Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского учета вкладов в уставные капиталы других организаций 9
1.1. Вклады в уставные капиталы как экономическая категория 9
1.2. Классификация вкладов в уставные капиталы 29
1.3. Нормативное регулирование учета вкладов в уставные капиталы других организаций в условиях внедрения МСФО 38
2. Методика учета вкладов в уставные капиталы других организаций 49
2.1. Оценка и учет вкладов в уставные капиталы 49
2.2. Отражение вкладов в уставные капиталы в бухгалтерской отчетности 68
2.3. Особенности внутреннего контроля вкладов в уставные капиталы 85
3. Комплексный анализ вкладов в уставные капиталы других организаций... 106
3.1. Особенности деятельности предприятий, осуществляющих вклады в уставные капиталы других организаций 106
3.2. Сравнительная оценка методических подходов к анализу вкладов в уставные капиталы других организаций 119
3.3. Разработка методики комплексного анализа вкладов в уставные капиталы других организаций 130
Заключение 154
Список использованных источников 159
Приложения 176
- Вклады в уставные капиталы как экономическая категория
- Оценка и учет вкладов в уставные капиталы
- Особенности деятельности предприятий, осуществляющих вклады в уставные капиталы других организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Экономический рост требует вовлечения в хозяйственный оборот новых ресурсов за счет различных каналов финансирования: внутренних - за счет средств собственников организаций, внешних - путем кредитования. Один из возможных способов устойчивого развития бизнеса - финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, в том числе дочерних и зависимых. Они позволяют организациям-инвесторам получать дополнительные доходы, контролировать деятельность новых фирм, что особенно актуально для крупного и среднего бизнеса.
Между тем, существующие подходы к учету и анализу вкладов в уставные капиталы отличаются ограниченностью и информационной непрозрачностью как для вкладчиков, так и для финансирующих их организаций.
Действующие в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, инструкция по его применению и типовые формы отчетности не позволяют получить информацию о вкладах в уставные капиталы других организаций в объеме и виде, необходимых для контроля, анализа и эффективности вложений. Система счетов, используемых для учета вносимых инвесторами вкладов в уставные капиталы, не рассчитана на разнообразие и специфику операций, связанных с формированием и изменением размера уставного капитала. Такие вложения могут быть «прикрытием» вывода активов из организации, что ведет к её неплатежеспособности. Нормативные акты, регламентирующие функционирование вкладов в уставный капитал, имеют двоякое толкование, что затрудняет решение задач, стоящих перед бухгалтерской службой.
Состояние изученности проблемы. Труды зарубежных экономистов, таких как: К.Маркс, Ж. Савари, Н. Сениор, Сисмонди, А. Смит, Р. де Рувер, Д. Чербо-ни, Ж. Фурье и других заложили теоретические основы учета имущества и ка питала. Вопросам организации учета в акционерных обществах посвящены труды отечественных ученых: НА. Блатова, Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, НА. Кипарисова, которые в условиях современного хозяйствования и разветвленной нормативно-законодательной базы требуют переосмысления. Характерные для рыночной экономики операции с финансовыми вложениями более шестидесяти лет не использовались в российской учетной практике и не являлись предметом обсуждения в отечественной литературе. После длительного перерыва они нашли отражение в национальных стандартах по бухгалтерскому учету и в комментариях специалистов: В.Ф. Палия, 3. Рахмана, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана. Совершенствованием учета вкладов в уставные капиталы других организаций (долгосрочных финансовых вложений) занимались: Б.А. Аманжолова, В.Б. Гуккаев, Н.А. Голощанов, И.Д. Демина, И.П. Драчева, А.А. Ефремова, Н.В. Жуков, О.П. Зайцева, Н.Н. Карзаева, Е.А. Каштымова, М.И. Колтакова, И.Я. Кононов, Г.И. Костюк, Н.А. Лытнева, М.Ю. Медведев, М.В. Мельник, А.В. Наумова, В.М. Некрасов, Е.А. Огиренко, A.M. Рабинович, А.А. Соколов, Я.В. Соколов и другие. Анализу финансовых вложений посвящен узкий круг работ: В.В Бочарова, Л.В. Донцовой, П. Герстнера, Э.А. Маркарьяна, Е.В. Негашева, Н.А. Никифоровой, Г.В. Савицкой, А.Д. Шеремета и др. экономистов.
Актуальность и недостаточная разработанность теоретических и практических вопросов отражения в учете и отчетности объективной и полной информации о состоянии вкладов в уставный капитал, а также отсутствие методики их анализа предопределили выбор темы данного исследования.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений, разработка методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа вкладов в уставные капиталы других организаций.
Для достижения поставленной цели исследования намечены и решены следующие задачи:
- обобщены теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета вкладов в уставные капиталы с целью уточнения их понятия и классификации;
- критически оценена действующая методика и практика организации бухгалтерского учета и анализа вкладов в уставные капиталы других организаций;
- выработаны рекомендации по совершенствованию учета операций и формированию показателей бухгалтерской отчетности по вкладам в уставные капиталы других организаций;
- предложена целостная методика анализа вкладов вуставные капиталы. Предмет исследования - теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета и анализа вкладов в уставные капиталы других организаций.
Объектом исследования выступают учетно-аналитические процессы, характерные для вкладов в уставные капиталы других организаций.
Область исследования. Содержание работы соответствует специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, области исследования - п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.13 «Учет и анализ основного и оборотного капитала» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической, методологической и информационной основой диссертационного исследования выступают труды зарубежных и отечественных ученых по проблемам учета, контроля и анализа вкладов в уставные капиталы других организаций; законодательные и нормативные документы по вопросам методологии учета и отчетности; международные и российские стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту; статистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета вкладов в уставные капиталы других организаций.
Методы исследования. При проведении исследования были использованы общенаучные методы: анализа и синтеза, дедукции и индукции, а также экономико-статистические (табличный, индексный и графический). Для обработки исходной информации и представления результатов использовался стан дартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel» и прикладная программа «Visio 2003».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в выполнении комплексного учетно-аналитического исследования вкладов в уставные капиталы других организаций, результаты которого сводятся к следующим положениям:
- уточнено понятие «вклады в уставные капиталы других организаций», которые, в отличие от их традиционного определения как процессов передачи имущества, характеризуются стоимостью совокупности финансовых вложений, используемых за пределами организации в течение длительного времени и относящихся к ее затратам, способных приносить экономические выгоды в будущем и обеспечить эффективное функционирование;
- дополнена классификация вкладов в уставные капиталы, отличающаяся от сложившейся в учетной практике, введением группировочных признаков при: формировании, изменении уставного капитала; расчете стоимости доли выбывшего участника; возврате имущества выбывшему участнику; продаже доли вклада, имеющих существенное значение для принятия управленческих решений организациями-инвесторами;
- предложена трехуровневая система субсчетов, отражающая формирование информации по вкладам в уставные капиталы других организаций, отличающаяся от действующей и способствующая совершенствованию аналитического учета;
- выделены особенности бухгалтерского учета вкладов в уставные капиталы других организаций; предложены корреспонденции счетов бухгалтерского учета, позволяющие, в отличие от существующих, отражать экономическую сущность операций по передаче имущества в виде вклада в уставный капитал и формирование финансового результата;
- предложена методика комплексного анализа вкладов в уставные капиталы, отличающаяся от существующих подходов, уточнением цели, задач, принципов анализа и использованием системы показателей (движения, приращения, доходности, комплексной оценки использования, индекса платежеспособности и др.), обеспечивающая информационную прозрачность операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и позволяющая принимать обоснованные решения по изъятию, реализации, увеличению вкладов.
Практическая значимость результатов исследования заключается в возможности их использования в реальной практике. Полученные результаты и выводы направлены на развитие и совершенствование учета вкладов в уставные капиталы других организаций и представления в бухгалтерской отчетности информации о них. Изложенные в работе положения и выводы позволяют выработать единую методику бухгалтерского учета и анализа вкладов в уставные капиталы, которая обеспечит повышение достоверности информации о финансовых вложениях данного вида. Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе, а также для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, руководителей разных уровней управления.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования используются в практической деятельности ЗАО «Сибирский антрацит» Иски-тимского района Новосибирской области (акт о внедрении от 10 мая 2007 г. № 7/147), ООО «Транскомплектэнерго» г. Новосибирска (акт о внедрении от 26 мая 2007 г. № 156), ОАО «Сибмост» г. Новосибирска (акт о внедрении от 29 мая 2007 г. № 127).
Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского государственного университета путей сообщения (справка о внедрении от 28 мая 2007 г. № 1069).
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных, всероссийских научно-практических конференциях «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес пространства» (г. Челябинск, 2004 г.); «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита в современных условиях» (г.Оренбург, 2005 г.); «Актуальные проблемы финансов и учета в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Финансы - учет - аудит - анализ - МСФО» (г. Новосибирск, 2007 г.).
Публикации. По теме диссертации опубликовано пять работ общим объемом 4,77 п.л., (в том числе авторские -3,14 п.л.), из них одна авторская статья объемом 0,63 п.л. - в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура работы. Работа изложена на 158 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 198, содержит 9 таблиц, 17 рисунков, 29 приложений.
Вклады в уставные капиталы как экономическая категория
Происходящее в настоящее время в России реформирование системы бухгалтерского учета, с одной стороны, и реструктуризация имущественных комплексов секторов экономики, с другой стороны, усиливают потребность в углубленной трактовке понятия, к которому относится категория долгосрочных финансовых вложений - вклады в уставные капиталы.
Исследование экономического содержания вкладов в уставный капитал в целях разработки методики их учета и анализа неразрывно связано с четким определением этого основного понятия. Анализ различных работ известных экономистов, аналитиков и бухгалтеров обнаруживает отсутствие единой общепризнанной точки зрения на сущность категории «вклады в уставные капиталы».
Особенность данной категории в том, что она связана с целым рядом экономических понятий, как устоявшихся, так и сравнительно недавно введенных в научный оборот: капитал, ресурсы, активы, финансовые вложения, затраты и другие. По нашему мнению, основное внимание следует уделить раскрытию такого понятия, как долгосрочные финансовые вложения, исследование которых позволяет точнее выявить сущность вкладов в уставные капиталы, обосновать методику его учета и анализа.
В экономической науке изучаются фундаментальные аспекты капитала, его вещественная и невещественная стороны, эволюция взглядов на капитал, его роль в обеспечении финансово-хозяйственной деятельности организации и т.д. Понятие и значение капитала с различных позиций раскрывают труды экономистов разных школ: Ф. Кенэ, А. Тюрго - экономистов первого этапа «классической школы», А. Смита - представителя первой теоретической школы периода зарождения рыночных экономических отношений, Н. Сениора, - экономиста третьего периода «классической школы», К. Маркса - представителя «буржуазной» экономической теории «классической школы», Сисмонди - представителя «экономического романтизма», Ж. Фурье - социалиста-утописта, Дж. М. Кейнса - кейнсианство.
Экономическая теория в настоящее время неоднозначно трактует понятие «капитал». Взаимосвязь понятий «капитал» и «вклады в уставные капиталы» отмечал Тюрго, который писал: «.. .любой обладатель капитала может стать предпринимателем в любой области производства, раз капитал «служит необходимой базой для всяческого предприятия», и что, следовательно, он отдаст свой капитал только тому, кто предложит ему по крайней мере эквивалент того, что он мог бы получить сам, непосредственно участвуя в производстве» [88, с. 38].
А. Смит в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» вводит деление капитала на основной и оборотный, в теории капитала указывает, что «Капитал характеризуется им как одна из двух частей запасов, «от которой ожидают получить доход», а другая часть, - пишет он, - эта та, которая идет на непосредственное потребление». В своих трудах он хотел показать совместимость частного интереса с общим на отдельном случае - по поводу помещения капиталов. Показать, что помещение капиталов происходит наиболее соответствующим общественному интересу образом, - это, значит, доказать что данная организация всего производства наиболее благоприятна для национального богатства [175].
К. Маркс в главе 8 II тома «Капитал» дает деление капитала на основной и оборотный. По поводу терминологии Н. Сениор писал: «Капитал получил столь разнообразные определения, что можно спросить себя: имеет ли это слово значение, которое было принято всеми» [ 128, с. 16].
Связь капитала и собственности прослеживается у ряда экономистов. Сисмонди, рассуждая о собственности и собственниках, первый сформулировал мысль, что индустриальное общество имеет «тенденцию к распределению на два абсолютно различных класса: на класс работающих и класс владеющих» [88, с. 155].
У социалистов-утопистов «собственность в самом обычном понимании этого слова составляется из богатства, которое не служит для непосредственного потребления и которое ныне дает право на доход» [88, с. 173]. Французский математик и физик Ш. Фурье перечисляет преимущества эволюции собственности (в то время общества на акциях встречались редко) и даже утверждает, что акция есть более реальная ценность, чем имения и металлические деньги» [88, с. 198].
Оценка и учет вкладов в уставные капиталы
Неоднородность имущественных вкладов участников ведет к особенностям методики их оценки и отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности. Автором предлагается систематизировать существующие виды оценки вкладов в уставные капиталы.
В результате анализа действующих нормативных актов по бухгалтерскому и налоговому учету [1 - 39] выявленные в них различия были систематизированы следующим образом:
- в зависимости от того, кем является субъект, учитывающий вклады в уставные капиталы (передающий - инвестор, получающий - эмитент);
- в зависимости от того, на каком этапе находятся вклады в уставные капиталы (формирование, увеличение, уменьшение уставного капитала);
- по оценке вкладов в учете инвестора;
- в зависимости от формы осуществления вкладов в уставные капиталы (денежная, неденежная).
Рассмотрим первое различие.
Оценка вкладов в уставные капиталы во многом зависит от системы налогообложения. Данная проблема обсуждалась специалистами в области бухгалтерского учета и налогообложения Е.Л. Ведениной, В.М. Некрасовым [72]. В своей статье авторы комментируют нормативные акты по учету и налогообложению и рассматривают возможные варианты, не предлагая конкретных рекомендаций в решении вопроса.
Вариант 1. Инвестор - юридическое лицо и платит налог на прибыль. Оценка поступившего имущества должна соответствовать данным налогового учета бывшего собственника [2, ст. 277]. В этом случае для вновь созданной фирмы первоначальная стоимость вклада будет равна остаточной стоимости имущества из налогового учета инвестора.
Вариант 2. Инвестор переведен на специальный режим налогообложения. В этом случае бухгалтер вновь созданной фирмы должен документально подтвердить остаточную стоимость полученного имущества.
Вариант 3. Инвестор - физическое лицо. В данном случае оценка имущества, которое получено, равна затратам на покупку имущества, уменьшенным на сумму износа. Обязательным условием является наличие первичных документов, свидетельствующих о покупной стоимости имущества. При отсутствии данных документов оценка имущества в налоговом учете новой фирмы признается нулевой.
Из вышеуказанного следует, что согласно ст. 277 НК РФ вклады в уставные капиталы - это остаточная стоимость передаваемого имущества плюс дополнительные расходы. При этом остаточная стоимость определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности. Практика показывает, что это возможно не во всех случаях. Получается, что в настоящий момент НК РФ не достаточно четко устанавливает, как определить стоимость имущества, полученного в уставный капитал. Анализируя данную ситуацию, автор предлагает ввести критерий оценки стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, остаточная стоимость которого по данным налогового учета не может быть определена, - по стоимости аналогичного имущества у получающей стороны и закрепить их в Письме федеральной налоговой службы (ФНС).
Это позволит более достоверно отражать в учете принимающей стороны - эмитента использование активов и формирование расходов, связанных с их использованием, что повлияет на размер прибыли организаций.
Второе различие - оценка вкладов в уставные капиталы на этапах формирования, увеличения, уменьшения уставного капитала.
В ходе обобщения подходов к оценке вкладов в уставный капитал, использующих такие традиционные виды стоимости, как номинальная, рыночная, согласованная, первоначальная, остаточная, ликвидационная, автор пришел к выводу о необходимости их дополнения действительной стоимостью и оценочной стоимостью в связи с широким практическим их использованием в ходе различных операций с вложениями.
Проблема оценки вкладов в уставные капиталы рассмотрена ведущими специалистами в области учета, аудита и налогообложения, такими как: AM Рабинович, Е.А. Огиренко, Л. Сомов, Н.А. Лытнева, Е.А. Каштымова и др.[121, 142, 153,155,172 и др.].
Особенности деятельности предприятий, осуществляющих вклады в уставные капиталы других организаций
Непременным условием успешного функционирования предприятий любой организационно-правовой формы является активное осуществление стратегически направленного и детально проработанного комплекса мероприятий по созданию или укреплению явных и скрытых преимуществ перед своими конкурентами. В современных условиях актуализируется проблема взаимодействия реальных мощностей и долгосрочных финансовых вложений, которые являются условием влияния субъектов хозяйствования на своих партнеров. При оценке долгосрочных финансовых вложений большое значение имеет выделение вложений на приобретение акций, долей других производственно-хозяйственных объектов для того, чтобы установить устойчивые хозяйственные связи, позволяющие реализовать весь производственный процесс, оказывать соответствующее влияние на направления развития своих партнеров.
Осуществление долгосрочных финансовых вложений преследует различные цели:
- обновление производственно-технической базы и повышение эффективности производства;
- расширение деятельности;
- освоение новых видов продукции и выход на новые рынки;
- размещение временно свободных денежных средств в объекты предпринимательской деятельности с целью получения прибыли;
- проведение природоохранных мероприятий [149].
Современные компании все чаще осуществляют часть своей деятельности
через дочерние общества (в целях осуществления инвестиций или для дальнейшей продажи) в пропорциях достаточных для того, чтобы инвестирующая компания могла контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения организации, получающей инвестиции.
По нашему мнению, прослеживается усиление таких целей осуществления вкладов в уставные капиталы, как необходимость повышения влияния или контроля со стороны материнской организации, оказываемых на организацию -объект инвестиций; а также снижение степени риска от взаимосвязанной деятельности. В связи с этим, прежде чем обосновать современную методику анализа вкладов в уставный капитал необходимо выявить особенности деятельности предприятий, активно осуществляющих такие вложения.
В настоящей работе исследованы субъекты анализа вкладов в уставные капиталы других организаций, такие как: ОАО «НЗХК», ЗАО «Сибирский антрацит».
ОАО «НЗХК» крупная хозяйственная структура, относящаяся к атомной промышленности.
Программа создания атомной промышленности в нашей стране была разработана во второй половине 40-х гг., в соответствии с ней шло развитие отрасли в Новосибирске. Новосибирский завод химконцентратов (НЗХК) создан в первые годы становления атомной промышленности и был реорганизован в 1992г. Открытое акционерное общество «Новосибирский завод химконцентратов», ранее именуемое Акционерное общество открытого типа «Новосибирский завод химконцентратов», учреждено в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 1 июля 1992 г. № 721 «Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий, добровольных объединений государственных предприятий в акционерные общества». Общество является правопреемником производственного объединения «Новосибирский завод химконцентратов», созданного в соответствии с приказом Министерства среднего машиностроения СССР от 01.03.1988 г. № 150.
Производственная направленность и финансово-хозяйственная деятельность отличались на разных этапах развития ОАО «НЗХК».
По своему профилю завод является одним из главных звеньев технологического цикла по производству ядерного топлива. Основным видом деятельности общества является производство и переработка радиоактивных материалов, производство тепловыделяющих элементов (ТВЭЛ).
В первые годы существования его производственная деятельность была ориентирована на производство с полным технологическим циклом - от переработки природного урана до выпуска тепловыделяющих элементов (ТВЭЛ) для промышленных реакторов.
Литьевое производство, созданное на производстве в кратчайшие сроки в 60-х гг., представляет собой масштабный технологический комплекс, способный перерабатывать сырьё, получая максимально чистый литий и его соли. Именно это производство дало возможность впервые выйти НЗХК на мировой рынок. Накопленный коллективом опыт работы позволил предприятию на следующем этапе своего развития приступить к производству ТВЭЛов и тепловыделяющих сборок (ТВС) для исследовательских реакторов.
Интенсивное развитие мировой и отечественной ядерной энергетики в 70-80-е гг. привело к расширению сферы деятельности завода в области производства ядерного топлива. В 1980 г. было создано производство ТВЭЛов и ТВС для энергетических реакторов большей мощности, охлаждаемых водой под давлением.
