Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие учета и системы налогообложения прибыли в Российской Федерации 9
1.1. Эволюция процесса развития учета расчетов по налогообложению прибыли 9
1.2. Сравнительный анализ содержания российского положения по расчетам прибыли с международным стандартом 41
Глава 2. Моделирование учетно-информационного обеспечения по налогу на прибыль 65
2.1. Моделирование как средство познания объекта 65
2.2. Организация учета расчетов по налогу на прибыль с использованием методов «экранных счетов» и «контрарных счетов» 86
2.3. Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль с использованием модели «обратных корректировок» и модели «параллельного учета» 104
Глава 3. Раскрытие информации о налоге на прибыль во внешней и управленческой отчетности 132
3.1. Совершенствование форм публичной бухгалтерской отчетности .. 132
3.2. Формирование управленческой отчетности организации 145
3.3. Влияние экономического анализа налоговых показателей на их текущее и стратегическое планирование 156
Заключение 177
Библиографический список использованной литературы 185
Приложения 202
- Эволюция процесса развития учета расчетов по налогообложению прибыли
- Моделирование как средство познания объекта
- Совершенствование форм публичной бухгалтерской отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Радикальные перемены в экономике России, обусловленные развитием рыночных механизмов, в своей основе изменили отношение хозяйствующих субъектов к роли прибыли как важнейшему показателю деятельности организации и составной части собственного капитала.
Важное значение в приведении в действие всего многообразия факторов, воздействующих на эффективность хозяйствования, принадлежит информационному обеспечению, базирующемуся на достоверной, оперативной и аналитической информации, связанной с процессом налогообложения прибыли.
Для создания полной информационной модели об исследуемом объекте необходимо при определяющей роли бухгалтерского учета, являющегося основным поставщиком информации, обеспечить его взаимосвязь с другими видами учета и, прежде всего, с налоговым.
Однако уже в начальный период вхождения страны в рыночные отношения с принятием первых законов по налогообложению было нарушено соответствие между информацией, формируемой в бухгалтерском и налоговом учете. Налогооблагаемая прибыль стала определяться путем внесения многочисленных корректировок в бухгалтерскую прибыль.
В определенной степени взаимосвязь показателей на уровне их формирования и отражения в финансовой отчетности была восстановлена с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. №114н, которое нормативно закрепило порядок отражения различий между видами учета.
Проблема информационного обеспечения применительно к конкретным объектам учета с разных позиций рассматривалась в работах О.А. Агеевой, Н.А. Блатова, В.И. Боровиковой, Э.К. Гильде, М.А. Деркач, В.А. Ерофеевой, В.Б. Ивашкевича, Л.И. Куликовой, А.Л. Лузина, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, B.C.
-4-Немчинова, В.З. Никитиной, Е.Е. Сиверса, Я.В. Соколова, А.И. Ставчикова, И.Р. Сухарева, Е.В. Чипуренко, А.А. Шапошникова, Л.З. Шнейдмана и др.
Отдавая должное большому вкладу этих ученых в решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследовались без учета сложившихся рыночных отношений в стране, использования международного опыта, взаимосвязи видов учета.
Дискуссионность и нерешенность многих вопросов, связанных с приведением учетно-информационного обеспечения в области учета налогообложения прибыли обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи, логику и структуру исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических и практических рекомендаций по формированию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыли с использованием метода моделирования.
Такая целевая направленность исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
проанализировать процесс развития учета расчетов по налогообложению прибыли в Российской Федерации;
произвести сравнительный анализ содержания российского положения по расчету налога на прибыль с соответствующим международным стандартом финансовой отчетности;
определить характер и причины возникновения постоянных налоговых разниц и на этой основе уточнить их состав, а также предложить новые классификационные признаки;
исследовать организационно-методические основы построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов;
теоретически обосновать и разработать учетно-расчетные модели, позволяющие в системном порядке отражать необходимые корректировки в бухгалтерском учете для исчисления налогооблагаемой прибыли;
дать рекомендации по совершенствованию действующей формы финансовой отчетности по налогу на прибыль;
разработать принципы, положенные в основу формирования внутрифирменной отчетности предприятий;
показать возможности использования информации по расчету налоговых показателей при текущем и стратегическом планировании налога на прибыль.
Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации учета показателей налога на прибыль.
Объектом исследования и практической реализации послужили коммерческие организации г. Санкт-Петербурга, осуществляющие деятельность по оказанию услуг и производству продукции.
Методологической и теоретической основой исследования явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету и налогообложению прибыли, международные стандарты финансовой отчетности, труды отечественных ученых и практиков, посвященные проблемам учета и порядку отражения в отчетности показателей по налогу на прибыль, а также вопросам моделирования в бухгалтерском учете.
В процессе написания диссертационной работы применялись как общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, историческое сравнение, абстрагирование, моделирование, аналогия), так и специальные (экономический анализ, прогнозирование) методы познания.
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по созданию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыль на основе гармонизации бухгалтерского и налогового учета и использовании метода моделирования.
В ходе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
проанализирован эволюционный процесс развития системы налогообложения прибыли и соответствующей организации учета, определены этапы развития и выявлены их характерные особенности;
произведен анализ основных положений российского стандарта по ведению учета расчетов по налогу на прибыль с международным стандартом финансовой отчетности на предмет их общности и различий;
предложены новые классификационные признаки постоянных разниц, возникающих в результате разных подходов к порядку признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета;
теоретически обоснован многовариантный подход к организации моделирования учетно-информационного отражения расчетов по налогу на прибыль;
разработаны и построены учетно-информационные модели по расчету налога на прибыль, положенные в основу создания единой системы бухгалтерского и налогового учета;
внесены предложения по совершенствованию состава и содержания финансовой отчетности по налогу на прибыль;
разработаны принципы формирования управленческой отчетности по налогу на прибыль, обеспечивающие персонифицированные центры ответственности необходимой информацией;
разработан механизм воздействия информации в форме прямой и обратной связи, направленный на совершенствование текущего и стратегического планирования налога на прибыль.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по моделированию организации учета расчетов по налогу на прибыль, направленных на создание учетно-информационного обеспечения, основанного на сближении бухгалтерского и налогового учета. Разработанная концепция построения учета расчетов по налогу на прибыль наиболее полно отвечает информационным запросам внутренних пользователей по уровням управления и может быть использована в хозяй-
-7-ственной деятельности предприятий различных организационно-правовых структур. Предложенные учетные модели позволят осуществить организацию всей совокупности расчетов по налогу на прибыль в рамках бухгалтерского учета, образуя тем самым единую гармоничную систему учета и отчетности.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на научно-практической конференции преподавателей и аспирантов Санкт-Петербургского торгово-экономического института «Социально-экономические проблемы развития современного общества» 19-20 мая 2005 года.
Содержащиеся в работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в хозяйственной деятельности ряда организаций г. Санкт-Петербурга, в частности, в ООО «ГАЛТОМ-АУДИТ» и в ООО «Производственная компания «Линкос».
Результаты исследования используются в учебном процессе Санкт-Петербургского торгово-экономического института при чтении курсов «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность».
Публикации. Основные положения работы изложены в восьми публикациях общим объемом 2,35 печ. л., из них авторский объем 2,1 печ. л.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость.
В первой главе «Развитие учета и системы налогообложения прибыли в Российской Федерации» рассматривается эволюционный процесс развития учета расчетов по налогу на прибыль, проводится сравнительный анализ состава и содержания российского положения по расчетам налога на прибыль с междуна-
-8-родным стандартом финансовой отчетности, выявляется их общность и различия.
Во второй главе «Моделирование учетно-информационного обеспечения по налогу на прибыль» произведено исследование организационно-методических основ построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов, теоретически обоснованы и разработаны учетно-расчетные модели, позволяющие в бухгалтерском учете отражать всю совокупность показателей, необходимых для расчета налога на прибыль.
В третьей главе «Раскрытие информации о налоге на прибыль во внешней и управленческой отчетности» обоснованы рекомендации по совершенствованию состава и содержания действующих форм внешней финансовой отчетности, а также разработаны принципы формирования внутрифирменной отчетности предприятий, ориентированные на информационные потребности внутренних пользователей, показаны возможности использования информации для совершенствования текущего и стратегического планирования налоговых показателей по прибыли.
В заключении обобщены результаты, сформулированы основные выводы и предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.
Эволюция процесса развития учета расчетов по налогообложению прибыли
С середины 80-х годов эпоха перестройки и постепенного перехода на новые условия хозяйствования объективно вызвала процесс реформирования бухгалтерского учета и системы отечественного налогообложения.
Существовавшая ранее система планового распределения прибыли предполагала изъятие в бюджет той ее части, которая оставалась после направления определенной доли на создание и развитие производственных фондов в соответствии с установленными лимитами, нормами и нормативами. Это объясняет тот факт, что в СССР вопрос взаимосвязи систем бухгалтерского учета и налогообложения как таковой никогда не рассматривался.
Правила распределения прибыли не были ориентированы на применение каких-либо особых способов исчисления себестоимости продукции, а также особых порядков признания отдельных видов доходов и расходов при расчете налога на прибыль. В этих условиях и цель бухгалтерского учета, и цель распределительных процессов задавались единственным собственником - государством. Никакого несоответствия, а тем более противоречия между этими двумя системами быть не могло, поскольку цель бухгалтерского учета определялась, прежде всего, интересами централизованного планирования [63, с. 12]. Иными словами, между названными системами существовал паритет: каждая из них развивала и дополняла другую, являясь элементами единого хозяйственного механизма.
В условиях переходного периода к рыночным отношениям финансирование государственных расходов в административном порядке стало практически невозможным, так как при сформировавшемся многообразии различных организационно-правовых форм собственности не обеспечивались равные условия их хозяйствования. Кроме того, у государства осталось меньше возможностей оказывать влияние на развитие тех или иных процессов в обществе путём прямых предписаний и запретов. Такое влияние всё больше осуществлялось косвенно, то есть путём налогообложения.
Из-за отсутствия зарубежного опыта по проведению налоговой реформы в рамках капитализации экономики законодательная власть страны в сжатые сроки была вынуждена регулировать вновь возникающие рыночные отношения методом проб и ошибок, что приводило к большому объему нормативных документов, правовых пробелов и коллизий. Причем, наиболее частые изменения наблюдались в области налогообложения прибыли. Бухгалтеру же постоянно приходилось подстраиваться под непрерывно изменяющийся поток правовой информации.
Целью реформирования бухгалтерского учета не являлось усиление его налоговой функции. Во главу угла ставилось построение учетной системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике, создание условий для формирования экономическими субъектами полезной информации об их финансовом положении и финансовых результатах, а также обеспечение достоверности и надежности бухгалтерской отчетности как основного источника информации при принятии решений заинтересованными пользователями.
Анализ изменений в правовом регулировании бухгалтерского учета и изменений налогового законодательства за семнадцатилетний период дает возможность выделить основные этапы развития их взаимоотношений, применительно к методике построения учета:
1-й этап - расчеты по налогу на прибыль в дореформенный период; 11-й этап - расчеты при налогообложении прибыли в переходный период (с 1992 года по 2002 год); Ш-й этап - расчеты при налогообложении прибыли с выходом 25 Главы НК РФ «Налог на прибыль организаций» и вступлением в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Моделирование как средство познания объекта
Познание, с точки зрения философии, - это процесс избирательно-активного отражения субъектом исследуемого объекта, ориентированного на достижение знания как своего практически обоснованного результата [53, с. 47].
Научное познание включает в себя два уровня: 1) эмпирический, связанный с накапливанием знания, получаемого из опыта (апробация, наблюдение); 2) теоретический, характеризующийся более высокой степенью обобщения, абстракции и глубиной проникновения в сущность объекта [79, с. 250-251].
Указанные уровни взаимодействуют между собой. При этом данные, получаемые на эмпирическом уровне, используются в теоретическом познании, которое, в свою очередь, определяет направления и методы первого. Следовательно, формирование полного и всестороннего представления об объекте невозможно на основании одних лишь опытных данных.
Таким образом, характеристика эволюционного процесса развития расчетов по налогу на прибыль, а также проведенный сравнительный анализ норм российского и международного стандартов, регулирующих эти расчеты, способствовали сбору только эмпирических данных, а, значит, являлись хоть и необходимыми, но все же недостаточными этапами в процессе научного познания. Для всестороннего изучения объекта необходимо провести исследования и на теоретическом уровне, одной из основных категорий которого является метод моделирования, широко применяемый в различных отраслях научного знания.
В свою очередь, использование моделирования в качестве средства познания в науке бухгалтерского учета дает возможность для его применения в качестве методологической основы не только в отношении всей системы бухгалтерского учета, но и для отдельных ее элементов, в частности, для организации учета расчетов по налогу на прибыль. Обоснованием данного утверждения могут служить следующие обстоятельства.
В науке бухгалтерского учета выделяют две составляющие: предметную и методологическую; первая изучает использование стандартов, принятых в учетной науке, вторая - изменение этих стандартов.
Особенность методологической составляющей заключается в том, что она существенно расширяет поле зрения бухгалтера, дает возможность выйти за пределы науки и практики, а также тех средств и представлений, которые являются характерными для бухгалтерского учета в целом. Моделирование, в свою очередь, служит тем самым важнейшим инструментом методологической деятельности, который дает возможность адаптировать к новой учетной задаче или ситуации все предшествующие решения, весь накопленный познавательный опыт, или опыт практической деятельности [145, с. 18-19].
В вопросе организации учета расчетов по налогу на прибыль такие возможности не только желательны, но и необходимы. При поиске наиболее удобных способов организации учетных систем и построении форм отчетной информации в виде, ориентированном на ее пользователей, применение метода моделирования позволяет абстрагироваться от «неидеальных» норм действующего положения по бухгалтерскому учету и использовать при этом более чем семнадцатилетний опыт ведения налоговых расчетов.
Исследование теоретических аспектов моделирования в бухгалтерском учете, применительно к специфике познаваемого объекта, целесообразно проводить в три этапа:
1. Изучение теоретических основ моделирования.
2. Раскрытие роли моделирования в системе бухгалтерского учета.
3. Формирование априорных данных для моделирования учета расчетов по налогу на прибыль.
Рассмотрим подробнее каждый из указанных этапов. Теоретические основы моделирования Модели как специфическое средство и форма научного знания не являются изобретением XX и XXI веков, примером чего могут служить представления Демокрита и Эпикура об атомах, их формах, способах соединения и т.д. Слово «модель» произошло от латинского слова «modus, modulus», что означает: мера, образ, способ. Его первоначальное значение было связано со строительным искусством, оно употреблялось для обозначения образа вещи, сходной в каком-то отношении с другой вещью. С течением времени термин «моделирование» стал употребляться как синоним познания, гносеологического отображения или вообще отражения, изоморфизма, когда модель отождествляется с гипотезой, абстракцией, идеализацией и даже законом.
По мере развития метода моделирования общность модели и моделируемого объекта видоизменялась, развивалась ее трактовка, но некоторое их сходство всегда оставалось, чтобы этот процесс имел рациональный смысл. Поэтому одно из условий моделирования - наличие определенной общности в отношении между моделью и моделируемым объектом.
Одновременно с этим, при исследовании построенная модель должна выступать как относительно самостоятельный от познаваемого оригинала «объект-заместитель», представляющий собой «вторую действительность», через посредство которой постигается интересующий предмет. Следовательно, на передний план выдвигается «объектность» модели, то есть ее способность служить предметом исследования, замещая в необходимых пределах сам познаваемый объект.
Совершенствование форм публичной бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, характеризующих финансовое положение предприятия на определенную дату и финансовые результаты его деятельности за определенный период [60, с. 659]. Следовательно, бухгалтерская отчетность является завершающим этапом всего иерархического обобщения учетных данных (от первичных документов через аналитические и синтетические счета к показателям форм отчетности), в том числе, и данных, связанных с учетом расчетов по налогу на прибыль.
Система нормативного регулирования состава, содержания, порядка и сроков представления бухгалтерской отчетности в настоящее время включает: Федеральный закон «О Бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н; и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (далее - ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н. Перечисленные нормативные документы устанавливают общие принципы и правила формирования отчетности, которые должны соблюдаться всеми организациями.
В свою очередь, образцы форм, а также указания о порядке составления отчетности утверждены Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22.07.2003г. №67н (далее Приказ Минфина РФ №67н), который отменил формы, действовавшие до 2003 года (утвержденные Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 13.01.2000г. №4н).
Приказом Минфина РФ №67н помимо прочих изменений и дополнений, внесенных в старые формы, в состав бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках были введены показатели, раскрывающие информацию о налоге на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Однако действующая в настоящий момент финансовая отчетность далека от совершенства, что, главным образом, является следствием непроработанности в нормах ПБУ 18/02 правил отражения налоговых категорий.
Так, например, даже вопросам отражения ключевых показателей, раскрывающих информацию о налоге на прибыль - условному расходу (доходу) по налогу и текущему налогу на прибыль - в тексте российского стандарта посвящено буквально несколько пунктов, нормы которых не обладают достаточной степенью правового регулирования. Отражение в отчетности условного расхода по налогу на прибыль
Согласно ПБУ 18/02 под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (доход) рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Несмотря на то, что условный расход (доход) по налогу на прибыль играет роль одного из ключевых понятий в системе налоговых расчетов, в приведенном по тексту ПБУ 18/02 списке показателей, которые должны отражаться в отчете о прибылях и убытках, он отсутствует. Так, величину условного расхода (дохода) по налогу предлагается раскрывать лишь в пояснениях к отчетности, что является серьезным недостатком действующего стандарта.
Аналогичные положения содержатся и в письме Минфина РФ «О порядке исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках» от 15.09.2003г. №16-00-14/280.
С одной стороны, данное письмо закрепляет, что при исчислении чистой прибыли, в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, признается величина условного расхода по налогу, скорректированная на сумму постоянных налоговых активов и обязательств. С другой стороны, в документе указывается, что сумма расхода по налогу формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность величин, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено ПБУ 18/02.
Таким образом, указанное письмо Минфина РФ, хоть и говорит о необходимости использования условного расхода по налогу на прибыль при исчислении чистой прибыли, но, придерживаясь норм ПБУ 18/02, косвенно исключает его из числа показателей Формы №2.
В свою очередь, отсутствие в отчете о прибылях и убытках условного расхода (дохода) по налогу, по сути, лишает смысла всю идею внедрения в бухгалтерский учет метода отложенных налогов, поскольку отражаемая в отчетности система налоговых показателей осталась практически неизменной относительно строки «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи», заполнявшейся до 2003 года. Так, вместо расхода по налогу, соответствующего принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в отчетности снова фигурирует величина текущего налога на прибыль, сформированная по правилам налогового учета и не сопоставимая с операциями, относящимися к текущему периоду.
