Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
1.1. Роль и место налога на прибыль организаций в налоговой системе Российской Федерации
1.2. Предпосылки введения налогового учета по налогу на прибыль организаций 17
1.3. Зарубежный опыт организации налогового учета 22
1.4. Методы ведения налогового учета в соответствии с российским налоговым законодательством
ГЛАВА 2. МЕТОДЫ УЧЕТА ПОКАЗАТЕЛЕЙ, ФОРМИРУЮЩИХ ПРИБЫЛЬ В
БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ 47
2.1. Методы определения налоговых разниц по российским и международным стандартам
2.2. Классификация производственных расходов в бухгалтерском и налоговом учете 61
2.3. Методы учета прямых и косвенных расходов в налоговом и бухгалтерском учете по элементам расходов
ГЛАВА 3. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА,
ОСНОВАННЫЕ НА КОРРЕКТИРОВКЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
3.1 Методические основы налогового учета в организациях, специализирующихся на оказании услуг
3.2. Методические основы налогового учета в торговых организациях 115
3.3 Методические основы налогового учета в производственных организациях 123
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 145
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 150
ПРИЛОЖЕНИЯ 159
- Роль и место налога на прибыль организаций в налоговой системе Российской Федерации
- Методы определения налоговых разниц по российским и международным стандартам
- Методические основы налогового учета в организациях, специализирующихся на оказании услуг
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Постановка и ведение налогового учета в организациях, осуществляющих различные виды предпринимательской деятельности, обусловлены необходимостью решения важнейших проблем, возникших в связи с введением в действие 25-й главы «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации1. По существу, в кодексе поставлена проблема разработки организации и методики осуществления налогового учета, обоснования различных подходов к формированию затрат, результатов и определению налогооблагаемой прибыли в рамках бухгалтерского и налогового учета.
На практике, как показало исследование, решение данной задачи осуществляется каждым субъектом предпринимательства самостоятельно. На основе собственного профессионального суждения практическими работниками разрабатывается методика ведения налогового учета, удовлетворяющая требованиям законодательства и учитывающая особенности хозяйственной деятельности организации. В результате организации определяют величину налогооблагаемой базы для определения налога на прибыль и платежа налога в бюджет.
Официальная (законодательно утвержденная) методика определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль пока еще не разработана. В результате на практике, значительно увеличивается трудоемкость расчетов налога на прибыль, и к тому же снижается их достоверность. Вместе с тем, как показывает практика, организации испытывают методические трудности при постановке и ведении налогового учета расчетов по налогу на прибыль. Теоретические исследования в области разработки организации и методики налогового учета крайне недостаточны, а содержащиеся в них постулаты зачастую носят спорный характер.
Степень разработанности и изученности темы научного исследования. Вопросы налогового учета регламентированы законодательно Налоговым кодексом РФ. В экономической литературе эти вопросы изложены в трудах Дешина В.Е., Ивашкевича В.Б., Кулаковской Н.И., Николаевой С.А., Николаевой О.Е., Панкова В.В., Подольского В.И., Полисюк Г.Б., Полковского Л.М., Смирновой Л.Р., Хозяевой С.Г., Чайковской Л.А., Шашковой Т. В., Шеремета А.Д. и др. Изучение источников показало, что заложенные этими учеными основы методологии налогового учета требуют дальнейшего совершенствования в
Роль и место налога на прибыль организаций в налоговой системе Российской Федерации
Действующая отечественная система налогообложения была введена в 1991 - 1992 гг.
Налоговая реформа, проведенная в эти годы, была вызвана тем, что экономические преобразования потребовали проведения принципиально новой налоговой политики. При этом была сделана попытка учета значимости налогов как наиболее действенного инструмента регулирования возникающих рыночных отношений. При этом имелось в виду, что с помощью налогов можно ограничивать стихийность рыночных процессов, воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктуры, снижать инфляцию.
Современная налоговая система должна быть справедливой, эффективной и доступной для понимания. Между тем в последние десятилетия, как в западных странах, так и в Российской Федерации появились и получили развитие тенденции усложнения налогового законодательства, распространения затратных и малоэффективных мер налогового администрирования. В результате неоправданно высокое бремя налогов стало возлагаться на рядовых налогоплательщиков и на производственный сектор экономики в целом, в то время, как пользующиеся услугами высококвалифицированньгх консультантов представители финансово - банковского сектора, сферы биржевой торговли, крупномасштабных валютных и кредитно - финансовых операций криминального бизнеса пользуются практически режимом иммунитета от всех форм налогообложения.
Изучение зарубежной теории налоговых систем показывает, что, понимая неприемлемость подобной ситуации, законодатели ведущих западных стран начинали активно разрабатывать и реализовывать меры по упрощению системы налогообложения, ликвидации наиболее явных пробелов в законодательстве, позволяющих состоятельным гражданам вполне легально уклоняться от выполнения своих налоговых обязательств, и по формированию новой атмосферы доверительных, основанных на взаимопонимании отношений с рядовыми налогоплательщиками. Эта проблема и в Российской Федерации также требует совершенствования системы налогообложения.
Рассмотрим вначале базовые, основополагающие принципы налогообложения.
Часть из них известна еще со времен Д. Рикардо и А. Смита, другие сформированы на основе опыта и практики современной системы налогообложения.
Начнем с трех главных принципов, которым должны удовлетворять любые современные формы налога: определенность, эффективность и справедливость.
Определенность в понимании А. Смита означала тот факт, что каждый налог должен быть заранее и гласно объявлен в отношении:
а) лиц, которые должны платить этот налог;
б) лица или учреждения, которому или в которое этот налог должен быть внесен;
в) срока, в течение которого или до которого этот налог должен быть уплачен;
г) твердой определенности той суммы (или ставки доход / имущество), которую налогоплательщик должен заплатить в качестве этого налога.
Эффективность означает минимизацию для налогоплательщика всех дополнительных затрат времени, труда и денежных средств в связи с выполнением им обязанности уплаты налога. В трактовке А. Смита это принципы «в» и «г» (удобство времени и места уплаты налога и минимум добавочных расходов для налогоплательщика).
В те времена власти нередко злоупотребляли введением особых условий и ограничений при уплате налогов, которые оказывали негативное влияние на благосостояние налогоплательщиков (требованиями уплаты налога в неудобное время и в неудобном месте, условиями внесения налога только через откупщиков и т.д.).
В настоящее время принцип «эффективности» должен пониматься, по нашему мнению, значительно шире.
Во-первых, должны учитываться не только расходы государства на сбор налогов, но и затраты налогоплательщиков на выполнение таких дополнительных налоговых повинностей, как ведение налогового учета и представление налоговой отчетности. Во времена А. Смита эти затраты для граждан были минимальными, но при современных системах налогообложения расходы граждан и предприятий на выполнение этих обязанностей оказываются весьма значительными. В большинстве западных стран такие затраты налогоплательщиков давно признаны (включая и право налогоплательщика зачислять их в расходы при исчислении облагаемого дохода) и строго контролируются.
Во-вторых, следует учитывать, что расходы налоговых органов в связи с взиманием ими налогов также непрерывно растут в связи с усложнением налогового законодательства, увеличением затрат на поддержание налогового контроля, на увеличение численности налоговых работников и на оснащение налоговых органов все более высокотехнологичными и более дорогостоящими техническими средствами и оборудованием.
Под справедливостью налога А. Смит понимал строгую равномерность распределения бремени налога между всеми его плательщиками. До этого времени такая равномерность иногда трактовалась как арифметическое равенство по сумме налога, взимаемого с каждого гражданина (например, «подушевая раскладка налога»). Заслуга А. Смита состоит в том, что он предложил считать налоговой справедливостью соразмерность взимаемого с каждого гражданина налога размеру его дохода (имущества). Иными словами, он ввел за правило пропорциональность налогообложения. В то время это бьшо большим шагом вперед, поскольку при господствовавших в те времена налогах на основные предметы потребления (соль, сахар, хлеб, пиво и т.д.) получатели низких доходов платили в виде этих налогов непропорционально большую часть своего дохода по сравнению с более состоятельными гражданами, в доходах которых расходы на эти облагаемые налогами продукты занимали относительно незначительное место.
class2 . МЕТОДЫ УЧЕТА ПОКАЗАТЕЛЕЙ, ФОРМИРУЮЩИХ ПРИБЫЛЬ В
БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ class2
Методы определения налоговых разниц по российским и международным стандартам
Расхождение между каждым элементом доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете находит дважды свое отражение на счетах бухгалтерского учета, сначала в сумме отклонений при исчислении налоговой базы, а затем в виде разницы между так называемым «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Данное положение по бухгалтерскому учету принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.
Давая характеристику ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», А. С. Бакаев назвал появление стандарта архиважным, потому что это положение побудило бухгалтеров обратить внимание на систему правил бухгалтерского учета. Главная причина неприятия этого ПБУ состоит в том, что действие этого положения заставляет организацию соблюдать правила бухгалтерского учета. В положении отмечается: организация должна определить бухгалтерскую прибыль. До этого бухгалтерская прибыль не рассчитывалась. В ПБУ 18/02 четко прописано указание относительно расчета величины прибыли для целей бухгалтерского учета и налогооблагаемой базы для целей налогообложения. В положении рекомендован алгоритм перехода от налога на бухгалтерскую прибыль к налогу на прибыль в соответствии с законодательством по налогам и сборам.
Сложность применения ПБУ 18/02 состоит, на наш взгляд, в том, что постоянных и временных разниц стало несколько сотен. Глава 25 Налогового кодекса РФ не внесла ясности в учет, поэтому теперь один и тот же факт хозяйственной деятельности в одном отчетном году может быть постоянной разницей, налоговым активом или налоговым обязательством.
А.С. Бакаев отмечает, что «нас упрекают в том, что мы не привели в ПБУ 18/02 всех различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Раскрою один секрет: разработчик положения привел таких различий в проекте в три раза больше, чем в нынешней редакции.
Но мы надеемся, что глава 25 в том виде, в каком она сейчас, существовать не будет. Поэтому и оставили в ПБУ только те разницы, которые сохранятся в любом случае.»7
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», не отменяет и не заменяет налоговый учет, а лишь вводит требование об отражении его результатов (то есть расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом) в бухгалтерской отчетности.
В основу разработки этого нормативного правового акта был положен МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Все положения МСФО сосредоточены на потребностях различных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности хотят иметь достоверное и объективное представление об экономическом положении организации, чтобы принять решение относительно того, стоит ли вкладывать в организацию средства, что-либо покупать у нее, что-либо продавать ей, выполнять для нее работу или предоставлять ей субсидии с целью стимулирования развития организации в определенной деятельности.
Пользователи, осуществляющие сбор налогов, преследуют совсем иные задачи. Они стремятся собрать средства в государственный бюджет для обеспечения жизнедеятельности государства.
Положительная сторона ПБУ 18/02 состоит в том, что оно соединило интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности (в том числе осуществляющих сбор налогов), формируя информацию в системном бухгалтерском учете о причинах, размере и характере влияния фискальных интересов государства на обязательства организаций по налогу на прибыль.
Как было отмечено выше, в основу разработки рассматриваемого ПБУ положен МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Правильнее сказать, из международного стандарта взят основной принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации для пользователей бухгалтерской отчетности (акционеров, инвесторов, кредиторов, налоговых органов и т. д.) об экономическом состоянии организации. Ведь отложенные налоги представляют собой не что иное, как будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде
экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы - ОНА) и будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства - ОНО).
До выхода Положения по бухгалтерскому учету 18/02 организации отражали в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, либо сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - требование к бухгалтерским учету и отчетности отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности. С вводом в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерском учете отражаются суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов, так как обстоятельства по их возникновению появились уже в отчетном периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Положение по бухгалтерскому учету 18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.
В соответствии с ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Эта величина является отправной точкой расчета налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет. Для этого необходимо умножить выявленную на счетах бухгалтерского учета балансовую прибыль на действующую ставку налога на прибыль. Получается сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета, то есть условный расход по налогу на прибыль.
class3 МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА,
ОСНОВАННЫЕ НА КОРРЕКТИРОВКЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА class3
Методические основы налогового учета в организациях, специализирующихся на оказании услуг
Каждой организацией осуществляется бухгалтерский учет, предполагающий ведение бухгалтерских регистров. Что касается налогового учета, то для его ведения необходимы специальные налоговые регистры.
В работе предлагается методика ведения налогового учета с помощью формирования налоговых регистров для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с использованием метода корректировки данных регистров бухгалтерского учета.
Рассмотрим формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на предприятии ООО «Корвет», оказывающем услуги по обслуживанию и ремонту контрольно — кассовых машин за 2004 год.
Бухгалтерский учет ведется предприятием ООО «Корвет» с использованием бухгалтерской программы «Бухгалтерия 1С 7.7».
Для расчета амортизационных отчислений основных средств, как производственного, так и непроизводственного назначения, используются возможности программы «Бухгалтерия 1С 7.7».
В то же время, для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, организация внутренним распорядительным документом утвердило разработанную и рекомендуемую нами форму налоговых регистров, так как возможности программы 1С «Бухгалтерия 7.7» не позволяют получать данные для налогового учета с помощью корректировки данных бухгалтерского учета без специальной настройки. Ведение налогового учета в программе «Бухгалтерия 1С 7.7» требует введения дополнительной единицы специалиста по налогообложению в штатное расписание организации и его постоянного сотрудничества с программистами из-за изменений, возникающих, как в налоговом учете, так и в налоговом законодательстве. Руководством организации было принято решение о ведении налогового учета по рекомендуемой нами методике имеющимися силами бухгалтерии, для чего были разработаны принципы ведения налогового учета с помощью корректировки данных бухгалтерского учета в утвержденных формах регистров налогового учета, рекомендуемых в настоящей работе.
Рассмотрим методику налогового учета доходов от реализации услуг в ООО «Корвет» за 2004 год.
По данным бухгалтерского учета за 2004 год организацией ООО «Корвет» получена выручка в сумме 13 284 564 руб., в том числе НДС 2 214 094 руб. Причем, в ООО «Корвет» в течение 2004 года по условиям договоров на обслуживание и ремонт контрольно -кассовых машин предусматривалась оплата в условных денежных единицах - долларах США. Суммовая разница, возникшая при оплате услуг клиентами в связи с падением курса рубля, за 2004 год составила -1 067 262 руб., в том числе НДС 177 877 руб.
Согласно статье 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В соответствии Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления (дебиторской задолженности) определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6.6 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации оплата услуг по ремонту и обслуживанию контрольно- кассовых машин произведена покупателями по снизившемуся курсу доллара, выручка, отраженная организацией в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара, подлежит корректировке (уменьшению) на отрицательную суммовую разницу.
Таким образом, в бухгалтерской отчетности организации в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» выручка от продажи товара отражается по строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» в сумме 10 181 085 руб.:
1. Выручка по данным бухгалтерского учета с учетом суммовой разницы составила: 13 284 564 руб. -1 067 262 руб. = 12 217 302 руб.
2. НДС (20%), подлежащий уплате покупателями с выручки с учетом суммовой разницы, характеризуется величиной: 102 217 302 руб. / 120 х 20 = 2 036 217 руб.
3. Выручка по данным бухгалтерского учета с учетом суммовой разницы без НДС составила: 12 217 302 руб. -2 036 217 руб. = 10 181 085 руб.
В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров, работ или услуг признается дата реализации этих товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (статья 271 Налогового кодекса РФ). Поскольку согласно статье 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары (работы, услуги), то в рассматриваемой ситуации доход от реализации услуг признается в налоговом учете организации на дату оказания этих услуг (так же как и в бухгалтерском учете). Однако суммовая разница, возникающая при получении оплаты от покупателя при падении курса условных единиц, признается в налоговом учете внереализационным расходом (статьи 265, 272 Налогового кодекса РФ).
