Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ 9
1.1. Тенденции развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли в России 9
1.2. Модели взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения в зарубежной практике 37
1.3. Современная концепция соотношения бухгалтерского и налогового учета 49
Глава 2. СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ 67
2.1. Методика бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли 67
2.2. Организация учета доходов 72
2.3. Организация учета расходов 89
Глава 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ 132
3.1. Организация учета расчетов по налогу на прибыль 132
3.2. Особенности учета налога на прибыль по международным стандартам финансовой отчетности 143
3.3. Методические основы формирования учетной политики организации 159
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 168
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 177
ПРИЛОЖЕНИЯ 190
- Тенденции развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли в России
- Методика бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли
- Организация учета расчетов по налогу на прибыль
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный этап развития России характеризуется становлением рыночных отношений. В этом процессе одним из основных направлений является создание и совершенствование налоговой системы, адекватной изменениям в хозяйственном механизме. Одновременно происходит реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Ввиду того, что оба эти процесса взаимосвязаны и имеют большое влияние на методологию учета, стоит задача обеспечения их гармонизации. Существующий в настоящее время отрыв системы налогообложения от бухгалтерского учета препятствует получению достоверной информации для формирования налогооблагаемой базы. Вместе с тем, игнорирование требований налоговой системы может повлечь за собой снижение значимости бухгалтерской информации для управления.
Новым этапом в методике налогообложения прибыли стало вступление в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ. Данный этап ознаменовался не только сменой подхода к порядку определения доходов и расходов, но и появлением новой методики исчисления налога на прибыль. Впервые понятие налогового учета было закреплено на законодательном уровне.
Очередным этапом эволюции учетной теории налогообложения прибыли, требующим соответствующего осмысления и апробации, стало появление Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Проблема бухгалтерского учета налога на прибыль, поднятая данным положением, поставлена во взаимосвязь с организацией налогового учета. Эти два вопроса практически невозможно рассматривать в отрыве один от другого. В сложившейся ситуации одним из направлений совершенствования отечественной теории учета становится изучение различий между бухгалтерским и налоговым учетом, выявление путей их возможной гармонизации и интеграции.
В настоящее время имеются разные подходы со стороны налоговой системы и бухгалтерского учета к принципам формирования прибыли. Налоговая система активно влияет на порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии. На микроэкономическом уровне учет становится неоднозначным и запутанным, что ведет к неизбежным ошибкам и применению штрафных санкций. Отсутствие научно-обоснованных рекомендаций по согласованию взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы требует глубокого исследования теоретических и методологических основ, причин возникшей проблемы и разработки концепции взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Особое значение при этом приобретает координация работ по организации бухгалтерского и налогового учета, разработка оптимальных схем их ведения.
Проблемам разработки методологических основ организации бухгалтерского учета, совершенствования взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, посвящены работы многих отечественных ученых и исследователей: А.С.Бакаева, П.С.Безруких, А.В.Брызгалина, В.Е.Дешина, П.И.Камышанова, Л.И.Куликовой, В.И.Макарьевой, С.А.Николаевой, В.В.Нитецкого, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.В.Панкова, В.И.Петровой, М.З.Пизенгольц, В.И.Подольского, Г.Б.Полисюк, Л.М.Полковского, М.Л.Пятова, Я.В.Соколова, Л.Р.Смирновой, В.П.Суйц, Д.Г.Черника, С.М.Шапигузова, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдмана и других. Однако, в настоящее время необходимо проведение дополнительных исследований по выявлению и анализу проблем налогового учета, а также его оптимизации с учетом реальной экономической ситуации, что определило актуальность' избранной темы диссертации.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению расчетов по налогу на прибыль, обосновании основ методики бухгалтерского учета доходов и расходов для формирования базы по налогу на прибыль, отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов по налогу на прибыль.
Для достижения поставленной цели исследования были определены и решены следующие задачи:
исследовать теоретические и методологические аспекты взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли, оценить характер и основные тенденции их развития;
обосновать современную концепцию взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, оценить способы их ведения на практике;
изучить модели взаимодействия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения в зарубежной практике;
разработать систему бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли;
провести сравнительный анализ соответствия доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов организации как информационной основы для исчисления налога на прибыль;
провести сравнительный анализ учета налога на прибыль по международным и российским стандартам финансовой отчетности;
разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль;
обосновать методические аспекты формирования учетной политики в целях обеспечения гармонизации бухгалтерского и налогового учета.
Предметом исследования является теория, методология и практика формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете и в системе налогообложения.
Объектом исследования выступили российские международные стандарты финансовой отчетности, оценка действующей системы признания и отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении коммерческих организаций.
Исследованию подвергнута нормативная и законодательная база, регламентирующая вопросы бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения коммерческих организаций.
Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений, комплексный системный подход. В процессе исследования использовались действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и отчетности, принятые в Российской Федерации и международных стандартах финансовой отчетности, требования, вытекающие из законодательных и нормативных документов по налогообложению хозяйствующих субъектов, а также теоретические и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и налогообложения.'В ходе проведения исследования применялись методы наблюдения, сравнительного анализа, синтеза, способы группировки, приемы логической и счетной увязки показателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности.
Научная новизна положений и выводов, сформулированных в процессе диссертационного исследования, состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию и совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов как информационной системы для исчисления налога на прибыль.
Основные результаты, полученные автором в ходе, диссертационного исследования, составляющим научную новизну, следующие:
систематизированы основные этапы и тенденции развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли;
обоснована современная концепция взаимодействия бухгалтерского и налогового учета;
дана оценка основным способам ведения налогового учета, применяемым на практике;
рекомендована система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли, позволяющая максимально использовать данные бухгалтерского учета для формирования базы по налогу на прибыль;
на основе сравнительного анализа выявлены и обоснованы расхождения между требованиями налогового законодательства и правилами
бухгалтерского учета, возникающие при формировании доходов и расходов организации;
разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов и расходов организации как информационной основы для исчисления налога на прибыль;
предложены методологические подходы по совершенствованию бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль;
обоснованы методические аспекты формирования учетной политики организации в целях гармонизации бухгалтерского и налогового учета.
Практическая значимость исследования определяется тем, что применение на практике разработанной в диссертационном исследовании методики по бухгалтерскому обеспечению расчетов по налогу на прибыль позволит:
сохранить целостность системы бухгалтерского учета;
обеспечить взаимосвязь между данными бухгалтерского учета и декларации по налогу на прибыль;
вести налоговые расчеты в рамках бухгалтерского учета, используя все его преимущества и отработанную методику;
устранить случаи дублирования двух видов учета - бухгалтерского и налогового;
осуществить контроль за правильностью формирования показателей при расчете налоговой базы;
повысить достоверность и оперативность составления отчетности по налогу на прибыль.
Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы научными и практическими работниками, занятыми в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей учет, отчетность и налогообложение.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе в системе вузовского и после вузовского образования при подготовке программ и методических указаний.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения работы докладывались, обсуждались и получили одобрение на Плехановских чтениях в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, научно-практических и региональных конференциях в городах Москва, Санкт-Петербург и Якутск. Разработанные предложения внедрены и используются в практической работе бухгалтерских служб ООО «Легистры», ЗАО «Русская северная компания», ООО «Оздоровительный комплекс «Д+ЛИК», ООО «Фирма Росаудит», что подтверждено справками о внедрении.
Материалы диссертационной работы апробированы и используются в учебном процессе в системе вузовского и после вузовского образования при чтении курсов «Налоговый учет» в Финансово-экономическом институте Якутского государственного университета им. М.К.Аммосова, «Бухгалтерский учет» на экономическом факультете Якутской государственной сельскохозяйственной академии, «Налоги и налогообложение» в Учебно-методическом центре ООО «Фирма Росаудит».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 14-ти работах общим объемом 7,2 п.л. авторского текста.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Тенденции развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли в России
В связи с переходом экономики на принципы рыночного хозяйствования, интеграцией на принятую в международной практике систему учета и отчетности система бухгалтерского учета в России начала претерпевать значительные изменения. В связи с этим значительно расширились цели и задачи российского бухгалтерского учета. Соответственно изменились и требования к учету, как к информационной системе, обслуживающей обширный круг пользователей. Кардинально изменились социальное назначение и задачи бухгалтерского учета. Из «орудия государственного контроля за количеством труда и за распределением продуктов» [116, с.7] учет превратился в систему, выполняющую задачи внутреннего и внешнего контроля за результатами деятельности предприятия, посредством обеспечения достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей бухгалтерской информации.
До проведения российской налоговой реформы конца 1991 года система бухгалтерского учета была строго регламентирована государством для решения налоговых задач. Поэтому налоговая система при плановой экономике не предъявляла никаких специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.
В СССР вопрос сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения как таковой никогда не рассматривался. Это объясняется тем, что в условиях централизованно управляемой экономики отсутствовала развитая система налогообложения. Вместо нее действовала система распределения прибавочного продукта, исходящая в своей основе из идеи всеобщей государственной собственности. В системе распределения прибавочного продукта безоговорочным объектом распределения всегда признавалась бухгалтерская прибыль. Правила распределения никогда не давали каких-либо особых способов исчисления себестоимости продукции для расчета налога на прибыль. В этих условиях и цель бухгалтерского учета, и цель распределительных процессов задавалось единственным собственником -государством. Никакого несоответствия, тем более противоречия между этими двумя системами быть не могло. Вместе с тем речь не шла и о полном совпадении этих целей, поскольку цель бухгалтерского учета определялась, прежде всего, интересами централизованного планирования. Иными словами, между названными двумя системами существовал паритет: каждая из них развивала и дополняла другую, являясь элементом единого хозяйственного механизма.
Налоговая система переходного периода характеризовалась усилением фискального направления, реализующегося всемерным расширением налогооблагаемой базы взимаемых налогов и сборов, что, в конце концов, приводило к искажению объекта налогообложения и вступало в противоречие с принципами бухгалтерского учета при формировании налоговых показателей в рамках бухгалтерского учета. Определение прибыли для целей налогообложения служит ярким примером этого факта.
Проведенный анализ развития налогового и бухгалтерского законодательства дает возможность нам выделить основные этапы развития взаимоотношений бухгалтерского учета и системы налогообложения в России:
1-й этап - период с 1 января 1992 года до 1 января 1995 года;
И-й этап - период с 1 января 1995 года до 1 января 1999 года;
Ш-й этап — период с 1 января 1999 года до 1 января 2002 года; В основу систематизации нами положены периоды действия основных нормативных документов, обусловивших ход развития взаимоотношений системы бухгалтерского учета и системы налогообложения.
1-й этап - с 1 января 1992 г. до 1 января 1995 г. Начиная с 1 января 1992г., в России был введен в действие пакет налоговых законов, ознаменовавших начало налоговой реформы. Эти законы готовились в течение 1991г. и соответствовали тогдашнему состоянию экономики и права, тогдашнему пониманию целей и механизмов налогообложения. Базовым стал закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» №2118-1 от 27 декабря 1991г., установивший основные принципы и правила налогообложения.
В период активной реализации российских экономических реформ, выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов решалось на предприятиях в рамках системы бухгалтерского учета. В основе определения налоговой базы организации по большинству налогов лежали именно данные бухгалтерского учета. Причем бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме и стал приспосабливаться к требованиям налогообложения. Так, согласно п.1 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» была законодательно определена обязанность налогоплательщика вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет, вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.
Методика бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли
Организация налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, позволяет в максимальной степени использовать информацию, накопленную в системе бухгалтерского учета, для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. При этом текущий бухгалтерский учет следует организовать, так чтобы основная информация для формирования налоговой базы могла быть получена непосредственно из бухгалтерского учета. Особенностью такого подхода является то, что она сближает две системы учета: бухгалтерский и налоговый.
Данная модель основана на регистрации отличий налоговых данных от данных бухгалтерского учета с применением соответствующих субсчетов и развернутого аналитического учета. Необходимо отметить, что данный метод не является универсальным, так как в некоторых случаях следует прибегать к внесистемному учету, предусматривающему организацию аналитического учета корректировок бухгалтерских показателей для целей налогообложения. Этот способ идеально подходит, когда величина показателя для целей налогового учета меньше, чем для целей бухгалтерского учета.
При разработке системы налогового учета, основанной на данных бухгалтерского учета, необходимо:
определить объекты учета, по которым правила бухгалтерского учета совпадают с правилами налогового учета;
определить объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, при этом следует отдельно выделить объекты налогового учета;
разработать порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета (например, применение соответствующих субсчетов, ведение развернутого аналитического учета, пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов и т.п.);
разработать формы аналитических регистров налогового учета выделенных объектов налогового учета.
Особенности предложенной методика бухгалтерского обеспечения прибыли состоят в следующем. Во-первых, максимальное использование данных бухгалтерского учета при отсутствии различий и совпадении правил бухгалтерского и налогового законодательства. В этом случае данные для формирования налоговой базы переносятся напрямую с бухгалтерских счетов. Данные бухгалтерского учета без изменения могут быть перенесены в регистры налогового учета и налоговую декларацию, в случае:
если в бухгалтерском учете оценка объектов учета совпадает с оценкой для целей налогообложения;
если совпадают моменты признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
При этом пересматриваются порядок аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета дополняется развернутыми аналитическими справочниками, необходимыми для формирования налоговой базы.
Во-вторых, применение способа корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения при наличии определенных различий в правилах бухгалтерского и налогового учета. Необходимость корректировки данных бухгалтерского учета возникает:
если в налоговом учете стоимостная оценка объекта учета признана меньшей, чем в бухгалтерском учете. В этом случае, в бухгалтерском учете следует построить развернутый аналитический учет, который мог бы обеспечить раздельный учет принимаемых и не принимаемых для целей налогообложения доходов и расходов;
если существуют различия в определении момента признания доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета.
Практическая реализация корректировок данных бухгалтерского учета может осуществляться в электронных таблицах Excel в виде бухгалтерских справок. При этом из бухгалтерских счетов переносится не вся информация, а только необходимая для дальнейшей обработки. Следует отметить, что каждая организация должна четко определить основные различия бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, требующих корректировки, чтобы разработать способы корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.
По мнению, С.Д.Шаталова, в идеале налоговый и бухгалтерский учет должны строиться на одной документальной базе, а все расхождения между этими видами учета должны быть легко формализуемыми, с тем, чтобы на основании простых правил и (или) таблиц данные одного, учета могли быть трансформированы в данные другого учета [45, с.ЗЗ, 620].
В третьих, ведение забалансовых налоговых счетов для учета объектов, по которым налоговым законодательством установлены разные правила признания и оценки, т.е. необходимо обеспечить учет операций и имущества, порядок налогового учета которых абсолютно отличается от бухгалтерского учета. Ведение забалансовых налоговых счетов необходимо только там, где налоговым законодательством предусмотрены абсолютно иные по сравнению с бухгалтерским законодательством, правила учета доходов и расходов. Следует отметить, что забалансовые налоговые счета будут закрывать только те отрезки учета, где имеются различия между бухгалтерским учетом и системой налогообложения.
Организация учета расчетов по налогу на прибыль
С введением в действие с 1 января 2003г. ПБУ18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль», существенно изменилась методология бухгалтерского учета по тем операциям, посредством которых формируется бухгалтерская, а теперь и налогооблагаемая прибыль. Данное положение связывает бухгалтерский и налоговый учет.
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль. Целью принятия ПБУ 18/02 является определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Кроме того, ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Первой учетной процедурой, связанной с применением рассматриваемого Положения, является определение сумм разниц и их идентификация в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных актах по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством, состоит из постоянных и временных разниц.
Организация бухгалтерского учета постоянных разниц относится к числу наиболее простых вопросов, рассматриваемых в ПБУ 18/02. Согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
Наиболее полный перечень постоянных разниц, возникающих в виде доходов и расходов приведен в приложении №3.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете постоянные разницы отчетного периода отражаются обособленно, в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Постоянные разницы можно отражать в учете как в течение отчетного периода, так и рассчитывать их фактический размер по итогам периода.
Необходимо отметить, что отражение постоянных разниц на отдельных субсчетах может повлечь за собой искажение методики калькуляции затрат и расчета информации, подготавливаемой для управленческих целей. Поэтому, чтобы избежать этих последствий, следует открывать субсчета второго или третьего порядка, то есть как вложенные субсчета к уже имеющимся статьям затрат, а не как дополнение к ним.
В отношении постоянных разниц необходимо отметить один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02. Так ПБУ 18/02 не предусматривает возможность превышения бухгалтерской прибыли над налогооблагаемой. Однако на практике может иметь место и такая ситуация. Кроме того, существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов.
