природоохранных мероприятиях
В мировом сообществе задачи рационального использования и воспроизводства ресурсов, охраны окружающей среды от отрицательного антропогенного воздействия признаны приоритетными в обеспечении устойчивого развития общества.
Переход к модели устойчивого развития предприятий химического комплекса требует комплексного подхода в решении проблем рационального природопользования и снижения техногенной нагрузки на эко сферу путем дальнейшего совершенствования технологий производства и природоохранных сооружений, а также качественно новой организации работы по экологическому управлению.
Как в ходе внешней аудиторской проверки в соответствии со ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторы обязаны оценивать риски, которым подвержено аудируемое лицо и планировать ответные действия в связи с оцененными рисками, так и внутренние аудиторы выявляют и оценивают такие риски.
При оценке рисков, присущих предприятиям химического комплекса, практически всегда оценивается как высокий риск техногенной катастрофы (инцидента), нанесения вреда окружающей природной среде, возможности существенных расходов для ликвидации последствий техногенных катастроф (инцидентов), которые могут значительным образом повлиять на финансовые результаты предприятия, и, как следствие, на рыночную стоимость акций.
Аудиторские организации, имеющие в составе своих клиентов предприятия химического комплекса, тщательно отслеживают через средства массовой информации сообщения об инцидентах на предприятиях химического комплекса, судебных разбирательствах в отношении загрязнения окружающей природной среды, и, при наличии клиентов со схожим технологическим процессом, направляют запросы руководству этих организаций о мероприятиях, проводимых с целью предотвращения аналогичных инцидентов; осуществляют сбор информации о финансовых последствиях техногенных катастроф с целью формирования более точных оценочных значений резервов на предстоящие расходы по ликвидации их последствий.
Систематически получая запросы о мероприятиях, проводимых с целью предотвращения техногенных катастроф (инцидентов), руководство и собственники ставят задачу оценки рисков перед службой внутренних аудиторов.
Кроме того, как указано в п. 39 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [14] «организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности о природоохранных мероприятиях, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений». В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия.
Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.
При раскрытии дополнительной информации, например, о природоохранных мероприятиях, приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.
Такая информация может быть представлена как в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, так и в составе годового отчета, в состав которого входит бухгалтерская отчетность. В международной практике такое представление информации подразделяют на проверяемое (в пояснениях к отчетности) и не проверяемое (в годовом отчете) аудиторами.
Однако, в соответствии с ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления в ней возможных существенных несоответствий с проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетностью [17].
Прочей информацией называется информация финансового и нефинансового характера, которую обычно аудируемое лицо публикует на ежегодной основе в годовом отчете, включающем проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность вместе с аудиторским заключением по ней (п. 4). Аудитор должен рассмотреть прочую информацию при составлении аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как достоверность проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности может быть поставлена под сомнение в результате наличия несоответствий между проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетностью и прочей информацией (п. 6). Полезность такой информации определяется ее соответствием потребностям аудиторов и тем, в какой степени они могут опираться на такую информацию. Место внутреннего аудита в управленческой информационной системе предприятий химического комплекса представлено на рисунке 3.4.
