Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Экономическая сущность нематериальных активов и их учетно-аналитическое обеспечение 10
1.1 Научно-технический прогресс и его влияние на формирование объектов нематериальных активов, как фактора технического и экономического развития организации 10
1.2 Понятие и классификация нематериальных активов 38
1.3 Методическое обеспечение учета затрат организации на НИОКР по созданию объектов нематериальных активов 65
Глава 2 Современное состояние учета нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования, и пути его совершенствования. 82
2.1 Оценка объектов нематериальных активов и их документальное оформление 82
2.2 Особенности учета создания объектов нематериальных активов для собственного использования, вопросы адаптации МСФО и международного опыта ПО
2.3 Учет выбытия и амортизации объектов нематериальных активов,
создаваемых в организациях для собственного использования 138
Глава 3 Анализ эффективности использования нематериальных активов, создаваемых в организациях 162
3.1 Организация и вопросы информационного обеспечения анализа экономической эффективности использования нематериальных активов. .. 162
3.2 Методика экономического анализа эффективности использования объектов нематериальных активов 171
Заключение 181
Библиографический список 197
- Научно-технический прогресс и его влияние на формирование объектов нематериальных активов, как фактора технического и экономического развития организации
- Оценка объектов нематериальных активов и их документальное оформление
- Организация и вопросы информационного обеспечения анализа экономической эффективности использования нематериальных активов.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях открытой рыночной экономики в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Залогом успешной деятельности как на макро, так и на микро уровне выступает максимально результативное использование всех доступных материальных и интеллектуальных активов, а также осуществление инновационных процессов, определяющих устойчивую динамику развития предприятия. В конечном итоге этот подход способствует повышению эффективности общественного производства.
В современной информационной экономике нематериальные активы, состоящие в основном из объектов интеллектуальной собственности, стали играть гораздо более важную роль, чем отражаемые в бухгалтерских балансах материальные активы предприятия. Сравнительно недавно обладание собственностью и эффективным производственным оборудованием выводило предприятия в лидеры фондового рынка. В настоящее время большинство успешных предприятий имеют в своих активах новые технологии, знания, торговые марки (знаки обслуживания), а также партнерские отношения с потребителями и организациями. По оценке некоторых экспертов, доля нематериальных активов в таких предприятиях составляет около 70 % их общей рыночной стоимости. Отметим, что стоимость отдельных объектов нематериальных активов может превышать стоимость материальных, поскольку нематериальные активы можно использовать бесконечное число раз и здесь не возникает проблемы физического износа. Следовательно, нематериальные активы и инвестиции в них приобретают все большее значение для предприятий, ориентированных на развитие и диверсификацию деятельности, организацию эффективной системы производства и управления.
В период существования командно-административной системы в России права на все результаты интеллектуальной деятельности фактически принадлежали одному собственнику — государству. Результаты интеллектуальной деятельности не рассматривались в качестве активов, не имели стоимостной оценки, а, следовательно, не являлись объектами бухгалтерского учета. Научно-технические проекты финансировались за счет средств государственного бюджета и, в целом, объем финансирования не зависел от качества созданного интеллектуального продукта и эффективности его использования в сфере материального производства. Таким ибргзом, вопросы финансирования научно-технических проектов, организации учета затрат на их осуществление, патентования результатов, постановки на учет созданных в результате НИОКР объектов нематериальных активов - вот краткий перечень проблем, в настоящее время остро стоящих перед отечественными предприятиями, осуществляющими инновационную деятельность. Все это усугубляется отсутствием теоретической проработки и практического опыта по этому направлению.
Приведенные обстоятельства позволяют констатировать актуальность предлагаемого научного исследования, определяют его цель и задачи, решение которых позволит наметить возможные варианты организации учета и анализа нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного пользования. Отметим также, что в современных условиях хозяйствования значительную роль приобретает международная практика учета интеллектуальной собственности, создаваемых нематериальных активов и НИОКР по конкретному несистематизированному материалу, поскольку в России определенные источники учетных аспектов инноваций отсутствуют и данная тема, не получившая, разработки, не освещена в специальной литературе.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке системы бухгалтерского учета самостоятельно создаваемых организациями нематериальных активов, теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по учету процесса НИОКР; в обосновании научных принципов и рекомендаций по использованию бухгалтерских счетов для отражения экономических процессов, связанных с созданием и использованием нематериальных активов. Сформулированная цель исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
1) обосновать правовые и экономические особенности нематериальных активов как объекта исследования;
2) раскрыть экономическое содержание нематериальных активов, создаваемых организациями, и разработать их классификацию;
3) определить место нематериальных активов в общем объеме активов организации;
4) разработать методы учета затрат на НИОКР по созданию нематериальных активов в организациях;
5) проанализировать процесс создания нематериальных активов и определить порядок их принятия к учету;
6) раскрыть особенности учета нематериальных активов, создаваемых организациями в связи с применением МСФО и международного опыта, определить возможные пути адаптации их в отечественной системе учета;
7) систематизировать процедуры учета отдельных видов нематериальных активов;
8) разработать методические подходы к анализу и оценке нематериальных активов, создаваемых организациями;
9) оценить целесообразность создания и использования объектов нематериальных активов в деятельности организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертации явились организационно-методические проблемы учета и анализа эффективности использования нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования.
Объектом исследования стали операции по учету и анализу отдельных видов нематериальных активов в организациях, занимающихся научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками и созданием (как результата этих исследований) нематериальных активов для дальнейшего использования в различных сферах своей хозяйственной деятельности.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды зарубежных и отечественных авторов, посвященные вопросам правового регулирования и учета нематериальных активов и затрат по их созданию (НИОКР): X. Андерсона; А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Д. Блейка, А.С. Бородкина; М. Ван Бреда, Л. Варгаса; К.М. Гарифуллина; В.Г. Гетьмана; В.Б. Ивашкевича; Д. Колдуэлла, Н.П. Кондратьева; Л.И. Куликовой; М.И. Кутера; Е.А. Мизиковского; С.А. Николаевой; В.Ф. Палия; Н.Ю. Пузыня; К.С. Саенко; О.В. Соловьевой; Я.В. Соколова; В.А. Тереховой; Э.С. Хендриксена; А.Д. Шеремета; В.Г. Шнейдмана и др. Диссертация базируется также на изучении и анализе нормативно-законодательных активов РФ, исследовании основных положений международных и отечественных стандартов учета, официальной бухгалтерской и статистической информации, материалов научных конференций, монографических исследований, относящихся к изучаемой проблеме.
В процессе исследования проблем учета затрат на создание и использование объектов нематериальных активов применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, системный и комплексные подходы к получению доказательств и аргументации новых положений исследования, а также конкретно-научные методы экономического анализа, а именно: статистический, динамический, сравнительный и другие.
Научная новизна диссертации заключается в разработке путей совершенствовании организационно-методологических и методических основ учета нематериальных активов, создаваемых организациями, методов оценке эффективности вложений средств в указанные объекты и рекомендаций по анализу эффективности их использования.
Основные результаты диссертационного исследования, составляющие научную новизну:
1) определены признаки и критерии отнесения объектов НИОКР к нематериальным активам, создаваемым организациями;
2) предложена модель бухгалтерского учета затрат на НИОКР по созданию нематериальных активов для собственного пользования;
3) осуществлена оценка зарубежной и отечественной практики учета затрат на создание и использование нематериальных активов;
4) выработаны рекомендации по совершенствованию учета создаваемых нематериальных активов, в частности, по оценке, переоценке и возобновлению нематериальных объектов;
5) предложены методические подходы к анализу и оценке экономической эффективности инвестиций в проекты по созданию нематериальных активов;
6) разработаны направления развития учета и анализа эффективности использования нематериальных активов на основе адаптации принципов МСФО;
Практическая значимость исследования заключается в возможности использовании результатов исследования организациями при формировании учетной политики, ведения бухгалтерского учета затрат на создание и использование нематериальных активов; в разработке предложений и рекомендаций, которые позволят усовершенствовать системы учета и анализа создаваемых организациями нематериальных активов, повысить достоверность бухгалтерской информации о величине и структуре затрат на НИОКР.
Апробация и реализация результатов исследований. Результаты приведенного исследования были доложены и получили положительную оценку на научных и научно-практических конференциях Казанского государственного финансово-экономического института, Казанского государственного технологического университета им. Туполева, Российского государственного торгово-экономического университета (Казанский институт) (филиал)). Изложенные практические рекомендации приняты для внедрения в производственно-хозяйственную деятельность предприятий: ФГУП НИИХП, ОАО КМПО, ОАО ЗМЗ, ООО «Оптические носители».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 публикациях общим объемом 1,5 п.л.
Объем и структура работы. Структура работы определена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 157 наименований. Работа изложена на 209 страницах текста в компьютерном варианте. Работа иллюстрирована 29 таблицами и рисунками.
В первой главе «Экономическая сущность нематериальных активов и их учетно-аналитическое обеспечение» выявлено влияние научно-технического прогресса на формирование нематериальных активов и определена их роль в структуре активов предприятия; определено понятие нематериальных активов и представлена структура затрат на их создание,. проиллюстрирована модель затрат на НИОКР.
Во второй главе «Современное состояние учета нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования и пути его совершенствования» представлена характеристика системы учета нематериальных активов на конкретных предприятиях, рассмотрены возможные варианты рационализации учета затрат на создание и использование объектов нематериальных активов, определены возможности внедрения указанных вариантов в практику предприятий.
В третьей главе «Анализ эффективности использования нематериальных -активов» рассмотрены методы оценки эффективности инвестиций в создание объектов нематериальных активов с целью определения будущей экономической прибыли; дано технико-экономическое обоснование эффективности затрат по созданию указанных объектов; представлена методика анализа нематериальных активов и их рентабельности. Данные методики рекомендованы для применения в практической деятельности -хозяйствующих субъектов.
Научно-технический прогресс и его влияние на формирование объектов нематериальных активов, как фактора технического и экономического развития организации
Научно-технический процесс во всем мире признается ведущим фактором как развития экономики в целом, так и экономического развития предприятия и отдельной личности. И в западной и в отечественной теории и практике это связывается с понятием инновационного процесса и с активным процессом инвестирования.
В конце девяностых годов прошлого столетия индустриально развитые страны вступили в новую фазу научно-технического прогресса. Возникновение новых наукоемких отраслей и технологий переплетение и быстрая смена новых видов технологий, перемещение акцентов с материального производства на производство знаний - все это создает предпосылки для качественных изменений содержания научно-технического прогресса и материально-технической базы общества в целом.
Под научно-техническим прогрессом в широком смысле следует понимать процесс получения и реализации новых знаний, создания и использования более совершенных изделий, технологических процессов и форм организации производства на основе науки, техники и передового опыта. Научно-технический прогресс можно охарактеризовать как процесс поступательного накопления всеобщего (научного) труда для производительного использования как в материальном производстве, так и в других сферах общественной жизни. Научно-технический прогресс является одной из посылок для экономического роста. Последний, исходя из критериев экономического развития, традиционно связывается с увеличением общественного продукта и ростом производительности труда. Рост производительности труда, в свою очередь, в процессе экономического развития выявляет тенденцию к изменению структуры производства, которая выражается в росте производства товаров и услуг, соответствующих уровню развития производительных сил общества на данном этапе. Изменения в структуре производства вызывают изменения в структуре потребления в виде роста потребностей более высокого уровня, что стимулирует производство новых услуг и товаров, способных удовлетворить возросший уровень потребностей.
Общеизвестно, что основное экономическое противоречие между ограниченностью производственных ресурсов и безграничностью общественных потребностей может быть разрешено за счет увеличения производственных возможностей (экстенсивный путь) или за счет более эффективного использования имеющихся производственных ресурсов (интенсивный путь). Решение этого противоречия на качественно ином уровне реального экономического роста возможно путем выбора интенсивного типа экономического развития, когда цель достигается посредством качественного совершенствования применяемых технологий. При этсл! т мпы роста реальных обьемов производства будут превышать темпы изменения реальных совокупных издержек в связи с переходом на более высокую технологическую ступень производства. Отметим, что в соответствии с обобщенными приблизительными результатами расчетов, прирост национального дохода, обусловленный интенсивными факторами экономического роста, в индустриально развитых странах в период 70-90-х годов XX века превышал 50 %.
Таким образом, научно-технический прогресс является наиболее существенным фактором экономического роста, который стимулирует качественные преобразования материального производства и непроизводственной сферы, ведет к постоянному росту производительности труда, оказывает воздействие практически на все стороны жизни общества.
Оценка объектов нематериальных активов и их документальное оформление
До перехода Российской Федерации к рыночным отношениям понятие «нематериальные активы» отсутствовало среди объектов бухгалтерского учета. При этом такие объекты, как патенты, затраты на НИОКР, авторские права и другие реально использовались на предприятиях и ранее. В условиях административно-командной экономики не было необходимости формирования стоимости результатов исследований, проводимых специальными научными и опытно-конструкторскими бюро, поскольку изначально они не предназначались для продажи. Под такие исследования централизованно выделялось финансирование, также централизованно распределялись и результаты этих исследований. Если предприятие самостоятельно проводило какие-либо НИОКР, то эти расходы в полном объеме списывались на затраты текущего периода и отдельно не выделялись. В целом, в тот период результаты интеллектуальной деятельности не рассматривались как самостоятельная ценность, способная приносить выгоду.
С развитием рыночных отношений ситуация кардинально изменилась, стало очевидно, что под собственностью нельзя понимать только материализованный объект (землю, полезные ископаемые, оборудование, транспортные коммуникации и т.п.). Интеллектуальная деятельность человека способна приносить результаты, которые либо выражаются в материальной форме, либо - нет. Эти результаты, как уже было упомянуто, включают в себя четыре вида объектов:
1) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом;
2) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом;
3) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг;
4) результаты творческой деятельности, охраняемые информационным правом.
Все эти объекты имеют существенные различия в правовом статусе. Однако данные объекты обладают и общими признаками:
- являются совокупностью имущественных и неимущественных прав;
- являются результатом интеллектуальной (творческой) деятельности;
- могут выступать источником получения экономических выгод.
Как показывает опыт стран с развитой рыночной экономикой, интеллектуальная собственность представляет собой весьма сложный и дорогостоящий товар. Сложившаяся в последнее время законодательная база даёт основание рассматривать интеллектуальную собственность на российском рынке как долгосрочный и перспективный вид вложений капитала, обеспечивающий надёжную защиту её владельцев.
Интеллектуальная собственность как объект учёта стала признаваться с развитием международного разделения труда. Нередко бывает выгодно не вывозить товар, а передавать технологии его изготовления. Особенно эффективным такой вариант оказался для развития и освоения рынков сбыта.
В международной практике передача технологии осуществляется в форме продажи владельцами своих исключительных прав на объект промышленной собственности, предоставления лицензии на его использование на определённых условиях, реализации соглашений по «ноу-хау» и предоставления франшизы. Франшиза - вид делового соглашения, по которому одна сторона предоставляет свою репутацию, техническую документацию, проводит экспертизу, а другая передаёт денежные средства, другое имущество и организует реализацию.
Понятие «интеллектуальная собственность» в РФ стало употребляться сравнительно недавно. В рамках научно-технического прогресса интеллект человека превращается в материальную силу, овеществляется. Результаты интеллектуальной деятельности, которые не выражены в материальной форме (идеи, концепции) неотделимы от их обладателя, следовательно, неотчуждаемы от него и без конкретного носителя не могут быть использованы, а, значит, регулирование их в законодательном порядке не имеет смысла. Использование результатов интеллектуальной деятельности, выраженных в материальной форме, регулируется соответствующим законодательством конкретной страны. [119; 9].
Таким образом, в нормативных документах по бухгалтерскому учету объекты интеллектуальной собственности объединяют понятием «нематериальные активы». Как уже отмечалось ранее, состав нематериальных активов не ограничивается только объектами интеллектуальной собственности. Для целей бухгалтерского учета к нематериальным активам рядом авторов (профессор Палий В.Ф.) относят отложенные затраты (организационные расходы, оформленные соответствующим образом результаты НИОКР) и деловую репутацию организации или «гудвилл» (англ. goodwill - "добрая воля").
Отметим, что до недавнего времени у большинства предприятий количество операций с нематериальными активами было незначительным. Однако ситуация изменилась. В процессе своей деятельности предприятия все чаще стали сталкиваться с объектами интеллектуальной собственности, при этом недооценка данных активов или неправильная их оценка приводит к ощутимым финансовым потерям. И эти потери происходят, как правило, не в результате налоговой или иной проверок, инициируемых государственными органами, в результате каждодневной деятельности самого предприятия.
Организация и вопросы информационного обеспечения анализа экономической эффективности использования нематериальных активов
Современное производство немыслимо без сложнейших технологических разработок телекоммуникационных систем, компьютерной техники и т.п. Отставание в новейших разработках, высокоэффективных технологиях, применении наукоемкого производства — означает отставание в развитии производительных сил общества. Обладая значительными научными разработками, передовыми идеями, РФ зачастую отстает в освоении прогрессивных технологий, внедрении их в производство. Основная причина — в неправильной расстановке отраслевых приоритетов, неэффективных методах использования и управления результатами научно-исследовательской работы, осуществляемой на предприятии, недооценке влияния мотивационного механизма на трудовую деятельность инженерно-технических работников. В связи с этим, проблема организации и управления процессом создания нематериальных активов на предприятиях заслуживает самого серьезного внимания.
Отметим, что для достижения успеха на рынке наукоемкое производство должно соблюдать некоторые условия:
1) четко представлять объем спроса потенциальных потребителей нововведения, его экономически выраженные преимущества перед уже существующими способами удовлетворения данной потребности;
2) грамотно подобрать и определить ролевые функции кадрового персонала, который должен отвечать требованиям:
- высокий профессионализм,
- работоспособность,
- творческий подход,
- целеустремленность и т.д.
3) отрицать строго формализованный подход к структуре управления, руководствоваться только необходимостью быстроты и гибкости в принятии решения,
4) создать на предприятии эффективную систему оценки «полезности» (рациональности) внедрения результатов НИОКР в промышленное производство;
5) иметь эффективную систему оценки доходности созданных нематериальных активов, позволяющую определить их вклад в конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Задача определения технико-экономической значимости изобретений сформулирована еще в отечественных монографиях начала 70- х годов прошлого столетия в связи с необходимостью управления комплексом «наука-производство». Тем не менее, в настоящее время нет единого методологического подхода к оценке значимости изобретений и утвержденных методик. В этой связи необходимо отметить некоторое отставание аналитических разработок в области нематериальных активов, при этом зачастую планово-экономические службы предприятий вообще не рассматривают такой вид активов. Это обусловлено рядом причин:
1) объекты нематериальных активов — это специфические объекты учета, которые неоднородны по своему составу, характеру использования, степени влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
2) удельный вес объектов нематериальных активов в совокупности всех активов предприятия, как правило, незначителен (однако отметим, что этот факт зачастую есть следствие нерациональной организации бухгалтерского учета, когда объекты нематериальных активов игнорируются и затраты по их созданию (приобретению) списываются на расходы текущего периода одномоментно, без капитализации в виде актива);
3) недооценка роли нематериальных объектов руководителями предприятий, традиционно ориентирующихся на улучшение материально-вещественной базы;
4) отсутствие до настоящего времени в специальной литературе системы экономических показателей, способной комплексно охарактеризовать наличие, состояние, движение, внутрипроизводственной и коммерческое применение объектов нематериальных активов.
Отметим, что А.Д. Шереметом и Р.С. Сайфулином были сформулированы основные задачи анализа эффективности использования нематериальных объектов, обоснована необходимость разработки системы показателей, характеризующих статику и динамику нематериальных активов, рассмотрены методы оценки структуры нематериальных активов по источникам поступления, видам, срокам полезного использования, степени правовой защищенности, ликвидности, риску вложения капитала в данный вид объектов и др., а также рекомендованы способы расчета экономической эффективности использования лицензий и определения доходности нематериальных активов.
Таким образом, цель анализа нематериальных активов — характеристика наличия, состава, движения и эффективности использования, а также эффективности вложения капитала в данный вид активов и оценка их доходности и факторов, влияющих на нее.
В соответствии с обозначенной целью могут быть сформулированы следующие задачи:
1) анализ наличия и движения нематериальных активов;
2) анализ структуры и состава нематериальных активов по основным классификационным группам;
3) анализ доходности нематериальных и определение их вклада в конечный результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
4) анализ ликвидности нематериальных активов и оценка степени риска вложений в данный вид активов;
5) анализ коммерческого использования нематериальных активов;
6) анализ экстенсивного, интенсивного и интегрального использования нематериальных активов;
7) оценка сравнительной эффективности альтернативных вариантов использования нематериальных активов.
Отметим, что в настоящее время при решении поставленных задач информационной базы, представленной данными бухгалтерского учета, недостаточно. Для целей анализа нематериальных активов информационную базу целесообразно расширить посредством привлечения данных управленческого учета и применения метода экспертных оценок. В целом, однако, анализ динамики и структуры нематериальных активов можно провести по данным бухгалтерского баланса предприятия (Форма №1) и приложения к нему (Форма №5). Далее целесообразно изучить состав нематериальных активов по следующим признакам:
а) по источникам поступлений: внесенные учредителями, приобретенные за плату или в обмен на другое имущество, полученные безвозмездно или за счет государственных субсидий, созданные самостоятельно в процессе осуществления на предприятии НИОКР;
б) по степени правовой защищенности: защищенные авторскими правами, патентами на изобретение; свидетельствами на полезную модель; зарегистрированными лицензиями; патентами на промышленные образцы; свидетельствами на товарные знаками; свидетельствами на право пользования наименованием мест происхождения товара; свидетельствами об официальной регистрации программных продуктов, баз данных и т.д..
