Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогового аудита 1 2
1.1. Понятие и экономическая сущность налогового аудита 1 2
1.2. Принципы и отличительные черты налогового аудита 2 5
1.3. Современное состояние рынка аудиторских услуг в области налогообложения 3 8
Глава 2. Методика оценки и анализа рисков аудита налога на прибыль организаций на основе аналитических процедур
2.1. Сущность эффективности проведения налогового аудита 4 4
2.2. Разработка методики оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица 5 4
2.3. Аналитические процедуры для оценки рисков налогового аудита 6 5
Глава 3. Методика применения аудиторских процедур для целей аудита отчетности, составленной по правилам налогового учета
3.1. Методика применения нестатистической выборки для целей налогового аудита 7 8
3.2. Разработка аудиторских процедур для аудита налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций 8 6
3.3. Действия аудитора после оценки риска искажения отчетности по налогу
на прибыль организаций 9 4
Заключение 1 1 9
Литература
- Современное состояние рынка аудиторских услуг в области налогообложения
- Разработка методики оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица
- Аналитические процедуры для оценки рисков налогового аудита
- Разработка аудиторских процедур для аудита налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях современного состояния экономики возрастает необходимость совершенствования системы управления экономических субъектов. Разрабатываются мероприятия, направленные на повышение системы внутреннего контроля организаций. Для решения данных вопросов компании прибегают, как правило, к помощи аудиторских организаций, которые оказывают аудиторские услуги, дают консультации в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, финансов и права. Для внешних и, особенно, внутренних пользователей отчетности важным является мнение аудитора о правильности составления и заполнения налоговых деклараций, оценка влияния изменения налоговых обязательств на способность организации сохранять финансовую устойчивость.
Под налоговым аудитом мы понимаем его классическую трактовку в соответствии с Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами». В Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не говорится об аудите отчетности, составленной по специальным правилам, а также аудите отдельных частей отчетности. В связи с тем, что в федеральном стандарте аудиторской деятельности () «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и федеральном стандарте аудиторской деятельности () «Особенности аудита отдельной части отчетности» указано, что по регулируемым этими стандартами услугам оформляется аудиторское заключение, можно сделать вывод о том, что данные услуги отнесены к аудиторским, а исходя из их приоритета по отношению к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, они размещены на уровне сопутствующих услуг. Каждая аудиторская организация должна иметь разработанный на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности пакет внутрифирменных стандартов. Их отсутствие ставит под сомнение соответствие аудиторских услуг, оказываемых организацией, общеустановленным стандартам, а также уровень профессионализма ее сотрудников и руководства.
В настоящее время наиболее востребованными являются услуги в области налогового аудита и сопутствующие аудиту услуги в области налогообложения. Это связано с тем, что налоги и сборы занимают достаточно высокий удельный вес в обязательствах коммерческих организаций. Неверное и несвоевременное исчисление и уплата налогов и сборов приводит к начислению налоговыми органами пеней и штрафных санкций. Проведение налогового аудита имеет важное значение не только для экономических субъектов, но и является одним из инструментов, обеспечивающим контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов. Следовательно, налоговый аудит имеет и общегосударственное значение.
Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по развитию методики налогового аудита и методического обеспечения процесса по оказанию сопутствующих аудиту услуг в области налогообложения.
Разработанность темы. Основу диссертации составили труды российских и зарубежных ученых, заложивших методологические основы налогового учета и аудита. Общеметодологические проблемы налогового аудита рассмотрены и проанализированы в трудах таких современных российских ученых, как: Андреев В.Д., Гетман В.Г., Голосов О.В., Гутцайт Е.М., Зиборева О.Ю., Курочкина И.П., Мельник М.В., Минашкин В.Г., Миронова О.А., Орехов С.А., Подольский В.И., Попова Л.В., Соколова Е.С., Сотникова Л.В., Суйц В.П., Шеремет А.Д., Шувалова Е.Б., Шишкова Т.В., Шнейдман Л.З., Чайковская Л.А., Чипуренко Е.В. и др. Вопросы планирования аудита сформулированы в работах Бычковой С.М., Газаряна А.В., Панковой С.В., Растамхановой Л.Н. и др.
При совершенствовании аналитических процедур в аудите были использованы научные труды и разработки по проблемам аудита Беляковой Э.И., Яруткиной Н.А., Терентьевой Т.А., Кислой И.А., Родиной О.В., Киселевич Т.И. и др.
Следует отметить, что вопросам организации и методики аудиторской деятельности в области налогообложения посвящено незначительное количество работ, в которых рассматриваются отдельные аспекты проверки налогов, зачастую противоречащие друг другу в части формулировки цели, задач, критериальной области аудита, а также различные по методикам расчета основных параметров аудита. Для отечественной аудиторской практики характерна нехватка профессиональных рекомендаций, что создает трудности при разработке аудиторских стандартов, являющихся основой для эффективной организации и рациональной методики аудиторских проверок, в том числе налоговых. В связи с этим возникает необходимость в научном осмыслении методики налогового аудита.
Единственным документом на уровне рекомендаций, не обязательным для исполнения аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000 г. протоколом № 1. В этом документе приведены общие подходы к выполнению аудиторскими организациями специального аудиторского задания по налоговому аудиту и сопутствующим услугам в области налогообложения. В настоящий момент существует практическая необходимость в конкретизации методики проведения налогового аудита во внутрифирменных стандартах саморегулируемых организаций аудиторов или методиках. Анализ содержания основных этапов налогового аудита, рекомендуемых вышеуказанной Методикой, некоторыми другими методиками проведения налогового аудита (в том числе опубликованных в открытом доступе на сайте Минфина России www.minfin.ru) и практического опыта организации налогового аудита показывает, что в этих документах лишь отмечается необходимость применения в налоговом аудите методов экономического анализа как средства получения дополнительных аудиторских доказательств, позволяющих сделать объективные выводы о налоговой нагрузке и достоверности ее исчисления. Нехватка в аудиторских стандартах по налоговому аудиту аналитических процедур, основанных на этих методах, неизбежно приводит к снижению качества аудита. В настоящее время далеко не все аудиторские организации (и тем более индивидуальные аудиторы) применяют в своих методиках по налоговому аудиту аналитические процедуры. В научных публикациях недостаточно внимания уделено применению аналитических методов как одних из эффективных способов получения аудиторских доказательств в налоговом аудите. Отсутствуют исследования, посвященные разработке методики оценки налоговых обязательств организаций, позволяющей дать объективное представление сложившейся у аудируемого лица налоговой ситуации, выявить факторы налогообложения, влияющие на способность организации сохранить финансовую устойчивость в современных условиях развития российской экономики.
Объектом исследования выступают процессы аудита налогового учета и отчетности, оптимизация налоговых обязательств у аудируемых лиц и риски в области налогового аудита.
Предметом исследования являются методические аспекты аудита налогового учета и отчетности в организациях.
Целью диссертационной работы является обоснование теоретических положений и методических рекомендаций по аудиту налоговой отчетности на основе разработки ответных аудиторских процедур на оцененные риски налогового аудита.
Для реализации данной цели были поставлены следующие задачи:
обосновать сущность категории «эффективность налогового аудита»;
разработать методику оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица;
раскрыть роль аналитических процедур для оценки аудиторского риска в налоговом аудите;
сформировать методику построения аудиторской выборки для налогового аудита;
разработать алгоритм применения аудиторских процедур для налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций;
предложить механизм ответных действий аудитора при обнаружении искажения налоговой отчетности.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили фундаментальные положения теории и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита; нормативные, инструктивные, методические и справочные материалы по аудиту, бухгалтерскому учету и налогообложению; работы отечественных и зарубежных экономистов, практиков-аудиторов и консультантов в области проведения аудиторских проверок и консультирования по вопросам налогообложения. В работе применялись такие методы научного исследования, как наблюдение, обобщение и синтез, метод сравнения, методы факторного анализа показателей с использованием мультипликативных, аддитивных и кратных факторных моделей для выявления негативного влияния на налоговые потоки организации.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса методических рекомендаций и прикладного инструментария, позволяющих усовершенствовать процедуру и методику аудита налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций.
Наиболее значимые научные результаты диссертационной работы, содержащие новизну, отражены в следующих положениях, являющихся предметом защиты:
1. В диссертации обоснована сущность категории эффективности применительно к налоговому аудиту на основе ответных действий аудитора на оцененный риск искажения отчетности по налогу на прибыль. Доказано, что на качество проверки достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности задолженности по налогу на прибыль влияют внутренние регламенты (методики, стандарты) аудиторских организаций, которые разрабатываются как разновидность сопутствующих аудиту услуг (обзорной проверки или согласованных процедур) в части налогового консультирования.
2. Обоснована структура системы внутреннего контроля налогового учета, позволяющего организации своевременно выявить и устранить ошибки в налоговом учете и отчетности, а также уменьшить риск снижения его финансовой устойчивости. Доказано, что на эффективность налогового контроля влияют мероприятия по налоговому планированию, как значимого элемента информационного потока системы формирования учетных показателей. Сформулированы принципы функционирования системы внутреннего контроля: ответственности, сбалансированности, своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях, соответствия контролирующей и контролируемой систем, постоянства, комплексности, распределения обязанностей.
3. Разработан инструмент проверки показателей налоговой отчетности на достоверность, в основе которого лежат методические подходы к оценке аудиторского риска, способствующих развитию целостной концепции аудита налогообложения; формированию системы показателей оценки рисковых событий; совершенствованию методики аудита налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.
4. Обоснован отказ от применения статистической выборки и предложены методы нестатистической выборки в налоговом аудите на основе расчета коэффициентов налоговой эффективности деятельности организации, а именно: коэффициента налоговой оборачиваемости, который показывает степень оборачиваемости налоговых обязательств и характеризует своевременность погашения долгов; коэффициента рентабельности налоговых затрат, характеризующий эффективность налоговой политики и оптимальность выбранной системы налогообложения; коэффициента налоговой доходности, отражающий покрытие обязательств перед бюджетом имеющимися в наличии денежными средствами; коэффициента задолженности, характеризующего средний срок погашения обязательств перед бюджетом.
5. Разработаны аналитические процедуры, которые позволяют выявить искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности по налогу на прибыль. Эти процедуры способствуют исследованию контрольных соотношений между показателями отчетности, выявлению признаков недобросовестных действий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки, сокрытие налоговых баз и снижение налоговых платежей, не позволяют исказить показатели отчетности.
6. На основе методологической сущности международных стандартов по процедурам в отношении оценочных рисков разработаны теоретико-методические подходы к разработке российских аудиторских стандартов по оцененным рискам существенных искажений на уровне утверждений в ходе аудита финансовой отчетности.
Практическая значимость работы заключается в том, что сформулированные в диссертации рекомендации и предложения позволяют повысить научный и практический уровень методического обеспечения деятельности аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании ими сопутствующих аудиту услуг в области налогообложения.
Основные результаты исследования докладывались и получили одобрение на Ежегодной научно-практической конференции «Теоретические и методические основы концепции развития финансового контроля и аудита в процессе перехода России на инновационный путь развития» (Материалы НПК ФГБОУ ВПО ВЗФЭИ, Москва, 2009 г.); Ежегодной научно-практической конференции «Пути развития финансового контроля, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях модернизации экономики» (Материалы НПК ФГБОУ ВПО ВЗФЭИ, Москва, 2012 г.).
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 12 работ (авт. объемом 5,28 п.л.), в том числе 5 работ (авт. объемом 2,5 п.л.) в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендуемых ВАК Минобрнауки России.
Структура работы отражает логику и последовательность проведенного исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении раскрывается актуальность выбранной темы исследования, определяются его цель и задачи, сформулирована научная новизна и практическая значимость полученных результатов.
В первой главе рассматриваются сущность и понятие налогового аудита, цели и значения его проведения для хозяйствующих субъектов; построена классификация видов налогового аудита и проведен мониторинг нормативной базы.
Во второй главе рассматриваются методы оценки системы внутреннего контроля; дана оценка взаимосвязи внутреннего контроля с результатами деятельности организаций; предложены аудиторские стандарты, способствующие повышению качества проведения аудиторских проверок; осуществлен анализ информационной базы хозяйствующих субъектов как необходимое условие перед проведением проверок; рассмотрены аудиторские риски в зависимости от оценки налоговой ситуации у аудируемых лиц.
В третьей главе дана методика применения нестатистических методов выборки в налоговом аудите, предложен алгоритм ответных действий аудитора после оценки риска искажения отчетности по налоговому аудиту.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.
Современное состояние рынка аудиторских услуг в области налогообложения
В настоящее время во всех странах мира существенно реформируется аудит, при этом изменения касаются как теоретико-методологических проблем, так и сфер применения аудита как такового. Определение места и роли налогового аудита в 2информационном обеспечении участников экономических отношений чрезвычайно важно для последующего определения критериев качества аудиторских услуг, а также условий и размеров ответственности аудиторов, если качество аудиторских услуг оказалось ненадлежащим.
С точки зрения нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. №307-Ф3 аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, и, соответственно, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, проводимая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Налоговый аудит представляет собой отдельное направление в системе отечественного аудита. Термин «налоговый аудит» появился сравнительно недавно. В настоящее время действует Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., протокол № 1. В соответствии с Методикой под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по выражению мнения о соответствии отражаемых в налоговом учете и налоговой отчетности показателей действующему налоговому законодательству; соответствие обязательств перед бюджетом по уплате соответствующих налогов, отраженных в налоговых декларациях, обязательствам по налогам и сборам, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В работах Бажина И.А, Брызгалина А.В., Козырина А.Н., Пепеляева С.Г., Соловьева И.Н., Сотниковой Л.В. и др. говорится, что процесс налогового планирования включает в себя оптимизацию налоговых платежей, минимизацию налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития строительной организации, для повышения эффективности ее работы. Организации за счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов оптимизации налоговых обязательств получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговый учет выступает в качестве самостоятельной информационной системы в узком смысле слова. При этом, согласно точке зрения Брызгалина А.В., «рассмотрение налогового учета только в узком смысле необоснованно, так как подобный поход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога. Исторически налоговый учет формировался через отмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным».
Яруткина Н.А. в своей диссертационной работе «Развитие методического инструментария налогового аудита» (Йошкар-Ола, 2011 г.) раскрывает понятие эффективности налогового аудита в системе налоговых органов, обеспечивающего досудебное урегулирование налоговых споров.
В ее работе понятие «эффективность налогового аудита в системе налоговых органов»рассматривается, с одной стороны, как система разрешения налоговых споров в досудебном порядке, что позволяет снизить судебные расходы и разгрузить суды от многочисленных дел, связанных с урегулированием споров между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями; с другой стороны, как форма контроля над деятельностью налоговых органов, за соблюдением ими законодательства. Под эффективностью налогового аудита как системы разрешения налоговых споров автор вышеупомянутой работы понимает степень соответствия системы налогового аудита при досудебном разрешении налоговых споров требованиям пользователей, выражающих мнение о независимости и справедливости результатов налогового аудита. Яруткина Н.А. выделяет налогоплательщиков, судебные органы и независимых экспертов как основных пользователей, выражающих мнение об эффективности налогового аудита как системы досудебного урегулирования налоговых споров. Требования данных пользователей связаны с изменением законодательства, меняются в зависимости от условий, реализующих право налогоплательщиков на досудебную защиту интересов, зависят от доверия системе налогового аудита.
Результат налогового аудита, и, следовательно, и его эффективность автор связывает с эффективностью деятельности налоговых органов. Эффективность налогового аудита охарактеризована в диссертации «Развитие методического инструментария налогового аудита» как степень соответствия системы налогового аудита задачам повышения эффективности деятельности налоговых органов.
В данном диссертационном исследовании повышение эффективности налогового аудита в системе налоговых органов способствует улучшению качественной составляющей работы налоговых органов в целом; организации надежного реагирования на допущенные ведомственные нарушения, выявленные в ходе урегулирования налоговых споров; сокращению числа споров с участием налоговых органов в арбитражных судах.
Разработка методики оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица
Следует отметить, что в ходе проведения налогового аудита аудитор неизбежно сталкивается с необходимостью использовать выборочные методы. Сплошная проверка чаще всего оказывается нецелесообразной, да и невозможна в крупных организациях.
При принятии решения о проведении выборочной проверки и формировании выборки следует прибегнуть к стратификации генеральной совокупности.
Для этого необходимо выделить страты (подсовокупности), а именно -элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы для данной совокупности.
Элементы наибольшей стоимости отбираются исходя из уровня существенности или уровня точности, равного 85% от уровня существенности.
При проверке элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов аудитор определяет показатели (Онб) и (Окл) - фактически найденные величины ошибок при проверке, соответственно, элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов.
Для того чтобы сформировать аудиторскую выборку, позволяющую делать заключения о достоверности всей генеральной совокупности, включая выделенные страты, аудитору необходимо проанализировать потребность в получении надлежащих доказательств в отношении остальной части генеральной совокупности помимо выделенных страт (подсовокупностей), если такая остальная часть является существенной.
Оставшаяся существенная часть генеральной совокупности может быть проверена аудитором на основе построения аудиторской выборки: - статистической (документируется в формах № В-2, В-4 и В-5)15; - нестатистической (документируется в формах № В-2 и В-3). Нестатистическая выборка может формироваться с использованием следующих невероятностных методов:
Формы № В-2, В-3, В-4, В-5 приведены в Приложении №2 к настоящей работе. - метода блочного отбора - отбор последовательности нескольких элементов. Например, отбор для проверки всех счетов-фактур за выбранный период; - метода беспорядочного отбора - выделение элементов выборки безотносительно объема выборки, ее источника или других характеристик; - оценочных методов - определение элементов выборки на основе профессиональных суждений аудитора. В данном случае, исходя из своего профессионального суждения аудитор, например, определяет: элементы, наиболее вероятно содержащие ошибки; нетипичные операции; временные периоды, в течение которых ошибки наиболее вероятны. Поскольку при применении невероятностных методов высока возможность получения непредставительной выборки, то значительно вырастает риск выборочного метода. В связи с этим экстраполяция величины полученной ошибки на генеральную совокупность не используется.
Если аудитором использован нестатистический отбор элементов для проверки оставшейся части генеральной совокупности, то для документирования результатов проверки используются формы № В-2 и В-3.
Полученная при проверке на основе нестатистистической выборки величина ошибки (Онест) не экстраполируется на проверяемую совокупность. Результаты оцениваются в соответствии с аудиторским мнением о достоверности проверенной совокупности.
Полная фактически выявленная величина ошибки при проверке с использованием нестатистической выборки определяется как сумма ошибок: - выявленных при проверке с использованием нестатистической выборки Онест, - выявленных при проверке элементов наибольшей стоимости Онб, - выявленных при проверке ключевых элементов Окл.
Если полная фактически выявленная величина ошибки, полученная с использованием нестатистической выборки, в несколько раз меньше уровня существенности или степени точности, клиенту рекомендуется внести исправления только по фактически обнаруженным ошибкам.
Если полная фактически выявленная величина ошибки, полученная с использованием нестатистической выборки, близка по порядку величины к уровню существенности, а также, если нестатистические выборочные проверки, проведенные в разных областях учета, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, следует предпринять следующие действия: - предложить клиенту исправить фактически обнаруженные ошибки; - рассмотреть необходимость модификации аудиторских процедур с целью получения более надежных данных (например, увеличение объема выборки); - попытаться выполнить какие-либо альтернативные аудиторские процедуры в отношении данного раздела бухгалтерского учета.
В последние годы все чаще для анализа налоговых показателей используется метод анализа с помощью финансовых коэффициентов. Преимущества его заключаются в том, что он позволяет сгладить влияние инфляционного фактора, оценить налоговые последствия изменения финансовых результатов и налоговых платежей с точки зрения перспектив развития организации и разработки эффективных налоговых мероприятий (Таблица 12).
Аналитические процедуры для оценки рисков налогового аудита
В ходе работы была исследована сущность налогового аудита. Цель налогового аудита состоит в получении необходимых аудиторских доказательств и формировании мнения относительно полноты и достоверности информации о расчетах с бюджетами по уплачиваемым организацией налогам и сборам, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности и пояснениях к ней. Однако в рамках налогового аудита могут быть поставлены и гораздо более узкие цели. Таким образом, для качественного проведения налогового аудита необходима четкая постановка цели и задач аудита, которые необходимо закрепить в договоре на оказание аудиторских услуг.
Востребованными услугами в области налогового консалтинга являются услуги, связанные с оптимизацией действующего налогообложения на уровне коммерческой организации. Для качественного оказания таких услуг аудитор должен иметь методику оценки эффективности предлагаемых мер по налоговому планированию. В работе исследованы возможности использования аналитических процедур при проведении налогового аудита. Данные процедуры позволяют выявить признаки искажения налоговой отчетности. На практике может быть применена методика выявления признаков искажения в налоговой отчетности с помощью аналитических процедур. Для достижения указанных целей в работе предложены и решены задачи: 1. Обоснована сущность эффективности налогового аудита. 2. Разработана методика оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица. 3. Раскрыта роль аналитических процедур для оценки аудиторского риска в налоговом аудите. 4. Сформирована методика построения аудиторской выборки для налогового аудита. 5. Разработан алгоритм применения аудиторских процедур для налогового учета и отчетности по налогу на прибыль. 6. Предложен механизм ответных действий аудитора при обнаружении искажения налоговой отчетности.
Решению вышеуказанных задач предшествовало изучение организационно-методических подходов к проведению налогового аудита, источников информации для проведения налогового аудита, методологических приемов к формированию плана и программы проведения налогового аудита. Рекомендованная методика позволяет минимизировать аудиторские риски налогового аудита; определяет основные принципы, этапы и подходы к проведению налогового аудита; закладывает основы общения аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита; устанавливает единые правила проверки соблюдения налогового законодательства и составления налоговой отчетности; предлагает мероприятия, направленные на осуществление внутрифирменного контроля аудируемых лиц.
В результате проведенного исследования изучены особенности налоговой ситуации аудируемых лиц нескольких сфер экономической деятельности. Отдельное внимание уделено характеристике влияния динамики изменения обязательств по налогам и сборам перед бюджетом Российской Федерации. Практические результаты проведенного исследования заключаются в следующем. В процессе исследования дана характеристика современного состояния рынка в сфере оказания сопутствующих аудиторских услуг, развивающегося в направлении консультирования по налоговым вопросам. При этом требования пользователей могут меняться под влиянием различных факторов: - изменения законодательных норм; - изменения (улучшения либо ухудшения) условий реализации прав налогоплательщиков на досудебную защиту интересов; - доверия налогоплательщиков системе налогового аудита. Результат налогового аудита, и, следовательно, его эффективность (максимально достигнутый результат с наименьшими затратами) в значительной мере зависит от эффективности взаимодействия аудиторов и заказчиков 120 налогового аудита. В связи с этим можно характеризовать эффективность налогового аудита как степень соответствия результатов налогового аудита с учетом затрат на его проведение объективной оценке величины обязательных налоговых поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, эффективность налогового аудита закладывают полнота аудиторских процедур и своевременное выявление ошибок.
Предложенная методика оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица, которая на основе сформулированных принципов оценки системы внутреннего контроля способствует оценке налоговой ситуации в организации, выявлению нехарактерных для деятельности экономического субъекта операции; анализу мероприятий на предприятии, гарантирующих согласованность с требованиями нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учеты, соблюдение налогового законодательства; исследованию причин образования налогового убытка по налогу на прибыль организаций, что может вызвать разногласия с налоговыми органами; обнаружению сложных многоступенчатых операций, при совершении которых высока вероятность появления ошибок. Применение предложенных процедур повышает эффективность проводимого налогового аудита и снижает риск необнаружения.
Автором разработаны аудиторские процедуры и алгоритм их применения для анализа и оценки риска искажения суммы налога на прибыль по причинам сокрытия выручки и принятия в целях налогообложения некоторых расходов, которые в соответствии со статьей 271 НК РФ не могут быть учтены как расходы в целях налогообложения, что позволяет снизить аудиторский риск необнаружения искажения как налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций, так и бухгалтерской (финансовой отчетностей) в составе кредиторской или дебиторской задолженности в части задолженности по налогу на прибыль организаций перед бюджетом.
Разработка аудиторских процедур для аудита налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций
Предложенная методика оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица, которая на основе сформулированных принципов оценки системы внутреннего контроля способствует оценке налоговой ситуации в организации, выявлению нехарактерных для деятельности экономического субъекта операции; анализу мероприятий на предприятии, гарантирующих согласованность с требованиями нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учеты, соблюдение налогового законодательства; исследованию причин образования налогового убытка по налогу на прибыль организаций, что может вызвать разногласия с налоговыми органами; обнаружению сложных многоступенчатых операций, при совершении которых высока вероятность появления ошибок. Применение предложенных процедур повышает эффективность проводимого налогового аудита и снижает риск необнаружения.
Автором разработаны аудиторские процедуры и алгоритм их применения для анализа и оценки риска искажения суммы налога на прибыль по причинам сокрытия выручки и принятия в целях налогообложения некоторых расходов, которые в соответствии со статьей 271 НК РФ не могут быть учтены как расходы в целях налогообложения, что позволяет снизить аудиторский риск необнаружения искажения как налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций, так и бухгалтерской (финансовой отчетностей) в составе кредиторской или дебиторской задолженности в части задолженности по налогу на прибыль организаций перед бюджетом.
Отличие предложенных методических рекомендаций при проверке налогового учета и налога на прибыль организаций от ранее предлагавшихся методов заключается в постановке системы вутреннего контроля над ведением налогового учета на основе принципов функционирования при оценке эффективности функционирования СВК в организации: - принцип ответственности. Каждый субъект внутреннего контроля (внутренний аудитор или внутренний контролер) должен нести экономическую и дисциплинарную ответственность за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями; - принцип сбалансированности. Субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения; - принцип своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях. Информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям; - принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем. Степень сложности СВК хозяйствующего субъекта в каждый конкретный момент должна соответствовать степени сложности его бизнеса; - принцип постоянства. СВК действует на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм; - принцип комплексности. Весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен различными формами СВК в зависимости от уровня риска; - принцип распределения обязанностей. Функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнять требования к формированию контрольной среды.
Наиболее эффективным инструментом, лежащим в основе аналитических процедур, является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетностеи. Использование в аудите взаимосвязей между показателями налоговых деклараций и бухгалтерской (финансовой) отчетности, между показателями налоговой отчетности по конкретному налогу, не только оправданно, но и необходимо, так как эти контрольные соотношения являются источником информации для исследования причин несоблюдения равенства в таких соотношениях, в частности, при анализе взаимосвязи налога на прибыль, соответствия данных бухгалтерского учета и налоговых деклараций.
В целях анализа и оценки искажения суммы налога на прибыль, вследствие занижения выручки или завышения расходов разработаны аналитические процедуры, которые позволяют выявлять искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности по налогу на прибыль.
Обоснован отказ от применения статистической выборки и предложены методы нестатистической выборки в налоговом аудите на основе расчета коэффициентов налоговой эффективности деятельности организации.
Предложенные аналитические процедуры способствуют исследованию контрольных соотношений между показателями отчетности, выявлению признаков недобросовестных действий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки, сокрытия налогооблагаемых баз и снижения налоговых платежей, приводящих к искажению показателей отчетности. Уместным на этапе анализа является выявление признаков применения схем налоговой оптимизации, уклонения от налогов, а также анализ налоговой нагрузки.
Среди российских стандартов по аудиту нет аналогов МСА 330 «Действия аудитора в отношении оцененных рисков», который представляет руководство по определению общего подхода, а также разработке и выполнению дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений в ходе аудита финансовой отчетности.
Аналитические процедуры, применяемые в ответ на оцененные аудитором налоговые риски, представляют собой комплекс контрольных процедур проверки по существу, предназначенных для обнаружения существенных искажений налога на прибыль на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, включающих детальные тесты в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации.
Предложенная методика аудита налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций внедрена в практику нескольких аудиторских организаций. Разработанная методика налогового аудита по налогу на прибыль при условии ответных аудиторских процедур апробирована и рекомендована для применения в процессе налогового аудита.
