Содержание к диссертации
Введение
1. Концепция капитала и ее значение для организации учета и формирования отчетности 10
1.1. Экономическая сущность капитала организации и его содержание как объекта бухгалтерского учета 10
1.2. Экономические циклы как основа формирования бухгалтерской информации о воспроизводственной характеристике капитала 22
1.3. Классификация и структура капитала организации 31
2. Методические основы учета формирования и использования капитала 47
2.1. Концепция капитала в свете требований международных стандартов по учету использования и поддержания капитала 47
2.2. Принципы организации учета капитала 65
2.3. Методические особенности учета капитала и его элементов 77
3. Анализ капитала организации 89
3.1. Системный подход к формированию аналитической информации для управления капиталом 89
3.2. Анализ в системе управления капиталом организации 99
3.3. Методика анализа использования капитала организации 117
Заключение 137
- Экономическая сущность капитала организации и его содержание как объекта бухгалтерского учета
- Концепция капитала в свете требований международных стандартов по учету использования и поддержания капитала
- Системный подход к формированию аналитической информации для управления капиталом
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переориентация российской экономики на рыночные отношения, появление новых механизмов управления хозяйствующими субъектами обуславливает необходимость построения эффективной системы управления капиталом, который является одним из важнейших источников жизнедеятельности организации.
К капиталу организации всегда проявлялся повышенный интерес со стороны инвесторов, собственников, учредителей, и других заинтересованных лиц. Основным источником информации, необходимой для оценки и анализа капитала является бухгалтерская отчетность, которая не может удовлетворить все информационные потребности пользователей. Поэтому возникает необходимость в дополнительной аналитической информации, систем показателей, которые с достаточной степенью надежности могли бы дать оценку состоятельности и достаточности капитала для обеспечения текущей деятельности и прогнозируемого ее развития.
Однако, на сегодняшний день остаются нерешенными принципиально важные теоретические и методические вопросы, связанные с вопросами учета и анализа капитала в системе управления современным предприятием. Несмотря не то, что капитал организации представляет собой одну из фундаментальных экономических категорий, до настоящего времени исследователями не сформулировано универсального определения капитала, которое в полной мере отражало бы его сущность.
Следует отметить, что действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета в Российской Федерации [162], не содержит отдельных стандартов (ПБУ), посвященных вопросам учета и отражения в отчетности капитала организации.
Исследование вопросов учета и анализа капитала на разных этапах жизненного цикла организации особенно актуально в связи с реформирова
ниєм отечественного учета и адаптацией его в соответствии с международными стандартами учета и отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) [124] предусматривают, что бухгалтерский баланс должен включать в себя информацию о собственном капитале, подразделяемом на средства, внесенные непосредственно акционерами, нераспределенную прибыль, разнообразные резервы (сформированные в соответствии с уставом или законодательством) и корректировки, обеспечивающие сохранение капитала. Согласно МСФО организация признает прибыль по итогам своей деятельности за отчетный период только при условии сохранения (поддержания) своего капитала. Указанные положения нуждаются в развитии применительно к российской учетной практике. Неоднозначными в российской практике остаются подходы к учету формирования и использования нераспределенной прибыли предпри- ятия, которая является важным элементом капитала.
Таким образом, существующая необходимость проведения исследований, связанных с разработкой комплексной методики учета и анализа капитала организации позволяет считать тему диссертационного исследования актуальной и значимой.
Состояние изученности проблемы. Изучению проблем учета и анализа капитала организации посвящены труды таких зарубежных ученых как Е. Беем - Баверк, Й. Бетге, М. Ф. Ван Бред, Д. Миддлтон, Д. Риккардо, Э. С. Хендриксен, Дж. Р. Хикс и др. Вопросам бухгалтерского учета и анализа капитала в современных условиях посвятили свои работы такие отечественные ученые и практики как М. И. Баканов, П. С. Безруких, О. В. Ефимова, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, А. Д. Шеремет и другие.
Вместе с тем, вопросы, связанные с проблемами формирования, функционирования, воспроизводства капитала рассматриваются учеными на протяжении многих лет. Многие аспекты этой проблемы в современных услови
ях остаются мало исследованными.
В 2003 году в развитие осуществляемого реформирования системы бухгалтерского учета Правительством Российской Федерации были разработаны и утверждены "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)" [98] и "План мероприятий по развитию бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)". Предоставление этими документами определенной свободы действий субъектам, формирующим учетно-аналитическую информацию, накладывает на них определенные обязательства по обеспечению качества, полноты, достоверности и признаваемости предоставляемых пользователям сведений об имуществе и обязательствах организации, ее финансовом положении, что также требует разработанного методического обеспечения.
Важность указанных проблем предопределила выбор темы диссертации, ее цели, задачи и основные направления диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое исследование с позиций системного подхода капитала организации как учетной категории, разработка и обоснование методических рекомендаций и практических решений по учету и анализу капитала организации, отражения информации в финансовой отчетности с учетом требований международных стандартов.
Для достижения поставленной цели в диссертационной исследование предполагается решение следующих задач:
- раскрыть сущность и содержание категории "капитал" как объекта бухгалтерского учета;
- обосновать воспроизводственную характеристику капитала на основе теорий экономических циклов для раскрытия содержания о капитале в учетно-аналитической информации;
- исследовать состав и структуру капитала, выделить критерии для экономической и учетно-аналитической классификации капитала организации;
- критически оценить требования международных стандартов по учету использования и поддержания капитала организации с учетом адекватности их российской учетной практике;
- раскрыть подходы к организации учета капитала с учетом основополагающих принципов;
- разработать методику учета капитала, отражающую специфику его элементов;
- раскрыть и обосновать информационные возможности организации анализа в управлении капиталом;
- раскрыть роль и возможности анализа в управлении капиталом; - разработать методику анализа использования капитала.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования выступают теоретико-методологические и организационно-методические проблемы учета и анализа капитала организаций. В качестве объекта диссертационного исследования была выбрана финансово-хозяйственная деятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм деятельности и форм собственности республики Ма рий Эл.
Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой послужили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, методические указания и инструкции, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и анализа капитала организаций, труды ведущих зарубежных и отечественных ученых, специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, контроля, финансового менеджмента, макро- и микроэкономики, методические и справочные материалы, науч но-методическая литература и периодические издания, материалы научно практических конференций и методических семинаров.
В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания как системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, использовались исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обобщении и развитии теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и анализа капитала организации в условиях реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов и отражается следующими положениями:
- обоснована сущность и раскрыто содержание категории "капитал" как комплексного объекта бухгалтерского учета;
- предложены подходы для формирования учетно-аналитической информации о капитале, позволяющие использовать воспроизводственную характеристику капитала с позиции теорий экономических циклов;
- уточнен состав и обоснована структура капитала на основе классических и современных экономических теорий, и уточнена учетная классификация капитала организации;
- определены направления совершенствования методики бухгалтерского учета капитала на основе концепции использования и поддержания капитала и требований международных стандартов;
- раскрыты подходы к организации учета капитала на основе принципов МСФО;
- разработана методика учета формирования и использования капитала, раскрывающая специфику его элементов;
- обоснованы информационные возможности организации анализа в управлении капиталом и определена система показателей для отражения состояния движения капитала в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- раскрыта роль и определен круг задач анализа в системе управления капиталом организации;
- разработана методика анализа использования капитала организации.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации теоретических, методологических и практических исследований, позволивших построить концепцию формирования и использования капитала организации.
Практическая значимость работы заключается в том, что обоснованные методики учета и анализа капитала позволяют решать многие организационные вопросы управления капиталом в конкретных организациях. При сохранении целостности концепции капитала возможен выбор необходимого инструментария для реализации целей управления с учетом отраслевых, организационных и иных особенностей. Одним из основных направлений разработки методики учета капитала является направление формирования показателей о состоянии и движении капитала применительно к жизненным циклам его воспроизводства.
Предложенные в работе классификационные подходы могут быть использованы в практической деятельности организации для детализации информации о капитале на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, отдельные положения по учету и анализу капитала могут быть использованы при изучении курсов бухгалтерского финансового учета, анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности в учебных заведениях и системе повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета.
Основные положения диссертации докладывались на: научных конференциях Марийского государственного технического университета, Марийского филиала Московского открытого социального университета; Междисциплинарных научных конференциях: Шестые Вавиловские чтения "Россия и мировое сообщество в поисках новых форм стабильности", Седьмые Вавиловские чтения "Глобализация и проблемы национальной
безопасности России в XX веке", Восьмые Вавиловские чтения "Мировоззрение современного общества в фокусе научного знания и практики"; Межрегиональной научно-практической конференции "Управление развитием регионов Российской Федерации на основе программ экономического и социального развития (на примере Республики Марий Эл)"; Все российской научно-практической конференции "Методические основы и
механизмы реализации социально-экономической политики Российской Федерации на современном этапе" (г. Чебоксары); Международной научно - практической конференции "Страны мирового сообщества в условиях глобализации экономики", (г. Киров); Итоговой научно-практической конференции "Проблемы повышения социальной эффективности деятельности потребительской кооперации в условиях глобализации" (г. Чебок- f сары); IV Всероссийской научно - практической конференции "Аудит,
налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации: основы, теория и практика"; Международной научной конференции "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики": актуальные проблемы социально - экономического развития (г. Тольятти); опубликованы в сборниках научных трудов, а также апробированы в учебном процессе Марийского государственного технического университета.
Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельно сти предприятий: ОАО "Марийский ЦБК", ОАО "Красногорский комбинат автофургонов".
Основные положения диссертации отражены в 21 печатной работе общим объемом 14,6 печ. листа, в том числе авторских - 14 работ, общим объемом 5,5 печ. листа.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.
Экономическая сущность капитала организации и его содержание как объекта бухгалтерского учета
Появление счета Капитала явилось основой возникновения итальянской двойной бухгалтерии, и позволило разграничить предприятие и его собственника как автономные субъекты. У Луки Пачоли имущественные счета дебетовались одновременно с кредитованием счета Капитала. Следует отметить, что на данном этапе развития учета исследование хозяйственной жизни по данным бухгалтерского учета получило уже достаточное развитие. Однако понятие "капитал" уже тогда трактовалось по разному.
Лука Пачоли [148] строго не разграничивал имущество организации и ее собственника, что можно считать справедливым для предприятий организационно-правовой формы, предполагающей неограниченную ответственность собственника.
Ди Пиетро [182] счет Капитала представлял как кредиторскую задолженность организации собственнику, что адекватно современной организационно-правовой форме, как общество с ограниченной ответственностью.
Огромный вклад в развитие представлений о капитале организации как об особой учетной категории сделали представители французской экономической мысли [60]. Р. П. Коффи рассматривал бухгалтерский учет как неотъемлемую часть экономической теории, считал что каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Поэтому счета классифицируются по видам материальных ценностей. На основе этой предпосылки французская школа различает счета по учету реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Счета, на которых учитываются реальные ценности, подразделяются на: личные счета (дебиторов и кредиторов). При этом долги рассматриваются как разновидность реальных ценностей, и; счета материальных ценностей, на которых учитываются основные и обо ротные средства. Выделялась отдельная группа счетов, которая включала в себя счет Капитала и все результатные счета. По мнению Р. П. Коффи, счета основных средств должны всегда корреспондировать со счетом Капитала, а счета оборотных средств - со счетами Прибылей и убытков и со счетами капитала.
Немецкие ученые предполагали, что использование термина "капитал" уместно только для активных счетов баланса. Многие представители немецкой бухгалтерской школы (Фишер, Пассов, Герстнер) рассматривали счет Капитала как кредиторскую задолженность, или как разницу между активными и пассивными счетами и не видели в нем глубокого экономического содержания.
Известный швейцарский ученый Иоганн Фридрих Шер [146] рассматривал счет Капитала более широко, руководствуясь математическими методами при отражении фактов хозяйственной жизни организации. Он утверждал, что данный счет может иметь и дебетовое сальдо, поскольку цель учета состоит в двойном выводе чистого имущества. Поэтому в основе баланса у Шера лежит уравнение капитала, а сам баланс раскрывает стадии кругооборота капитала. Постулат Шера гласит: величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия А-П=К, а отчетная форма баланса подчинена балансовому уравнению:
Таким образом, главная заслуга Шера в развитии представлений о капитале состоит в переходе к балансовой теории, изложении всей теории учета и бухгалтерской процедуры от баланса к счету, а не наоборот, как ранее. Согласно этой теории каждый счет рассматривался как неотъемлемая часть баланса, соответствующая той или иной его статье.
Существенный вклад в развитие представлений о капитале внесли и представители английской школы [182].
Так, Джеймсом Вильямом Фултоном впервые была дана высокая оценка счета Капитала, его центральная роль в плане счетов как воплощение цели бухгалтерского учета, тогда как остальным счетам отводится более скромная роль достижения этой цели. Через счет Капитала раскрываются взаимосвязи всех взаимодействующих с собственником капитала контрагентов.
Аналогичного мнения придерживался и В. Ф. Фостер, который к счету Капитала относил счета собственников, счета фондов и резервов.
Еще один представитель английской экономической науки, Э.Г. Фолсом рассматривал в качестве основы учета движение стоимостей. В основе классификации счетов бухгалтерского учета лежала стоимость, ко торая определяла оценку, а выбор оценки прямо влиял на величину нерас пределенной прибыли. С распространением акционерных обществ как ор ганизационно-правовой формы предприятия собственники организации стремились, чтобы предприятие приносило максимальную сумму прибы Т ли, поскольку это было связано с соответствующим увеличением суммвыплачиваемых дивидендов. Однако такой подход, предполагающий фактически "проедание" капитала, подрывает финансовую устойчивость, предприятия.
Персоналисты трактовали капитал как кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, в то время как институалисты воспринимали его как собственность самого предприятия, свободную от долгов.
Концепция капитала в свете требований международных стандартов по учету использования и поддержания капитала
В качестве основного информационного источника для пользователей признаются данные бухгалтерской отчетности, к которым предъявляются определенные требования. Для того чтобы "информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой" (п. 6.1. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.).
Следует отметить, что окончательный выбор методики осуществляется организацией самостоятельно в зависимости от предпочтений пользователей информации бухгалтерского учета.
Поэтому остановимся более подробно на факторах, влияющих на формирование капитала и их учетное отражение. К ним относятся:
- методы консолидации предприятий: приобретения, слияния, долевого участия и пропорциональной консолидации;
- методы оплаты слияний: денежными средствами, обыкновенными акциями, комбинированными методами, выкупы долговым финансированием (LBO) и т.п.;
- методы оценки объединения предприятий.
Рассмотрим в качестве примера особенности учета инвестиций в дочерние компании. Согласно изменениям, внесенным в МСФО 27 "Сводная и отдельная финансовая отчетность" процедура консолидации финансовой отчетности осуществляется вне зависимости от характера материнской компании. В настоящее время требования консолидировать финансовую отчетность контролируемых дочерних компаний относится и к материнским компаниям, являющимся венчурными компаниями, паевыми и взаимными фондами.
Долгосрочные финансовые вложения в котирующие акции должны учитываться в составе портфеля, оценка которого соответствует минимальной из двух - себестоимости или рыночной стоимости. Применение оценки к портфелю ценных бумаг, а не к каждому их виду вытекает из теории портфеля. Релевантная прибыль предприятия - это прибыль на портфель ценных бумаг.
"Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций, как правило, устанавливается на уровне себестоимости приобретения, однако при снижении рыночной стоимости инвестиций ниже ее балансовой стоимости последняя уменьшается до реальной рыночной стоимости данной инвестиции" [124]. Компенсация этой разницы осуществляется в учете за счет акционерного капитала, точнее "Добавочного капитала", а не за счет нереализованного убытка, т.е. дебета счета "Прибыли и убытки".
Себестоимость долгосрочных финансовых вложений, обеспечивающих материнскому обществу исключительный, полный и гарантированный контроль, на основе приобретения контрольного пакета акций, должна соответствовать балансовой стоимости инвестиций. Прежде всего потому, что акции приобретались не для продажи.
Себестоимость инвестиций из покупной цены (фондового курса акций или стоимости тендерного предложения) и затрат по приобретению, то есть трансакционных издержек, связанных инвестиционным процессом.
Справедливая стоимость долгосрочных инвестиций, принимаемая в качестве их балансовой стоимости, определяется в результате переоценки инвестиций, уже обеспечивших контроль материнского общества над дочерним предприятием.
Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций в результате их переоценки учитывается как увеличение капитала организа ции и отражается на счете дооценки долгосрочных инвестиций. В случаях, когда при следующих переоценках выявляется уменьшение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций на сумму, не превышающую величину ранее проведенной дооценки, то эта сумма относится в дебет счета дооценки долгосрочных инвестиций.
Принятие решения того или иного метода оплаты поглощения является одним из ключевых элементов сделки, что может значительным образом повлиять на принятие окончательного решения корпорации (как продающей, так и покупающей). Выбор того или иного метода оплаты поглощения позволяет организации-покупателю получить так называемый "эффект гибкости", который позволяет ей сбалансировать свои интересы, которые преследует корпорация-цель.
Системный подход к формированию аналитической информации для управления капиталом
Оценка современного состояния отечественной бухгалтерской науки позволяет говорить о необходимости использования нового, системного подхода к решению научных проблем. Системный подход и системный ана лиз необходимо применять по отношению к достаточно сложным объектам, для изучения которых недостаточно обращения только к одной области на учных знаний, требуются междисциплинарные знания. Системный подход можно охарактеризовать как многоцикловой процесс изучения каких- либо объектов и протекающих с ними процессов, поиска причин и решений для достижения определенной цели, для которой выде- ляется некоторая система [133]. Таким образом, системный подход ориентирует на раскрытие целостности объекта, на выявление многообразных связей в нем, сведение в единую теоретическую картину [1].
Как правило, после прохождения первого этапа системного анализа, на котором детально изучаются особенности деятельности данной системы, вы-является недостаточная эффективность ее функционирования, которую и предполагается устранить или хотя бы минимизировать на последующем этапе (рис. 12). В поисках оптимальной модели функционирования системы специалисты переходят к новому этапу системного анализа.
По мнению Казиева, системный анализ можно охарактеризовать как систему понятий, методов для изучения, описания, реализации систем раз личной природы и характера, междисциплинарных проблем; это система общих законов, методов, приемов исследования таких систем.
Одним из системных ресурсов общества является информация, которая выступает как отражение порядка, структурированности и самоорганизации. При этом особое внимание следует уделить понятию организации или организованности как мере упорядоченности ресурсов, определяющей их структуру. Организация системы связана с наличием в ней причинно-следственных связей.
Система - объект, процесс в котором участвующие элементы связаны некоторыми связями и отношениями. Таким образом, бухгалтерский учет вполне можно рассматривать как систему, состоящую из ряда составляющих, связанных между собой. В соответствии с ФЗ "О бухгалтерском учете" [162] бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В качестве объектов учета выступают имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
При этом основными преимуществами системного подхода при организации учета и анализа в организации можно считать следующие:
- выявление общих закономерностей учета капитала коммерческих организаций;
- экстраполяция методов принятия управленческих решений;
- переход от детерминированных учетных моделей к использованию моделей с нечеткими целями и ограничениями;
- данные при системном подходе отбираются не случайным образом, а в соответствии с выбранной моделью развития организации и т.д.
