Содержание к диссертации
Введение
1. Экономическая сущность и особенности формирования оборотных активов организации 9
1.1. Проблемы реформирования учета оборотных активов в соответствии с международными стандартами 9
1.2. Экономическая структура оборотных активов 22
1.3. Методические основы анализа оборотных активов и их роль в управлении эффективностью деятельности организаций 39
2. Методические особенности отражения в учете и отчетности оборотных активов 63
2.1. Особенности учета и оценки производственных запасов 63
2.2. Методические особенности отражения в учете денежных средств и дебиторской задолженности 76
2.2.1. Учет денежных средств и их движения 76
2.2.2. Учет дебиторской задолженности 91
2.3. Методика формирования показателей оборотных активов в бухгалтерской отчетности организаций 100
3 Нормирование и анализ оборотных активов 126
3.1. Влияние нормирования на формирование оборотных активов 126
3.2. Анализ оборотных активов и их составляющих 139
Заключение 172
Литература 177
Список приложений 192
- Проблемы реформирования учета оборотных активов в соответствии с международными стандартами
- Особенности учета и оценки производственных запасов
- Влияние нормирования на формирование оборотных активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Стратегия экономического развития создает новые правила поведения хозяйствующих субъектов в экономической структуре общества. Промышленные организации и производствен-ные предприятия, выполняющие важную народно-хозяйственную и социальную задачу - обеспечение продукцией разного отраслевого назначения, выполнение работ и оказание услуг, нуждаются в совершенствовании форм и методов управления.
Безусловно, для управления, эффективности принятия управленческих
решений нужна своевременная учетно-аналитическая информация о произ
водственных процессах, хозяйственных операциях, состоянии ресурсов и их
^~ использовании, о финансовых возможностях и наличии источников, обеспе-
чивающих эти возможности.
Важное место в развитии производственной и финансово-хозяйственной деятельности занимает оборотный капитал, как комплексный показатель участвующих в обороте активов и средств организации. Фактическое наличие оборотных средств, удерживаемое управленцами в достаточном для обеспечения текущей производственной деятельности предприятия объеме, требует эффективной, с одной стороны, и жесткой, с другой, систе-
\ мы учета и контроля.
Методическое обеспечение и практическое решение вопросов учета и анализа оборотных активов: материально-производственных запасов, денежных средств, дебиторской задолженности и других, требует новых принципиальных решений для того, чтобы формируемая в системе бухгалтерского учета и экономического анализа информация была полезной разным пользователям. Детализация и интерпретация такой информации позволяет форми-
,д ровать систему показателей об оборотных активах и каждом отдельно взятом
их элементе в системе бухгалтерской (финансовой) отчетности. От ее пред-
4 ставлення зависит формирование суждений и принятие решений менеджерами предприятий.
Основную цель - обеспечение максимально возможной прибыли, невозможно достичь без сохранения достаточного уровня финансовой устой-
л, чивости и ликвидности. Эти показатели играют важную роль в оценке ис-
пользования оборотных активов и средств предприятий. Ликвидность предприятия в краткосрочном периоде определяется его возможностями покрыть свои краткосрочные обязательства. Ликвидность означает способность обратить активы в наличность или получить наличные денежные средства. Важность ликвидности можно осознать, если попытаться оценить последствия неспособности предприятия оплатить свои текущие долги и обязательства. В вопросах оценки финансового состояния важно выделять вопросы
ч~ обеспеченности или необеспеченности предприятия необходимыми денеж-
ными средствами для осуществления нормальной деятельности и своевременного проведения денежных расчетов по своим обязательствам.
О финансовом состоянии предприятия судят по состоянию его оборотных активов: по их объему и доле в них собственных средств; по динамике развития и структуре. Устойчивость финансового положения предприятия во многом зависит от целесообразности и правильности вложения финансовых ресурсов в активы. Диспропорции, допущенные в планировании или в текущей деятельности, ведут либо к недостатку, либо к избытку денежных средств в обороте и отрицательно сказываются на движении товарно-материальных ценностей, эффективности использования трудовых и материальных ресурсов. Иммобилизация оборотных активов, их омертвление в запасах и затратах, несоизмеримо больших по сравнению с реальной потребностью предприятия, всегда сопровождается прямыми и косвенными финансовыми потерями для предприятия через замещение иммобилизованных
\& сумм другими привлеченными или заемными средствами, через уплату
штрафов, пеней, неустоек, через недополученную прибыль и т.д. В этой свя-
5 зи тема исследования представляется актуальной.
Степень разработанности проблемы. Большое внимание изучению
структуры и обеспеченности предприятия оборотными активами в своих
трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бре-
/ да, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, Й.Бетге,
Д.Кондуэлл и другие.
Исследованию экономических, учетно-аналитических, организацион
ных и других аспектов связанных с оборотными активами и их отражением в
бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечествен
ных ученых И.Л.Бреславцевой, М.А.Вахрушиной, К.М.Гарифуллина,
В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Д.А.Ендовицкого, В.Б.Ивашкевича,
В.В.Ковалева, В.А.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова,
* М.В .Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, В.Д.Новодворского,
Я.В.Соколова, В.И.Ткача, М.Л.Федоровой, и других.
Проведенный анализ теоретических разработок и практики показал методическое обеспечение учета и анализа оборотных активов недостаточно развито. Мало исследованы проблемы выявления неравномерности и целесообразности вложений в оборотные активы и отражение этих фактов в бухгалтерской отчетности предприятия, требуют аналитической разработанности вопросы использования оборотных активов.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретиче
ское исследование оборотных активов как учетной категории, обоснование
методических решений и практических рекомендаций по совершенствова
нию бухгалтерского учета формирования, использования и отражения сис
темы показателей об оборотных активах в финансовой отчетности, разработ
ка методики комплексного анализа оборотных активов. Для достижения по
ставленной цели в работе определены следующие задачи:
& - исследовать проблемы формирования оборотных активов и их отражения
в учете и отчетности, реформируемых в соответствии с МСФО;
определить структуру и содержание оборотных активов и обосновать их классификацию;
изучить содержание методического инструментария анализа оборотных активов и обосновать его роль в управлении эффективностью деятельно-
/j сти организаций;
раскрыть особенности учета и оценки производственных запасов, как элемента оборотных активов, в связи с изменением требований международных стандартов;
исследовать методические особенности отражения в учете денежных средств и дебиторской задолженности;
обосновать использование элементов нормирования в формировании аналитических оценок оборотных активов;
разработать методику комплексного анализа оборотных активов.
Объект и предмет исследования. Предметом исследования является финансово-хозяйственная деятельность производственных предприятий, проблемы теории и практика учета, анализа и оценки их оборотных активов.
Объектами исследования явилась законодательная и нормативная ба
за, регламентирующая операции по учету формирования и движения обо
ротных активов, база МСФО. Исследования проведены на примере предпри-
/. ятий разных отраслей и организационно-правовых форм деятельности Рес-
публики Марий Эл.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили
труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются во
просы оценки, учета, анализа оборотных активов, отражение их в балансо
вых отчетах в процессе функционирования организаций. Использованы ме
ждународные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские
стандарты учета (GAAP), законодательство Российской Федерации и норма
ле тивно-правовые акты по бухгалтерскому учету.
В процессе исследования применялись следующие общенаучные мето-
7 ды: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.
Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании, разработке методических принципов учета и оценки оборотных активов, выявлении фактов недостатка источников собственных оборотных средств по балансу организаций, основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:
раскрыты проблемы формирования оборотных активов и определено их влияние на изменение в учете и отчетности, реформируемых в соответствии с МСФО;
определены сущность и структура оборотных активов, обоснована их классификация с учетом комплексного подхода;
уточнен и дополнен методический инструментарий анализа оборотных активов, показана его роль в управлении эффективностью деятельности организаций;
раскрыты и обоснованы особенности аналитического учета и оценки материально-производственных запасов, как элемента оборотных активов;
выявлены и охарактеризованы методические особенности отражения в учете денежных средств и дебиторской задолженности в соответствии с требованиями МСФО;
разработана методика комплексного анализа оборотных активов, позволяющая повысить информативность принимаемых управленческих решений.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов, приемов и показателей, используемых для организации учета процессов, происходящих в оборотных активах функционирующих организаций, для формирования показателей оборотного капитала, как комплексного показателя, и их обоснования в отчетности.
Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике производственных предприятий для управления оборотными активами. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методикой анализа оборотных активов, на основе которого будет формироваться информация для управления.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Марийском государственном техническом университете, Московском открытом социальном университете и его Марийском филиале, а так же опубликованы в журналах и сборниках научных трудов.
Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на предприятиях ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Красногорский завод электродвигатель", ОАО "ОКТБ Кристалл" и др.
Основные положения диссертации отражены в 7 печатных работах общим объемом 2,1 печ. листа.
Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Проблемы реформирования учета оборотных активов в соответствии с международными стандартами
Программа реформирования российского бухгалтерского учета, ориентированная на применении в учетной практике международных норм и правил, реализуется в стране уже не первый год. Нормативно-правовая база бухгалтерского учета за это время существенно изменилась под влиянием международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Действующие по состоянию на 1 января 2005 года двадцать Положений по бухгалтерскому учету - ПБУ, составляют основу и порядок учета для целого ряда участков бухгалтерии.
Задача, стоящая перед российским законодательством, состоит в обеспечении взвешенной, разумной гармонизации основных положений, принципов, позволяющих осуществить переход на Международные стандарты финансовой отчетности на основе собственной системы национальных стандартов.
Методологической совет по бухгалтерскому учету при Минфине РФ отметил положительную роль принятой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [71, п. 5].
Об этом свидетельствуют предпринятые шаги, выполненные по программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии МСФО, содержание которой мы привели в Приложении № 1 [130].
С совершенствованием нормативной базы в хозяйственный оборот введены и вводятся новые термины и понятия, элементы и формы финансовой отчетности.
Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. В США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Англии - Положения о принципах. В Международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе Принципы, предшествующей изложению самих Международных стандартов. В Российской Федерации принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом профессиональных бухгалтеров, кроме этого ряд принципов провозглашен в отдельных законодательных актах.
В международном учете раскрытию информации о финансовом положении организации в отчетности уделяется огромное внимание. Среди главных составляющих финансового благополучия предприятий особое место занимают вопросы формирования, оценки, использования оборотных активов.
Эффективное использование оборотных активов во многом влияет на обеспечение нормализации работы организации. Полную, наглядную, информацию о данном секторе учета, его структуре и состоянии заинтересованному пользователю может дать только профессионально составленные регистры бухгалтерского учета и отчетность. Значение учетной информации, ее правильная подача и раскрытие играет неоспоримую роль для управления оборотными активами предприятия и понимания жизнедеятельности организации.
В экономической литературе термин "капитал" часто отождествляется с собственным капиталом, в то время как привлеченный капитал определяется как обязательства [48, 75]. Фундаментальное балансовое уравнение: Активы = Обязательства + Капитал не противоречит определению, данному международными стандартами финансовой отчетности. В словаре терминов, входящем в русское издание МСФО, указывается, что термин "капитал" означает "чистые активы или собственные средства компании", т.е.: Капитал собственника = Активы — Пассивы [48].
Особенности учета и оценки производственных запасов
Согласно МСФО к материально-производственным запасам относят запасы (stock - брит., nventory - амер.) - сырье и материалы (raw materials), товары (goods), - готовая продукция (finished goods), - НЗП (work-in- progress), - НЗС (work-in-construction) [86].
К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов традиционно принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи.
Для организации бухгалтерского учета запасов необходима их классификация. Понятно, что эта классификация будет отличной от известной классификации, используемой для нормирования производственных запасов (Приложение № 2), в которой выделяются: текущий, страховой, транспортный, технологический и подготовительный виды запасов.
Учетная классификация материалов имеет большую зависимость от отрасли, в которой они используются: в промышленности, сельском хозяйстве, транспорте, телекоммуникации, строительстве, торговле, в других отраслях. Используемые материалы имеют разные по видам, группам, назначению наименования, выделение которых важно при организации аналитического учета по субсчетам.
С правовой точки зрения не все материалы могут быть включены в оборотные активы. Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" учет имущества, являющегося собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, товаров или материалов. Таким образом, имущество других лиц, учитываемое на забалансовых счетах предприятия, не будет включатся в его оборотные активы.
Бухгалтерские правила ставятся в зависимость от юридического содержания фактов хозяйственной жизни, поэтому следует используемые МПЗ разделять на:
- материалы и товары, принадлежащие и не принадлежащие организации на праве собственности. Определяет отражение этой категории активов на балансовых или забалансовых счетах организации капитализации расходов, например на доставку материалов, или, наоборот, исключение их из баланса существенным образом может изменить такие показатели ее финансового состояния, как платежеспособность, рентабельность и леверидж;
- на отечественные и импортные. Если материал (или товар) импортный, при его ввозе в Россию нужно платить таможенные пошлины.
На практике материалы классифицируют по функциональным нуждам, по использованию. Здесь выделяют материалы, применяемые в производственной деятельности, непроизводственной сфере и в управлении организацией. Такая классификация важна для целей налогообложения. В зависимости от того, используются ли материалы в производственной или в непроизводственной деятельности, затраты организации по их приобретению уменьшают (производственная деятельность) или, наоборот, не уменьшают (непроизводственная деятельность) ее налогооблагаемую прибыль.
Для организации аналитического учета материалов в разрезе фаз и участков производства - используется следующая классификация:
- материалы, полностью употребляемые в производственном процессе (сырье);
- материалы, входящие в продукцию без изменений (комплектующие изделия, детали, запасные части);
- материалы, способствующие изготовлению и хранению продукции (тара, инвентарь и хозяйственные принадлежности).
В складском учете и для организации системы материальной ответственности используется классификация материалов в разрезе "мест хранения". Практически материальная ответственность предполагает обязанность работника возместить ущерб, причиненный организации в пределах и в порядке, установленных законодательством.
Шер основным моментом в реальности баланса считал оценку. Применяя один из основополагающих принципов учета - принцип осторожности (осмотрительности), он рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то оно и служит для оценки.
В концепции баланса в теории Шмаленбаха (динамическая концепция) основным принципом, регламентирующим вопрос оценки, является принцип ее единообразия.
Влияние нормирования на формирование оборотных активов
В предыдущем разделе мы, подчеркнув необходимость детализации показателей оборотных активов в отчетности, привели методические подходы для определения соответствия фактического наличия оборотных средств с их нормируемой величиной. В этой связи на проблему нормирования оборотных активов хотелось бы рассмотреть шире. Формирование идеи нормирования в отечественной экономике проходило в три подхода: Нулевой подход - теория Рудановского и введенное им понятие "нормирование баланса". Первый подход берет свое начало в трудах А.З.Попова (1903) и Н.А.Блатова (1930). Они и их последователи были едины в понимании того, что себестоимость - центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое - цель, второе - средство. Второй подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе; он восходит к трудам К.И.Арнольда (1809) и Э.А.Мудрова (1846). Их последователями были В.И.Стоцкий (1936), Р.Я.Вейцман (1936), М.Х.Жебрак (1950), А.С.Наринский (1976) и др. В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы — сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без второго, второй без первого - нет. Третий подход является ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С.Ф.Иванова (1872). Его последователями были А.И.Гуляев (1905), А.Ш.Маргулис (1975), С.А.Стуков (1979). Наиболее четко выразил этот взгляд С.А.Стуков: "Может существовать лишь единый метод учета затрат на производство и калькулирование себе стоимости продукции ... учет затрат нельзя отрывать от метода калькулирования" [154]. Нормирование оборотных активов является актуальным способом контроля, позволяет осуществить качественное распределение средств в соответствии с календарным производственным планом и обеспечить исполнение договоров предприятия, выявить недостатки и излишки в ресурсах. В.Б.Ивашкевич, в начале 70-х годов предложил построение учета за трат по центрам ответственности. "Центр ответственности, - писал он, - представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанно- стями руководителя определенного уровня управления. В распоряжение это- го руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответственность" [54]. Внутри центров ответственности учет затрат дифференцируется по местам их формирования. В системе финансового учета счета по учету оборотных активов, считаются наиболее гибкими средствами регулирования дохода и финансового результата хозяйственной деятельности предприятий. Величина затрат и ее доля в общей сумме операционных расходов отчетного периода, непосредственно влияет на сумму валовой прибыли, и как результат на рентабельность предприятия. Оборотные активы выступают связующим звеном между отчетом о прибылях и убытках и отчетом о движении денежных средств. Рассматривая норматив оборотных средств как плановый, минимальный остаток товарно-материальных ценностей и затрат в денежном выражении, необходимый для нормальной работы предприятия, возникает потребность в периодичности его расчета. Величина норматива оборотных активов должна определяться конкретно на планируемый период. В существующих методиках эта величина определяется путем умножения нормы на тот показатель, по отношению к которому она установлена.
