Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Методологические аспекты учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях 9
1.1. Экономическое содержание уставного капитала 9
1.2. Правовая основа формирования уставного капитала 21
1.3. Методы оценки имущества предприятий при формировании уставного капитала 25
1.3.1. Виды оценок земель сельскохозяйственного назначения 45
1.4. Нормативно-правовое регулирование организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях 53
Глава II. Формирование и учет уставного капитала, учет расчетов с учредителями в условиях аграрных преобразований 77
2.1. Земельная реформа и ее влияние на формирование уставного капитала в сельскохозяйственных организациях 77
2.2. Общие принципы формирования уставного капитала в сельскохозяйственных организациях 86
2.3. Анализ формирования и бухгалтерского учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях 101
Глава III. Совершенствование системы учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях 122
3.1. Совершенствование первичного учета уставного капитала 122
3.2. Совершенствование аналитического и синтетического учета уставного капитала и расчетов с учредителями 126
3.3. Аспекты налогообложения в учете уставного капитала и расчетах с учредителями 153
Вы воды и предложения 162
Список использованной литературы 173
- Экономическое содержание уставного капитала
- Земельная реформа и ее влияние на формирование уставного капитала в сельскохозяйственных организациях
- Совершенствование первичного учета уставного капитала
Введение к работе
Актуальность темы исследования: В сельском хозяйстве России за
последние годы происходили значительные изменения, вызванные
переходом к рыночной экономике. В результате аграрных преобразований
расширялись права и полномочия сельскохозяйственных
товаропроизводителей. Колхозы и совхозы реорганизовались в коллективные, кооперативные, акционерные и другие частные сельскохозяйственные организации, которые получили в собственность землю и имущество для самостоятельного ведения сельскохозяйственного производства, право распоряжаться своей продукцией и доходами, устанавливать цену на продукцию. Наделение организаций новыми правами и полномочиями ставит перед наукой и практикой бухгалтерского учета ряд проблем, которые настоятельно требуют своего решения. Весьма значительное место при этом занимают вопросы организации учета уставного капитала и возникающие при этом расчеты с учредителями сельскохозяйственной организации взаимосвязанных с процессом реформирования.
В связи с этим, как одну из проблем следует выделить проблему организации учета взносов учредителей в уставный капитал земельными долями. Она заключается в том, что внесенные учредителями в уставный капитал земельные доли не находят отражения в учете и отчетности вследствие ряда причин (нерешенность вопросов их первичного учета, обоснованной оценки, отсутствие методических рекомендаций и т.п.). Следствием является искажение финансовой отчетности для внешних пользователей, что явно не способствует инвестиционной привлекательности сельскохозяйственных организаций. Также не решен в полной мере вопрос организации учета расчетов с учредителями, проблемы определения пяяпкного размера уставного капитала, переоценки имущества, несовпадения
взносов с паями, связь уставного капитала с добавочным капиталом. В настоящее время результаты исследований отдельных проблем организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями представлены в трудах И.А. Белобжецкого, Р.П. Булыги, Н.Г. Волкова, П.Н. Гайдуцкого, А. Грушецкого, В.Н. Жукова, СВ. Козменковой, В.Д. Новодворского, В.Г. Широбокова, .Н.Н. Хорохордина, А.Н. Хорина и других авторов. Несмотря на достаточно большое внимание к указанным проблемам, в настоящее время отсутствует комплексный системный подход к теоретической проработке вопросов организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями сельскохозяйственных организаций. Многие вопросы требуют детального рассмотрения, решения и выработки рекомендаций для практики (первичный и аналитический учет земельных долей и имущественных паев и т.п.)
Таким образом, можно с достаточной долей уверенности констатировать актуальность темы организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в уточнении методологии и методик учета уставного капитала сельскохозяйственных организаций и выработке на этой основе рекомендаций по совершенствованию организации его учета и расчетов с учредителями. В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие основные задачи:
изучить теоретические положения формирования и учета уставного капитала, организации учета расчетов с учредителями;
- выявить недостатки системы учета уставного капитала и расчетов с учредителями на основе критического анализа, нормативного законодательства и действующей практики в организациях на современном этапе;
- обосновать направления совершенствования системы учета уставного
капитала и расчетов с учредителями сельскохозяйственных организаций, а
также соответствующие рекомендации.
Объект исследования. Объектом исследования в работе являются сельскохозяйственные организации Калужской области. Изучение конкретных вопросов по организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями проводилось в ЗАО «Рассвет» Ферзиковского района, в колхозе имени Кирова Бабынинского района и других хозяйствах.
Методология и методика исследования. Методологической основой разработки диссертационной работы выступают труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные, нормативные и инструктивные акты, регулирующие организацию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
При разработке вопросов диссертационной работы исследовались
данные первичного, аналитического и синтетического учета, отчетов
сельскохозяйственных организаций, данные органов статистики, а также
результаты личных наблюдений автора. В качестве инструментов
исследования использовались методы: абстрактно-логический,
монографический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.
Новизна работы. Научная новизна работы состоит во всестороннем исследовании вопросов организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями. В результате проведенного исследования получены следующие результаты, характеризующие элементы ее новизны:
- уточнено определение уставного капитала как экономической
категории;
- обоснован выбор методики оценки земельных долей, вносимых в
уставный капитал в условиях отсутствия рыночных цен на земельные
ресурсы;
разработаны формы первичных учетных документов для отражения в учете взносов в уставный капитал, земельными долями;
разработаны формы лицевых счетов для АО и других организационно-правовых форм сельскохозяйственных организаций;
- выдвинуты предложения по усовершенствованию аналитического и
синтетического учета вкладов учредителей и расчетов с учредителями;
- предложено новое название счета № 80 «Учредительный капитал».
Практическая значимость работы состоит в разработке рекомендаций
по организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями. Их реализация позволит в значительной степени решить проблему оценки и учета земельных долей в бухгалтерском учете, более точно определять долю каждого участника в уставном капитале в связи с хозяйственной деятельностью организации и ситуацией на рынке, рационально организовать первичный, аналитический и синтетический учет уставного капитала и расчетов с учредителями сельскохозяйственных организаций.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы доложены и получили одобрение на Региональной практической конференции в г. Калуга (1999 г.), на Международной научно-практической конференции в Смоленском сельскохозяйственном институте (1999 г.), на научных конференциях в Московской сельскохозяйственной академии имени К.А. Тимирязева ( 2000 г.) и в Калужском филиале МСХА (1998 - 2000 г.г.) По теме диссертации опубликованы пять научных статей.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка используемой литературы (источников), приложений. Работа изложена на 184 стр. машинописного текста.
Во введении обоснована актуальность темы, определены цель, задачи и объект исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе - «Методологические аспекты учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях»-рассмотрены экономическое содержание уставного капитала, правовая основа его формирования, методы оценки имущества предприятий при формировании уставного капитала, нормативно-правовое регулирование организации учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Во второй главе - «Формирование и учет уставного капитала, учет расчетов с учредителями в условиях аграрных преобразований» -рассмотрены общие принципы формирования уставного капитала в сельскохозяйственных организациях в период реорганизации, проведен анализ формирования и бухгалтерского учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях.
В третьей главе - «Совершенствование системы учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях» -определены направления совершенствования системы учета уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях (первичный учет, аналитический и синтетический учет, аспекты налогообложения).
Работа завершается обобщением выводов и предложений по результатам проведенного исследования.
Экономическое содержание уставного капитала
Капитал в настоящее время сравнительно новый объект бухгалтерского учета. Экономическая наука не дает точного и однозначного определения важнейшей категории капитала в целом и его составным частям:
- собственный капитал;
- заемный капитал;
- основной капитал;
- оборотный капитал;
- уставный капитал;
- резервный капитал и другие.
В системе нормативных документов, регулирующих порядок его накопления и использования, данная категория представлена в виде: собственного, уставного, добавочного и резервного капитала. Каждый различен по своему экономическому содержанию, принципам формирования и использования.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34-Н (26) собственный капитал является составной категорией в бухгалтерском учете, так как в его составе учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
Добавочный капитал представляет собой сумму дооценки основных средств объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, (эмиссионный доход акционерного общества) и другие аналогичные суммы.
Под резервным в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности следует понимать «капитал», сформированный в соответствии с законодательством для покрытия непроизводственных потерь и убытков, а также выплат доходов (дивидендов) участникам при отсутствии и недостаточности прибыли отчетного года для этих целей.
Исходя из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, уставный (складочный) капитал - это капитал, зарегистрированный в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Следовательно, уставный капитал относится к наиболее устойчивой части собственного капитала предприятия.
На основании приведенных определений можно сделать вывод, что собственный капитал, являясь составной категорией, лучше раскрывает содержание понятия «капитал предприятия».
Однако в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ( 26 ) нет ясности, можно ли между собственным капиталом и капиталом предприятия ставить знак равенства. В нормативных актах не раскрывается содержание понятия «капитал предприятия». Следовательно, для раскрытия содержания такого объекта бухгалтерского учета как «капитал предприятия» необходимо провести исследования в этом направлении.
Вопрос о природе капитала всегда относился к числу наиболее острых, противоречивых и сложных.
Не претендуя на участие в вековой полемике по этому вопросу в общеэкономическом значении, рассмотрим содержание понятия «капитал» на микроэкономическом уровне с позиций бухгалтерского определения капитала и с точки зрения реализации обязательных прав собственников и распорядителей имущества хозяйствующих субъектов.
В двадцатые годы в РФ в условиях мирового развития предпринимательской деятельности при множественности форм формирования первоначального капитала экономисты столкнулись с проблемой неоднозначного толкования понятия «капитала» в составе статей бухгалтерского баланса. «В самом деле: едва ли есть во всей бухгалтерии термин, относительно которого господствовала бы такая путаница, сбивчивость и разноголосица в его понимании, как - «капитал», отмечает И.Р. Николаев (84).
Сложность решения вопроса была связана, главным образом, с негативным отношением к самому понятию «капитал», рассматриваемому в марксистской литературе как средство эксплуатации трудящихся.
Если в то время «капитал» в общеэкономической смысле представлялся как основная категория капиталистического общества, отражающая в себе отношения эксплуатации труда, то в практике бухгалтерского учета сохранились прежние определения, хотя единства в них не было.
Так, профессор Р.Я. Вейцман называл превышение суммы актива над суммой пассива «чистым имуществом, или капиталом». Далее он продолжал: «вернее следует его назвать собственным капиталом, так как капитал в бухгалтерии есть понятие общее и им обозначается всякая выраженная в деньгах совокупность имущественных средств для определенных хозяйственных целей» (59).
Западноевропейские теоретики учета профессора И.Ф. Шер, А. Кальмес (113, 72) подходят к понятию «капитал» через право частной собственности. Определяя категорией собственности всю совокупность принадлежащих хозяйствующему субъекту вещных и юридических благ, профессор И.Ф. Шер анализирует ее с хозяйственной и юридической точки зрения (ИЗ).
С точки зрения хозяйствования, собственность состоит из конкретных, годных для обмена хозяйственных благ, из составных частей имущества, сумма которых составляет все имущество, и на бухгалтерском языке обозначается активом. С точки зрения юридического происхождения собственности (ее источников), ее называют капиталом, как абстрактное право распоряжаться имуществом (113).
Профессор Н.А. Кипарисов рассматривал статьи пассива баланса в категориях собственного и заемного капиталов. «Первый вид обязательств -обязательства перед собственниками - показывает ту сумму средств, которая вложена собственником в свое предприятие, и то увеличение этой суммы, какое могло явиться в результате хозяйственной деятельности» (74). Собственный капитал он классифицировал по характеру выражающихся в нем средств (основной и оборотный) и исходя из порядка образования. Капитал, «образованный впоследствии, путем оставления в предприятии части получаемой прибыли, может разделяться тоже на различные виды: например, запасный на предмет покрытия возможных в будущем убытков..., на расширение предприятия, на восстановление изнашиваемого имущества...».
Немецкий экономист П. Геретнер под собственными средствами «чистым имуществом» определил три категории: основной капитал, резервы и увеличение капитала, то есть чистую прибыль. Основной капитал - это сумма вкладов членов акционерного общества, чистое имущество в момент образования общества, которое после погашения всех долговых обязательств должно по уставу остаться для распределения между акционерами (62).
Земельная реформа и ее влияние на формирование уставного капитала в сельскохозяйственных организациях
В настоящее время реформирование земельных отношений осуществляется в виде паевой приватизации земли. Правовой основой служат Указы Президента РФ «О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России» (12) и «О реализации конституционных прав граждан на землю» (11), а также постановления Правительства «О реформировании сельскохозяйственных предприятий с учетом практики Нижегородской области» (20) и «О порядке осуществления прав собственников земельных долей и имущественных паев»(16). На основании нормативных актов (11, 12, 20, 16) собственники земельных долей получили возможность распоряжаться своей земельной долей.
Так собственник земельной доли без согласия других участников долевой собственности вправе: передать земельную долю по наследству; использовать ее (с выделением земельного участка в натуре) для ведения крестьянского (фермерского) и личного подсобного хозяйства; продать; подарить; обменять на имущественный пай или земельную долю в другом хозяйстве; сдавать (с выделением земельного участка в натуре) в аренду крестьянским (фермерским) хозяйствам, сельскохозяйственным организациям, гражданам для ведения личного подсобного хозяйства; передать на условиях договора ренты и пожизненного содержания; внести земельную долю или право пользования ею в уставный капитал или паевой фонд сельскохозяйственной организации.
Возмездное отчуждение земельных долей производится с соблюдением правил, предусмотренных статьей 250 ГК РФ. Выделяемые в натуре в счет земельных долей земельные участки могут использоваться только для производства сельскохозяйственной продукции. Однако, на наш взгляд, схема преобразований земельных отношений, принятая в нормативных актах (12, 10, 16) теоретически недостаточно проработана.
Так, предусмотренный этой схемой порядок аукционного (конкурсного) распределения и последующей возможной продажи или аренды земельных паев ограничивается рамками конкретного коллективного сельскохозяйственного предприятия. Преимущественное право покупки земельных долей имеет участник сельскохозяйственного предприятия. Создается своего рода замкнутый, локальный рынок земли. Все это усиливается тем, что земельные паи оцениваются только натуральными измерителями, то есть в баллах и балло-гектарах. В этих законодательных актах, помимо краткосрочной аренды земельного пая или его продажи, никакие иные формы реализации земли не предусмотрены.
Поэтому Указ Президента РФ (11), охватывающий более широкий круг вопросов, был направлен на преодоление недостатков принятой схемы паевой приватизации земли в нормативных актах (12, 16, 20). Данный Указ по существу завершил формирование института частной земельной собственности в России. Согласно ему земельные участки, полученные гражданами до 01.01.91 г., в том числе и сверх установленных предельных размеров, и находящиеся в их пожизненном наследуемом владении для ведения личного подсобного хозяйства, коллективного садоводства, жилищного либо дачного строительства, передаются гражданам бесплатно в собственность. Рассмотрен круг лиц, имеющих право получить земельные участки в собственность бесплатно для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства и использования в иных целях из фонда перераспределения земель и свободных земельных паев реорганизуемых сельскохозяйственных участков или земельных долей гражданам - сельским товаропроизводителям. Особенно подробно в Указе (11) регламентированы вопросы собственности на земельную долю членов сельскохозяйственных организаций и других граждан. Так, Правительство РФ и органы исполнительной власти субъектов РФ были обязаны принять меры к завершению в 1996 г. выдачи и регистрации бесплатно собственниками земельных долей свидетельств о праве собственности на них, а также заключения договоров между собственниками земельных долей и их пользователями. Невостребованные земельные доли, на которые не поступили заявления на получение свидетельств о праве собственности на них, были переданы сельскохозяйственным организациям, которые могут использовать эти земли в течение трех лет. Если и в течение этого времени собственник указанной земельной доли не подал заявление, она остается в пользовании сельскохозяйственной организации еще три года.
Процесс выдачи свидетельств на право собственности на землю собственниками земельных долей в Калужской области практически завершился.
Совершенствование первичного учета уставного капитала
Первичный учет служит одновременно основой подтверждения достоверности хозяйственных операций и информационной базой для аналитического и синтетического учета. Между тем, исследования, проведенные в сельскохозяйственных организациях Калужской области, показали, что первичный учет взносов учредителей в уставный (складочный) капитал земельными долями и правами их пользования отсутствует в обследованных организациях, что является существенным нарушением в организации учета уставного капитала и расчетах с учредителями.
Для решения данной проблемы следует раздельно рассматривать оприходование земельных долей и прав их пользования.
Кроме того, первичный учет земельных долей и прав их пользования, должен включать в себя документы на оприходование и выбытие их. В настоящее время согласно отраслевым методическим рекомендациям по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях ( 43 ) земельные участки следует принимать к учету на основании акта на оприходование земельных угодий (форма № 111-АПК).
Однако следует заметить, что в обследованных сельскохозяйственных организациях, учредители (участники) обладают правом собственности не на сами земельные участки, а на земельные доли. В процессе исследования нами установлено, что земельный участок выделяется в натуре, а земельная доля в натуре не выделяется и чертежа границ по ней, соответственно, не имеется. Это отличие должно обязательно учитываться при оприходовании земельных долей. Кроме того, по нашему мнению, нецелесообразно использовать акты двух форм - на оприходование и на выбытие земельных участков, поскольку при оприходовании и выбытии следует производить приемку-передачу земельного участка в составе двух комиссий (принимающей и передающей).
Исходя из этого, целесообразно произвести совершенствование первичного документа «Акта на оприходование земельных угодий» формы № 111-АПК и изменить его наименование - «Акт приема-передачи земель (земельной доли)». Акт приема-передачи должен содержать, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату его составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ. Считаем, что в акте должны быть указаны не только принимающая, но и передающая стороны;
- содержание хозяйственной операции: передача права собственности, пользования или аренды на земли, наименование юридического документа, подтверждающего это право, наименование первичного бухгалтерского документа, подтверждающего сам факт произведенной хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи ( 4 ).
Проанализируем, какие еще сведения следует отразить в предлагаемой нами усовершенствованной форме. В акте следует также поименовать не только принимающую, но и передающую сторону. Если передающей стороной является физическое лицо, то оно обязательно должно участвовать в процессе приема-передачи. Если же это юридическое лицо, то должна быть составлена комиссия и передающей стороной. В состав комиссии должны входить:
- юрист как лицо, владеющее юридической информацией о правовом статусе земель, или экономист при отсутствии юрисконсульта;
- бухгалтер, осуществляющий учет земель сельскохозяйственного пользования;
- главный агроном как руководитель и ответственный исполнитель подразделения по производству продукции растениеводства.
В процессе приема должно присутствовать материально-ответственное лицо. Считаем, что им должен быть агроном. Желательно присутствие представителя Комитета по земельным ресурсам и землеустройству, осуществляющего от имени органов исполнительной власти контроль за правильностью использования земель.
В акт приема-передачи земель (земельной доли) должны быть отражены следующие сведения:
- наименование, регистрационный номер и дата подписания (выписки) юридического документа на право собственности, пользования и аренды;
- юридический статус земель по отношению к предприятию, которое принимает его на баланс: собственность, аренда или пользование;
- корреспонденция счетов - дебет и кредит синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов, поскольку виды земель и категории должны быть перечислены подробно, то есть, произведена их характеристика;
- балансовая стоимость принимаемого на учет объекта;
- при приеме-передаче земельного участка должен быть отражен балл бонитета участка, номер поля и севооборота, а при приемке-передаче земельной доли эти данные будут отсутствовать;
- расположение земельного участка, его местное название;
- номер и дата приказа (распоряжения) принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта;
- при передаче земельного участка должны быть приложены ксерокопия экспликации и план границ участка, сделана ссылка на них в акте, на основании визуального обследования земельного участка комиссия принимающей стороны должна сделать заключение о состоянии земельного участка и необходимости проведения на нем мелиоративных работ.
Основываясь на этих положениях, разработанный акт приема-передачи земель (земельной доли), рекомендуем применять при оприходовании и выбытии земель, находящихся в собственности (прил.5).
При передаче или покупке права пользования земельной долей следует составлять акт приема-передачи права пользования земельной долей (прил.6).
В акте приема-передачи права пользования земельной долей следует отражать наименование юридического документа; если право приобретено или передано, то, на сколько лет; корреспонденция счетов в разрезе синтетического субсчета и аналитического счета при оприходовании права пользования или его передаче.
При оприходовании земель (земельных долей), прав пользования, переданных в качестве вклада в уставный капитал сельскохозяйственной организации, предлагаем использовать нормативную оценку земли. Поскольку в настоящее время рыночные цены на земли сельскохозяйственного пользования еще не сложились. Нормативную оценку земли, на наш взгляд, целесообразно применять в бухгалтерском учете до момента решения этой проблемы в ходе развития рынка сельскохозяйственных земель.
Выше рассмотренные акты должны составляться в момент приемки и оприходования земель (земельных долей), прав их пользования или в момент передачи и их выбытия. Целесообразно составлять не менее двух экземпляров - для передающей и для принимающей стороны. Документы должны составляться комиссией, ответственный за их составление - председатель комиссии. Полностью заполненные акты, подписанные и утвержденные руководителем организации должны быть представлены в бухгалтерию организации, ответственному за этот участок учета. Документы должны быть представлены в бухгалтерию сразу же после их утверждения.
Данные из акта приема-передачи земель (земельной доли) или акта приема-передачи права пользования земельной долей должны быть перенесены в регистры аналитического и синтетического учета.
