Содержание к диссертации
Введение
1. Проблемы формирования и отражения в финансовой отчетности амортизируемых активов организаций нефтегазовой отрасли 9
1.1. Амортизируемые активы организаций нефтегазовой отрасли: их сущность и принципы учета 9
1.2. Система показателей, амортизируемых основных средств, формируемых в отчетности 39
1.3. Экономическая сущность и содержание нематериальных активов как амортизируемых объектов учета 76
2. Методика и организация учета амортизируемых активов в организациях нефтегазовой отрасли 91
2.1. Методические особенности учета амортизируемых активов, используемых в производственной деятельности организаций нефтегазовой отрасли 91
2.2. Проблемы налоговой нагрузки и отражение амортизируемых основных активов в бухгалтерском и налоговом учете 124
3. Анализ амортизации как фактора производства 149
3.1. Аналитическое содержание методов амортизации 149
3.2. Комплексная методика анализа затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств и ее использование для оценки эффективности инвестиционных проектов 171
Заключение 194
Литература 206
Список приложений 220
- Амортизируемые активы организаций нефтегазовой отрасли: их сущность и принципы учета
- Методические особенности учета амортизируемых активов, используемых в производственной деятельности организаций нефтегазовой отрасли
- Комплексная методика анализа затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств и ее использование для оценки эффективности инвестиционных проектов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Материально-техническое оснащение производственного процесса в организациях нефтегазовой отрасли играет главенствующую роль для определения стратегии развития. Особенности северных регионов, связанные с климатическими, географическими вопросами жизнеобеспечения граждан и деятельности организаций, являются определяющими при выборе методов и способов эксплуатации производственных машин и оборудования. В экономической литературе до сих пор нет единых подходов к определениям "новая машина", "старение машины", "износ", "амортизация", не рассматривались физические единицы машин, их совместимость с машинами того же "типа" для определения понятий "объект основных средств", "объект учета". Все это, безусловно, необходимо для обоснования категории "амортизация", как сложной, являющейся одновременно объектом учета и методом (способом) списания стоимости объекта учета в процессе его эксплуатации.
В условиях реформирования бухгалтерского учета как системы, его интеграции в международную учетную систему, возникает необходимость переосмысления привычных для российской бухгалтерской науки и практики категорий и понятий, связанных с амортизируемыми активами и представлением их в финансовой отчетности организаций. Влияние размера амортизации на финансовые результаты деятельности организаций очевидно. В ряде бухгалтерских систем имеет место опыт, когда начисленные суммы амортизационных отчислений относят не в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), а на уменьшение финансового результата (прибыли). Такая практика часто служит обоснованием затрат на амортизацию, как прямых, не зависящих от объемов производства. Это расходится с российской практикой бухгалтерского учета, поэтому проблема нуждается в изучении.
Амортизируемыми объектами бухгалтерского учета в настоящей работе выделены два: основные средства и нематериальные активы. Основные средства признаны международными стандартами как материальные активы, которые используются для производства продукции, поставки товаров, сдачи в аренду или для административных целей в течение более чем одного отчетного периода. Поэтому методически следует решать вопросы об: обосновании сроков полезной службы, определении учетной или балансовой стоимости, методах оценки по ликвидационной и рыночной стоимости и определения финансовых результатов от оценки (обесценения). Способов и методов исчисления амортизационных отчислений применительно к основным средствам в международной практике накоплено до десятка: британскими ГААП предусмотрено шесть способов, международными стандартами (МСФО) - четыре способа, российскими ПБУ - четыре способа. Методический инструментарий основан на таких критериях как: физический срок эксплуатации, срок полезной службы, объем выпуска продукции, стоимость объекта и др. Разнообразие способов и критериев, принимаемых для расчета амортизации, требует изучения с целью адаптации практики расчетов, к требованиям международных стандартов. Нематериальные активы, как аморти-7 зируемые, также имеют свои особенности, которые следует учитывать при организации учета и формировании показателей отчетности.
Требует обоснования экономическая сущность затрат на восстановление основных средств с точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, объясняющих природу их возникновения в качестве затрат: по модификации объектов основных средств, увеличивающих срок их полезной службы и повышающих мощность; позволяющих усовершенствовать объекты основных средств для улучшения качества выполнения работ; по внедрению новых производственных процессов, обеспечивающих сокращение ранее понесенных затрат. Методическое обеспечение условий признания таких затрат в бухгалтерском учете, выдвинутое МСФО, должно быть связа-
но с увеличением будущих экономических выгод. Поэтому рациональный учет затрат, понесенных после приобретения основных средств, имеет большое значение в нефтегазовых организациях, являющихся балансодержателем основных фондов стратегического назначения. Международные стандарты финансовой отчетности обращают внимание на зависимость организации учета от условий, учтенных при их первоначальной оценке и признании, а также от того, являются ли последующие затраты возмещаемыми. В российских бухгалтерских стандартах учета требования МСФО не учтены в той степени, в которой они выдвигаются для эффективного управления объектами основных средств. Поэтому экономическая интерпретация сущности затрат на восстановление основных средств является предметом серьезного изучения, особенно применительно к отраслевой специфике.
Многие из проблем и вопросов, названных выше, рассматривались в многочисленных трудах зарубежных ученых, таких как Александер Г., Бейли Дж., Беренс В., Брю Стенли Л., Ван Бред М.Ф., Крушвиц Л., Фишер П., Хавранек П.М., Хелферт Э., Шарп У., и др. Существенный вклад в разработку отдельных проблем внесли отечественные ученые-экономисты -Абашина А.И., Бариленко В.И., Безруких П.С., Волков Н.Г., Газман В.Д., Го-ремыкин В.А., Гильде Э.К., Ендовицкий Д.А., Жебрак И.Х., Кирьянова З.В., Ковалев В.В., Коссов В.В., Куликова Л.И., Кутер М.И., Лещенко М.И., Лими-товский М.А., Липсиц И.В., Петрова В.И., Плотников B.C., Прилуцкий Л.Н., Репецкая Т.Л., Соколов Я.В, Талье И.К., Четыркин Е.М., Чумаченко Н.Г., Шнейдман Л.З., и многие другие.
Однако, трудов посвященных комплексному исследованию учета и анализа амортизируемых активов, используемых в производстве в организациях нефтегазовой отрасли в отечественной науке нет. Актуальность и недостаточная изученность теории и методологии указанных вопросов обусловила выбор темы и объектов исследования.
Целью исследования является разработка теоретических, методологи-
ческих и методических вопросов по учету амортизируемых активов, используемых в производстве для повышения информативности принимаемых управленческих решений, а также разработка методики анализа амортизации и факторов, влияющих на ее величину.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи:
обосновать принципы учета амортизируемых активов применительно к организациям нефтегазового комплекса;
систематизировать показатели амортизируемых основных средств, отражаемых в отчетности по требованиям международных стандартов;
обосновать сущность и содержание нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета, выявить особенности отражения их в отчетности;
раскрыть методические особенности учета амортизируемых активов, используемых в производственной деятельности организаций нефтегазовой отрасли;
раскрыть проблемы определения налоговой нагрузки и ее влияния на результаты деятельности организаций нефтегазовой отрасли;
раскрыть методические особенности отражения амортизируемых активов в бухгалтерском и налоговом учете;
раскрыть аналитическое содержание методов амортизации как фактора производства;
разработать методику анализа затрат на восстановление объектов основных средств и обосновать ее использование для оценки эффективности инвестиционных проектов.
Предметом исследования является комплекс теоретических, методологических и методических проблем, связанных с учетом и анализом амортизируемых активов, используемых в производстве организаций нефтегазовой отрасли.
Объектом исследования выбраны предприятия нефтегазовой отрасли -ОАО "Тюменьэнерго", ОАО "Сургутнефтегаз", его дочерние предприятия и
структурные подразделения: "Федеровское управление по повышению нефтеотдачи пластов и капитальному ремонту скважин", "Сургутский строительно-монтажный трест № 2", РИНЦ "Нефть приобья".
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды и основополагающие выводы отечественных и зарубежных ученых -специалистов по вопросам учета, отчетности и анализа хозяйственной деятельности предприятий, международные стандарты финансовой отчетности, американские и британские стандарты учета и отчетности, законодательные акты, нормативные документы и положения по учету, методикам анализа. В работе использованы практические и методические материалы, отчетность предприятий - объектов исследования.
Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и методическом решении комплекса вопросов бухгалтерского учета и экономического анализа амортизируемых активов, используемых в производстве организаций нефтегазовой отрасли. В процессе исследования получены следующие результаты:
на основе анализа содержания бухгалтерской и налоговой концепций отражения основных активов в балансе, обоснованы системные и правовые принципы формирования в учете показателей амортизируемых активов, учитывающие влияние отраслевых внешних и внутренних факторов на организацию учета в нефтегазовой отрасли;
систематизированы показатели амортизируемых основных средств для отражения их в отчетности по требованиям международных стандартов применительно к организациям нефтегазовой отрасли;
обоснована сущность и содержание нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета, выявлены особенности отражения их в отчетности организаций нефтегазовой отрасли по требованиям международных стандартов;
выявлены методические особенности учета амортизируемых активов, ис-
пользуемых в производственной деятельности организаций нефтегазовой отрасли;
на основе изучения проблем влияния налоговой нагрузки на развитие организаций нефтегазовой отрасли раскрыты методические особенности сближения бухгалтерского и налогового учета амортизируемых активов;
обоснована теоретическая связь амортизации с поддержанием производственного потенциала актива, что позволило раскрыть содержание методов амортизации как фактора производства;
разработана комплексная методика анализа затрат на восстановление объектов основных активов и обосновано ее использование для оценки эффективности инвестиционных проектов.
Практическая значимость диссертации вытекает из решения постав-
^L ленных в работе задач в применении к объектам исследования. Отдельные
положения диссертации внедрены в практику деятельности дочерних предприятий и структурных подразделений ОАО "Сургутнефтегаз".
Основные теоретические и практические результаты исследования
рассмотрены и одобрены на научно-методических конференциях, прово
дившихся на базе Сургутского государственного университета г. Сургут и
Марийского государственного технического университета, Марийского фи
лиала Московского открытого социального университета г. Йошкар-Ола.
Ф Основные положения диссертации отражены в 8 печатных работах
общим объемом 3,0 печ. листа.
Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.
'І
Амортизируемые активы организаций нефтегазовой отрасли: их сущность и принципы учета
Организации нефтегазовой отрасли входят в состав топливно-энергетического комплекса России. Современный ТЭК - сложная межотраслевая система добычи и производства топлива и энергии (электроэнергии и тепла), их транспортировки, распределения и использования. В его состав кроме нефтяной и газовой входят: угольная, сланцевая, торфяная отрасли промышленности, электроэнергетика. Для ТЭК характерно наличие развитой производственной инфраструктуры для транспортировки сырой нефти, нефтепродуктов и природного газа.
От развития нефтегазовых организаций во многом зависят динамика, масштабы и технико-экономические показатели всего общественного производства и, в первую очередь, промышленности. Поэтому состояние и перспективы развития и функционирования отечественного топливно-энергетического комплекса требуют пристального внимания и анализа. Сложившиеся в последние годы тенденции в этой отрасли нельзя характеризовать полностью положительными. Их доля в объеме промышленного производства страны достигает почти 30%, в объеме ВВП - 15 %, в налоговых поступлениях федерального бюджета в последние годы она составляет более 60%.
Приоритетное развитие организаций и отраслей топливно-энергетического комплекса в Западной Сибири требует централизованных капиталовложений из федерального бюджета и привлечения иностранных инвестиций в разработку новых месторождений нефти и газа.
Изучаемые нами организации расположены на территории Тюменской области. Тюменский регион входит в состав Западно-Сибирского экономического района1. В качестве основных факторов дальнейшего развития экономики Западносибирского района является выход на мировые рынки, а также на рынки ближнего зарубежья с основным товаром - нефтью, газом, электроэнергией. Опыт вхождения в рынок уже сейчас имеется.
Отличительной особенностью территориальной структуры хозяйства Тюменского региона является очаговый характер размещения населения и производства. Здесь выросли новые населенные пункты вблизи добычи нефти и газа - Уренгой, Ямбург, Надым, Сургут, Нижневартовск, Ханты-Мансийск, Нефтеюганск и др. Большую часть Тюменской области занимают автономные округа - Ханты-Мансийский и Ямало-Ненецкий.
Разобщенность производства нефте- и газодобычи в таком регионе специфично отражается на взаимодействии бюджетов, финансовых отношениях территорий. Известно, что финансовое состояние хозяйствующего субъекта характеризуется двумя основными группами показателей:
- о состоянии активов данной организации, что весьма важно для кредиторов и других заимодавцев, так как помогает получить данные о ликвидности, т.е. представление о том, чем организация располагает в случае необходимости покрыть свои обязательства;
- о результатах деятельности, что также является весьма важным, например, для акционеров, заинтересованных в информации о рентабельности производства и, следовательно, возможной эффективности вложения своих средств.
Безусловно, вложения акционеров и инвесторов более эффективны, если организация располагает основными активами, отвечающим требованиям современного уровня производства. Указанная в бухгалтерской отчетности организаций нефтегазовой отрасли стоимость активов часто существенно отличается от их обоснованной рыночной стоимости. Искажение стоимости заметны с каждым изменением уровня инфляции и связанной с ним переоценкой активов.
Значительная доля устаревших основных средств в производстве, например в промышленности, вызывает существенные потери в народном хозяйстве, т.к., во-первых, старение оборудования требует увеличения вложения средств в капитальный ремонт для поддержания его в рабочем состоянии; во-вторых, устаревшее производство не имеет возможности использовать новую технику - по крайней мере, полностью. Вследствие этого объем продукции и услуг уменьшается. Технически отсталое и морально устаревшее, а потому убыточное производство, создает зону застоя, препятствующую научно-техническому прогрессу.
Для повышения эффективности управления необходима учетно-аналитическая информация о состоянии амортизируемых активов нефтегазодобывающих и - перерабатывающих предприятий региона. Деятельность ряда таких организаций Тюменской области послужила объектом исследования данных проблем; к ним относятся производственные предприятия по выработке электро- и теплоэнергии, добычи и переработки газа, газоконденсата и нефти, основными видами деятельности которых являются:
- добыча, транспортировка газа и газового конденсата, переработка газа, газового конденсата и нефти;
- разработка газовых, газоконденсатных месторождений, строительство скважин, газопроводов и других объектов производственного и социально-бытового назначения;
Методические особенности учета амортизируемых активов, используемых в производственной деятельности организаций нефтегазовой отрасли
Уточнение стоимостной оценки основных активов для целей бухгалтерского учета, как видно из рисунка, достигается при помощи амортизации. Поэтому амортизация (амортизационные отчисления) чаще всего на практике трактуется как "... осуществляемый по определенным правилам учет переноса затрат, связанных с приобретением изнашиваемого имущества, на издержки обращения или на себестоимость производимой с использованием данного объекта продукции" [168].
Что касается принципов амортизации, то здесь следует исходить из общей иерархии элементов концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности [148, с. 82-84], в которой "принципы" отражены как положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации. К таким принципам, по нашему мнению, следует отнести:
1- принцип амортизации, формирующей расход. Начисленные амор тизационные отчисления, относимые на счета расходов (затрат), являются расходом. В зависимости от амортизируемого объекта, расход может быть включен или не включен в состав себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг).
2 - принцип активной или пассивной амортизации возникает из первого принципа. Если начисленная амортизация включена в себестоимость, и, следовательно, включена в процесс воспроизводства, реализуется принцип активности. И наоборот, если начисленная амортизация не включена в себе стоимость, налицо принцип пассивности амортизации.
Второй принцип является важным, на наш взгляд, для признания амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (для определения налоговой базы по налогу на прибыль).
На первый взгляд амортизация имеет косвенное отношение собственно к отчетности, упоминания о ней нет в основных отчетных формах, вместе с тем очевидно, что она может существенно влиять на формирование у пользазователей представления об имущественном и финансовом положениях
предприятия. Дело в том, что применение того или иного метода амортизации отражается как на стоимостной оценке амортизируемых активов, так и на величине прибыли, а следовательно, и сумме налоговых отчислений, т.е. величине не изымаемой части средств, как раз и демонстрируемой в активе баланса.
Предопределенность амортизации, ее логику можно проде f монстрировать на примере. Если предприятие в своей деятельности ограни # чивается лишь оборотными средствами и все использованные им в течение отчетного периода ресурсы относятся на затраты единовременно, то процесс кругооборота средств может быть представлен следующей схемой (рис. 14). Можно предположить, что: цена на готовую продукцию устанавливается в виде устраивающей производителя надбавки к совокупным удельным затратам на производство единицы продукции; величина надбавки может варьировать, но она положительна; производство рентабельно, а продукция пользуется спросом.
Согласно сделанным предпосылкам такое предприятие все имевшиеся на начало периода денежные средства (ДО вложило в производственные ресурсы (ПР), с помощью которых была произведена готовая продукция (ГП), проданная в конце отчетного периода за сумму (Дг). Очевидно, что себестоимость продукции равна исходной сумме денежных средств, т.е. Ді = ПР = ГП.
Производственная деятельность считается экономически целесообразной, если вырученная за проданную продукцию сумма превосходит начальную сумму денежных средств, т.е. по определению должно быть: Д2 Д]. В этом случае предприятие имеет прибыль в сумме (Р = Дг - ДО, часть которой расходуется на выплату налогов государству (Т), а оставшаяся часть принадлежит собственникам предприятия. Поэтому имеем следующее соотношение:
Д2=Д1 + Р=Д1 + Рх(1-гп)+Рхггг)=Д1 + Рх(1-гт) + Т = 8г + 0+Т, где: rm - ставка налогообложения.
Компоненты формулы имеют очевидную интерпретацию:
- величина Rora = {Ді + Р х (1 - гт)} представляет собой ту сумму выручки за проданную продукцию, которая осталась в распоряжении собственников предприятия и потенциально может быть реинвестирована в его деятельность;
- величина Т = Р х гт представляет собой часть выручки Дд, перечисленной в бюджет в виде налогов;
- величина (Sr + D) это планируемое собственниками фирмы распределение величины Rota на два компонента: D - изъятие собственниками части ресурсов (в данном случае денежных) фирмы для собственного потребления; и Sr - часть выручки Д2, реинвестированной в деятельность предприятия.
Комплексная методика анализа затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств и ее использование для оценки эффективности инвестиционных проектов
Задачами анализа эффективности капитальных вложений в реконструкцию и модернизацию являются:
- выявление затрат, связанных с наращиванием производственных мощностей;
- выявление затрат не улучшающих принятые нормативные показатели использования объектов основных средств после реконструкции и модернизации;
- выявление причин, вызвавших отклонения затрат по объектам и видам работ в сопоставлении с нормами и аналогами;
- оценка эффективности капитальных вложений и целесообразности затрат по проектам реконструкции, модернизации.
Основной информационной базой для анализа эффективности капитальных вложений в реконструкцию и модернизацию являются сводный бюджет (смета) и показатели, приводимые в технико-экономической части инвестиционного проекта.
Выполнение первых трех названных целей анализа достигается путем применения методики, аналогичной методике анализа затрат на все виды ремонта. Для оценки эффективности инвестиционных проектов существуют несколько иные методики.
В отечественной теории и практике вопросы оценки эффективности капитальных вложений изучены достаточно хорошо. Существует множество методик ее оценки, основные из них основаны на определении доли прибыли на вложенные средства и расчете срока окупаемости проектов. В зарубежной экономической литературе относительно этих вопросов наибольшее распространение получили методы оценки экономической эффективности инвестиционных проектов, основанные на дисконтировании.
При оценке эффективности инвестиционных проектов необходимо различать следующие показатели:
1. Показатели коммерческой (финансовой) эффективности, учитывающие финансовые последствия реализации проекта для его непосредственных участников.
2. Показатели бюджетной эффективности, отражающие последствия осуществления инвестиционного проекта на федеральный, региональный и местный бюджеты.
3. Показатели экономической эффективности, отражающие затраты и результаты по проекту и учитывающие как интересы его участников, так и интересы страны, региона или города.
Оценка затрат и результатов реализации инвестиционного проекта осуществляется за расчетный период, продолжительность которого (горизонт расчета) принимается с учетом:
- продолжительности создания, эксплуатации и ликвидации объекта;
- нормативного срока службы технологического оборудования;
- достижения заданных показателей эффективности (прибыли, дохода, нормы прибыли на капитал).
Горизонт расчета измеряется количеством шагов расчета. Шагом расчета может быть месяц, квартал, год.
Все затраты, связанные с реализацией инвестиционного проекта, подразделяются на первоначальные (единовременные), текущие и ликвидационные, которые имеют место соответственно на стадиях:
- строительной, научно-исследовательской и подготовки производства; - функционирования (эксплуатации) инвестиционного проекта;
- ликвидации инвестиционного проекта.
При стоимостной оценке результатов и затрат реализации инвестиционного проекта могут использоваться базисные, мировые, прогнозные и расчетные цены.
Под базисной ценой понимается цена, сложившаяся в народном хозяйстве на определенный момент времени. Базисная цена считается неизменной в течение всего расчетного периода. Измерение эффективности инвестици онного проекта в базисных ценах проводится, как правило, на предварительном этапе технико-экономических исследований. На стадии технико-экономического обоснования инвестиционного проекта используются как базисные, так и прогнозные цены.
Прогнозная цена определяется путем умножения базисной цены на индекс возможного изменения цен в конце расчетного шага. По проектам, разработанным по заказам органов государственного (муниципального) управления, значения индексов изменения цен на отдельные виды продукции и ресурсов устанавливаются в задании на проектирование в соответствии с прогнозами Министерства экономического развития РФ.
Расчетные цены используются для расчета обобщающих показателей эффективности, если результаты и затраты выражаются в прогнозных ценах. Это необходимо, чтобы обеспечить сравнимость результатов, полученных при различных уровнях инфляции. Расчетные цены определяются с помо ( щью дефилирующего множителя соответствующего индексу общей инфля # ции. Расчетные цены приводятся к некоторому моменту времени (моменту,предшествующему началу реализации инвестиционного проекта).
Базисные, прогнозные и расчетные цены могут выражаться как в рублях, так и в устойчивой валюте. В последнем случае будет считаться, что расчет эффективности инвестиционного проекта осуществлен в мировых ценах.
При оценке эффективности инвестиционного проекта соизмерение разновременных показателей осуществляется путем приведения (дисконтирования) их к начальному времени внедрения проекта. Для этой цели используется норма дисконта (Ен), равная приемлемой для инвестора норме дохода на капитал. Технически приведение к начальному (базисному) моменту времени затрат, результатов и эффектов, имеющих место на t-м шаге расчета удобно поводить путем их умножения на коэффициент дисконтирования (Кд), определяемый по формуле:
Коммерческая эффективность. При расчете коммерческой эффективности в качестве эффекта выступает поток реальных денег. При осуществлении инвестиционного проекта выделяется три вида деятельности: инвестиционная, операционная и финансовая. В рамках каждого вида деятельности происходит приток ni(t) и отток Oi(t) денежных средств. Потоком реальных денег (ф (t)) называется разность между притоком и оттоком денежных средств от инвестиционной и операционной деятельности в каждом периоде осуществления проекта:
( Р (0) = pirf) - от + fn2(t) - o2(t)j = p,(t) + cp2(t)
Сальдо реальных денег (b(t)) называется разность между притоком и оттоком денежных средств от всех трех видов деятельности также на каждом шаге расчета:
b{t) = І)[л/(о - М]= Рі (0+9i (0+ Рз (О
Приток реальных денег используется в дальнейшем для расчета пока зателей эффективности инвестиционного проекта: чистого дисконтированного дохода, индекса доходности, срока окупаемости, внутренней нормы доходности и других.
Необходимым критерием принятия инвестиционного проекта является положительное сальдо реальных денег в любом временном интервале, где данный участник осуществляет затраты или получает доход. Отрицательное сальдо реальных денег свидетельствует о необходимости привлечения дополнительных собственных или заемных средств.
