Содержание к диссертации
Введение
1. Правовое регулирование и особенности организации учетно-аналитических процессов в фармацевтических организациях 14
1.1. Анализ правового регулирования деятельности фармацевтических организаций 14
1.2. Опыт организации и ведения налогового учета в фармацевтических организациях 26
1.3. Методика отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности 40
2. Предварительный этап аудита отдельной части отчетности фармацевтических организаций, отражающей расчеты по налогу на прибыль 50
2.1. Проверка расчетов с бюджетом по налогу на прибыль как конкурентоспособная услуга 50
2.2. Особенности планирования аудита отдельной части отчетности фармацевтических организаций, отражающей расчеты по налогу на прибыль 61
2.3. Налоговые риски, их сущность и оценка 73
3. Методика аудита отдельной части бухгалтерской отчетности фармацевтической организации, отражающей расчет и начисление налога на прибыль 84
3.1. Методика оценки типичных рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, в фармацевтической отрасли 84
3.2. Аудиторские процедуры проверки расходов и доходов, формируемых в налоговом учете фармацевтических организаций 93
3.3. Рекомендации по разработке методики по оценке выявленных налоговых рисков 107
3.4. Особенности подтверждения правильности формирования отложенных налогов и заключительного этапа выполнения аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль 116
Заключение 122
Список литературы
- Опыт организации и ведения налогового учета в фармацевтических организациях
- Методика отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности
- Особенности планирования аудита отдельной части отчетности фармацевтических организаций, отражающей расчеты по налогу на прибыль
- Аудиторские процедуры проверки расходов и доходов, формируемых в налоговом учете фармацевтических организаций
Опыт организации и ведения налогового учета в фармацевтических организациях
Фармацевтическая отрасль является в настоящее время важным сектором мировой экономики, который оказывает серьезное влияние на положение дел в сопредельных сферах: здравоохранении, страховом бизнесе, финансах и других. Это одна из успешных и высокоприбыльных отраслей химической индустрии, продукция которой наиболее значима для охраны здоровья населения.
В соответствии с методами изготовления лекарственных средств (далее – ЛС) выделяют «фармацию» и «фармацевтику». Следует различать эти два понятия. «Фармация» (pharmacy) определяется как место для приготовления и продажи лекарств, а также деятельность по приготовлению лекарств. «Фармацевтика» (pharmaceutics) — означает деятельность, связанную с производством ЛС и лекарственных веществ на промышленных предприятиях [153].
Таким образом, необходимо в отдельности рассматривать процессы создания ЛС, а именно, как изготовление ЛС аптеками по индивидуальным рецептам в ограниченном количестве («фармация») и как массовое производство ЛС промышленными предприятиями («фармацевтика»).
В связи с этим, нормативно правовое регулирование, организация процесса производства и учета для приведенных методов создания ЛС будут различаться. В настоящем исследовании речь идет о фармацевтике – организованном производстве ЛС фармацевтическими компаниями, под которым понимается «деятельность по производству лекарственных средств организациями - производителями лекарственных средств на одной стадии, нескольких или всех стадиях технологического процесса, а также по хранению и реализации произведенных лекарственных средств» [9, ст. 4].
Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании внешних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, в том числе: отраслевых, правовых и других факторов [36]. В связи с чем рассмотрим основные законодательные акты, регулирующие деятельность по производству ЛС. Основным нормативным правовым актом, регулирующим фармацевтическую деятельность в РФ, является Федеральный закон «Об обращении лекарственных средств» от 12.04.2010 № 61-ФЗ (далее - закон «Об обращении лекарственных средств») [9]. Остальные нормативно-правовые акты приведем в разрезе этапов обращения ЛС.
Государственная регистрация и декларирование лекарственных средств Лекарственные препараты, находящиеся в гражданском обороте на территории России, согласно ст. 13 закона «Об обращении лекарственных средств» должны пройти государственную регистрацию, по результатам которой на каждое лекарство выдается регистрационное удостоверение. В части 5 ст. 13 закона «Об обращении лекарственных средств» приведен закрытый перечень лекарственных препаратов, которые не подлежат государственной регистрации.
Результаты экспертизы лекарственных препаратов для медицинского применения и этической экспертизы возможности осуществления клинического исследования ЛС для медицинского внедрения служат основанием для государственной регистрации ЛС. При этом зарегистрированное ЛС заносится в Государственный реестр лекарственных средств. С даты внесения ЛС в Государственный реестр, такое ЛС можно применять на всей территории России в период действия срока регистрации, составляющего 5 лет, с возможностью последующей перерегистрации (ст. 28 закона «Об обращении лекарственных средств»).
Регистрация ЛС, а также ведение Государственного реестра ЛС осуществляется Росздравнадзором, находящимся в ведении Минздравсоцразвития России [15, 29].
В настоящее время осуществление государственной регистрации ЛС регламентируется следующими основными документами:
1) Приказы Минздравсоцразвития РФ от 26.08.2010 № 746н «Об утверждении порядка ведения государственного реестра лекарственных средств для медицинского применения», от 26.08.2010 № 750н «Об утверждении правил проведения экспертизы лекарственных средств для медицинского применения и формы заключения комиссии экспертов» и Минздрава России от 13.08.2012 № 82н «Об утверждении формы регистрационного удостоверения лекарственного препарата для медицинского применения»;
2) порядок представления необходимых документов, из которых формируется регистрационное досье на лекарственный препарат для медицинского применения в целях его государственной регистрации, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.08.2010 № 759н «Об утверждении Порядка представления необходимых документов, из которых формируется регистрационное досье на лекарственный препарат для медицинского применения в целях его государственной регистрации».
Подтверждение соответствия, то есть документальное удостоверение соответствия продукции требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил, на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер (ст. 2, п. 1 ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании», далее - закон «О техническом регулировании»).
В отношении медикаментов, химико-фармацевтической продукции и продукции медицинского назначения, выпускаемых в обращение на территории РФ (коды ОКП 931000-937000), должна быть осуществлена обязательная процедура подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов [7, п. 1 ст. 23, ст. 24; 23].
С 1 апреля 2007 г. обязательная сертификация ЛС заменена декларированием соответствия [17].
Декларация о соответствии ЛС принимается при наличии у изготовителя (продавца) протокола исследований (испытаний) и измерений, проведенных в аккредитованной в установленном порядке испытательной лаборатории (центре), или при наличии у изготовителя сертификата системы качества, выданного органом по сертификации, аккредитованным в установленном порядке [23].
Декларированию соответствия не подлежат ЛС, изготавливаемые в аптеках по рецептам врачей, по требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечная заготовка и фасовка, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований или проведения регистрации ЛС.
Форма декларации соответствия утверждена Приказом Минпромэнерго России от 22.03.2006 № 54 «Об утверждении формы декларации о соответствии продукции требованиям технических регламентов».
Порядок регистрации декларации о соответствии в органе по сертификации установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 № 766 «Об утверждении Перечня продукции, подлежащей декларированию соответствия, Порядка принятия декларации о соответствии и ее регистрации».
Декларация подлежит регистрации в едином реестре деклараций о соответствии (п. 6 ст. 24 закона «О техническом регулировании»), находящимся в ведении Росстандарта. Только после регистрации декларация будет иметь юридическую силу [26, п. 8, п. 15]. Выделение данного объекта учета формирует такую особенность, присущую аудиту фармацевтических организаций, как проверка наличия регистрации и декларирования ЛС. Одной из проверок подлинности декларации о соответствии может быть наличие данных о ней в реестре, электронная версия которого находится на сайте Росстандарта (www.gost.ru).
Маркировка лекарственных средств Знаком обращения на рынке маркируется продукция, подтверждение требованиям технических регламентов которой подтверждено в порядке, предусмотренном законом «Об обращении лекарственных средств». Изображение знака обращения на рынке устанавливается Постановлением Правительства РФ от 19.11.2003 № 696 «О знаке обращения на рынке». Данный знак носит информационный характер, и не подлежит защите со стороны государства.
Заявитель самостоятельно осуществляет маркировку ЛС знаком обращения, любым выбранным для себя способом.
Выделение данного объекта учета в фармацевтических организациях формирует такую особенность, присущую аудиту таких организаций, как проверка организации обеспечения маркировки ЛС.
Методика отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности
Вместе с этим, следуя мнению специалистов, например В.Г. Гетьмана [112], многие его положения нуждаются в доработке и усовершенствовании.
По результатам проведенного анализа установлена взаимосвязь проблемных участков налогового учета со спецификой фармацевтической отрасли и ее государственным регулированием, представленная в приложении Ж.
Установление такой взаимосвязи необходимо в целях разработки методики оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности фармацевтической организации, их деятельности и среды в которой она осуществляется, а также при выполнении процедур по существу.
Знания о системе организации налогового учета на фармацевтических предприятиях, получаемые аудитором в ходе планирования проверки, необходимы для определения сроков проведения проверки, состава аудиторской группы, стоимости проверки. Таким образом, при выполнении проверки налога на прибыль подробный анализ системы налогового учета должен быть заложен в тестах по оценке деятельности клиента и среды в которой она осуществляется.
Проверка правильности налогового учета на фармацевтических предприятиях и его взаимодействие с системой бухгалтерского учета является одной из сложнейших и востребованных проверок, требующих определенного методического подхода к их проведению.
Наличие сложностей, возникающих в налоговом учете фармацевтических предприятий, описанных в данном разделе, доказывает актуальность выбранной темы для исследования и поставленных задач. В частности, необходимость разработки методики проведения аудиторских процедур по проверке доходов и расходов, отражаемых в налоговом учете, и оценки налоговых рисков, выявляемых по результатам такой проверки.
Отражение расчетов по налогу на прибыль регулируется нормами ПБУ 18/02 [47]. Разработка которого осуществлялась в порядке исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [32]. В свою очередь ПБУ 18/02 может не применяться некоммерческими организациями и субъектами малого предпринимательства.
В настоящее время существует два основных подхода к порядку расчета налога на прибыль, основанных на международной практике, к ним относятся: метод отсрочки и балансовый метод, предусмотренные Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» [52]. При этом балансовый метод, по мнению отечественных и западных учетных и практиков, более совершенен [108, 117, 146].
Метод отсрочки предполагает признание показателей отчета о финансовых результатах, в частности доходов и расходов, в качестве первичных. По их признанию формируются налоговые разницы, текущий налог на прибыль и часть отложенного налога, образованная или погашенная за прошедший период. Показатели отложенных налогов, отражаемые в бухгалтерском балансе, признаются вторичными, поскольку получаются путем расчета изменения их величины за текущий отчетный период.
Суть балансового метода отражения в бухгалтерской отчтности налога на прибыль заключается в приоритете показателей по состоянию на отчтную дату, а не их изменении за период как при методе отсрочки. Техника применения метода заключается в расчете итоговой величины отложенных налогов по данным о величине временных налоговых разниц в стоимости активов и обязательств, рассчитанных исходя из показателей бухгалтерского баланса в сравнении с данными налогового учета. При этом показатели отложенных налогов, отражаемые в отчете о финансовых результатах, являются вторичными, и рассчитываются как изменение общей величины отложенных налогов между отчтными датами.
В российской практике исчисления налога на прибыль, по мнению И. Юцковской [150], укрепилась традиция ведения налогового учета путем корректировок бухгалтерского, что привело к использованию большинством хозяйствующих субъектов не просто метода отсрочки, а его более трудоемкой и устаревшей разновидности – транзакционного метода. Это отяготило внедрение ПБУ 18/02 в практику российских организаций.
Самая полная и точная классификация методов учета отложенных налогов в мировой практике дана В.Б. Лаврушиной [c. 89 89], согласно которой к ПБУ 18/02 наиболее близок «метод полного признания с использованием подхода накопительных обязательств», то есть метод, предусмотренный FRS 19 [c. 88 89].
По мнению многочисленных авторов, среди которых О.Г. Лапина [90], И. Юцковская [150], и другие, существует нормативная возможность, подкрепленная нормами ПБУ 18/02, реализации более эффективного балансового метода отражения расчетов по налогу на прибыль в российском учете и отчетности.
Информация о расчете налога на прибыль, отражаемая в бухгалтерской отчетности, включает в себя информацию: - о сумме налога на прибыль; - о задолженности по налогу на прибыль (дебиторской, кредиторской); - об отложенных и постоянных налоговых активах и обязательствах; - прочую информацию, раскрываемую в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Сумма текущего налога на прибыль отражается по строке «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах и должна соответствовать данным отраженным в налоговой декларации и сальдо на конец отчетного периода по счету 68 «Расчеты с бюджетом по налогам», по субконто «Расчеты по налогу на прибыль» (п. 21 ПБУ 18/02).
В соответствии со ст. 22 ПБУ18/02 при обнаружении ошибок в исчислении налога на прибыль в предыдущие отчетные (налоговые) периоды сумма доплаты (переплаты), возникающая в данном отчетном периоде, подлежит отражению в отчете о финансовых результатах обособленно (по отдельной статье после текущего налога на прибыль).
Информация об уплаченном налоге на прибыль отражается в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в частности в отчете о движении денежных средств, в разделе информации о текущей деятельности по строке «Налог на прибыль уплаченный». Сумма уплаченного налога на прибыль формируется по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам», по субконто «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
«Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога» [47, п. 23]. Информация для отражения задолженности или переплаты по налогу на прибыль формируется по счету 68 «Расчеты с бюджетом по налогам», по субконто «Расчеты по налогу на прибыль». При этом необходимо учитывать, что суммы по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль, отражаемые в бухгалтерской отечности в соответствии с требованиями п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [44] должны быть тождественны и согласованы с налоговым органом
Особенности планирования аудита отдельной части отчетности фармацевтических организаций, отражающей расчеты по налогу на прибыль
С целью первоначального тестирования учетной политики заполняется рабочий документ РД №УП-01 «Анализ общих положений учетной политики в отношении учета налога на прибыль и ведения налогового учета», приведенный в приложении Т, являющийся основанием для заполнения некоторых тестов в рабочем документе РД №АР-1 «Оценка рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». К основным аналитическим процедурам, отражающим специфику планирования проверки отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, можно отнести следующие: - выявление причинно-следственных связей между показателями, отражающими расчет и начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. В данном случае аудитором изучается выполнение равенства, приведенного в п. 21 ПБУ 18/02, в случае выявления отклонений аудитором могут быть установлены конкретные направления поиска ошибок. Итоги анализа отражаются в рабочем документе РД №АР-1 «Оценка рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», приведенном в приложении Т; - проведение сравнительного анализа идентичных показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, бухгалтерского и налогового учета. С этой целью аудитором заполняется рабочий документ РД №ПП-03 «Сравнения результатов бухгалтерского учета и регистров налогового учета с данными бухгалтерской и налоговой отчетности», форма которого приведена в приложении Т. По результатам данного анализа возможно еще на этапе планирования проверки выявить наиболее узкие места несоответствий в данных регистров учета и отчетности, наиболее детальную проверку которых в последствии следует заложить в программу аудита; - проведение анализа показателей деятельности организации, направленного на выявление дисбаланса в экономических показателях организации, возможных недобросовестных действиях руководства, и на оценку вероятности проведения проверки хозяйствующего субъекта налоговыми органами в ближайшее время. Заполняется рабочий документ РД №ПП-02 «Анализ показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты по налогу на прибыль, с использованием расчетных коэффициентов», приведенный в приложении Т.
Подробнее методика проведения аналитических процедур при аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, описана автором диссертации в своей статье [135].
Практика налоговых проверок показывает, что основным участком учета, в отношении отражения операций по которому число недобросовестных действий наиболее велико, является расчет налога на прибыль. Большинство из совершаемых недобросовестных действий относится к трудно-выявляемым, поскольку в их совершении принимает участие руководство экономического субъекта, что повышает риск существенных искажений. В связи с чем, аудитор, приступая к проверке налога на прибыль, должен провести анализ наличия в организации мотивов, способных приводить к возникновению недобросовестных действий, и наличия признаков уклонения от уплаты налогов. С этой целью заполняется рабочий документ аудитора РД №ПП-04 «Анализ наличия в организации мотивов, способных приводить к возникновению недобросовестных действий, наличие признаков уклонения от уплаты налогов», приведенный в приложении Т. Окончательные выводы аудитора, сделанные по результатам заполнения рабочего документа РД №ПП-04 вносятся в тест оценки рисков существенного искажения РД №АР-1. По итогам проведения аудита аудитору следует уточнить данные предварительного исследования признаков уклонения от уплаты налогов, и в случае необходимости внести корректировки в рабочий документ РД №ПП-04 и оценку рисков существенного искажения.
В предыдущих главах диссертации было отмечено, что на возможность наличия недобросовестных действий могут указывать признаки, указывающие на наличие необоснованной налоговой выгоды. С целью установления таких признаков заполняется рабочий документ РД №ПП-01 «Признаки, указывающие на наличие необоснованной налоговой выгоды», форма которого приведена в приложении Т.
Значимые риски устанавливаются исходя из профессионального суждения аудитора, высказываемого при абстрагировании от влияния установленных средств контроля, связанных с риском. Следовательно, в тестах оценки риска существенного искажения могут быть лишь определены основные направления поиска значимых рисков и параметры их оценки. Процесс поиска операций, приводящих к возникновению значимых рисков можно разделить на следующие части: - детальная оценка вероятности возникновения значимых рисков, с целью выявления наиболее рискованных областей проверки (заполняется рабочий документ РД №ЗР-01 «Оценка вероятности возникновения значимых рисков», приведенный в приложении Т); - анализ операций, характерных для фармацевтической отрасли, на предмет выявления тех из них, по которым ошибки наиболее вероятны (заполняется рабочий документ РД №АР-1, разработанный на основе данных, систематизированных в приложениях Г и Ж); - заполнение рабочего документа - теста рисков существенного искажения на предмет оценки значимых рисков по всем вопросам оценки РСИ (по графе 10 «Возможные риски» РД №АР-1); - оценка организации установленных в отношении значимых рисков средств контроля, ответных действий руководства на выявленные им значимые риски (при их отсутствии информирование представителей собственников).
Результаты тестирования деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, с целью выявления РСИ ОЧО фармацевтической организации, отражающей расчеты по налогу на прибыль, предлагается отражать в рабочем документе РД №АР-1 «Оценка рисков существенного искажения отдельной части отчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», приведенном в приложении Т. Указанный рабочий документ имеет следующие графы и их описание:
По графе 1 «Показатели» — это те параметры, в отношении которых должна быть получена информация при оценке РСИ.
По графе 2 «Приемлемость показателя» ставится символ «НП» в случае неприемлемости какого-либо из показателей к аудируемому лицу, в противном случае графа 2 не заполняется. Например, символ «НП» ставится при ответе на первый вопрос теста «Информация о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль, полученная от предыдущего аудитора, оказывает влияние на показатели отчетности проверяемого периода» в случае отсутствия какой-либо информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль от предыдущих аудиторов.
Введение такого параметра оценки в формулу расчета РСИ позволяет исключить влияние тех показателей, которые к конкретному аудируемому лицу не относятся.
По графе 3 «Наименование процедуры» указывается вид аудиторской процедуры, посредством которой была получена информация при ответе на конкретный вопрос. Такое указание повышает качество контроля заполнения тестов.
По графе 4 «Ссылка на РДА, ПД (в случае необходимости)» дается отсылка на рабочий документ аудитора или первичный документ проверяемой организации, который являлся источником информации. Это делает наиболее прозрачным объективность ответов на вопросы, а также служит своеобразным контролем в отношении полученной информации. Если информация была получена путем устного опроса, то по данной графе рекомендуется указывать должность опрашиваемого.
Аудиторские процедуры проверки расходов и доходов, формируемых в налоговом учете фармацевтических организаций
Проведенное исследование теоретических и организационно-методических подходов к организации проведения аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, адаптированного к условиям функционирования фармацевтических организаций, позволило сделать следующие выводы и получить результаты:
Государственное регулирование фармацевтической деятельности находится в стадии реформирования. В связи с принятием нового закона «Об обращении лекарственных средств» обновляется вся нормативно-правовая база, касающаяся деятельности фармацевтических компаний.
Проведен анализ действующего законодательства в области регулирования фармацевтической деятельности, по итогам которого составлен полный перечень документов, регулирующих деятельность фармацевтических организаций, в том числе оказывающих влияние на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, организацию документооборота. Выделены основные направления оценки деятельности фармацевтической организации и среды в которой она осуществляется.
В работе рассмотрены основные системы налогового учета, возможные к применению фармацевтическими предприятиями с целью получения знаний о существующих налоговых системах, их достоинствах и недостатках, что позволило разработать тесты по оценке деятельности фармацевтической организации и среды в которой она осуществляется.
С целью выделения областей расчетов и учета налога на прибыль, подверженных значимым рискам искажений, были рассмотрены основные виды расходов, характерные для фармацевтической отрасли, порядок их учета и проблемы отражения в налоговом учете, взаимосвязь с бухгалтерским учетом. С учетом тенденций мировой глобализации и внутренней политики России Минфин РФ рассчитывает завершить до 2015 г. приведение ранее принятых нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в соответствие с МСФО и утвердить новые нормативные акты, соответствующие международным стандартам. Это приведет к тому, что будет оставаться все меньшее число вариантов по сближению техник бухгалтерского и налогового учета.
По результатам анализа нормативной базы, регулирующей деятельность фармацевтических организаций, и особенностей ведения налогового учета в таких организациях предложена методика планирования аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль, основанная на принципах и подходах риск-ориентированного аудита. Практическая реализация этой методики представлена в виде тестов по оценке рисков существенного искажения и прилагаемых к ним рабочих документов. Предусматривающих выполнение аналитических процедур, процедур по оценке выявленных рисков существенного искажения на предмет их значимости, по оценке фактов, которые могут указывать на наличие недобросовестных действий, по оценке соблюдения фармацевтической компанией требований нормативных правовых актов, регулирующих производство ЛС, по оценке систем КОД.
Одним из преимуществ разработанных тестов является использование в тесте оценки рисков существенного искажения коэффициентов влияния и кодов по каждому из вопросов. Это позволяет при помощи средств КОД моделировать различные тесты для проведения оценки рисков существенного искажения по разным объектам проверки, используя уже имеющиеся в наличии данные, полученные в процессе предшествующего тестирования. Использование коэффициентов влияния и кодов вопросов позволяет приводить оценку РСИ по его составляющим, выделенным автором, с целью поиска наиболее «узких мест» учета.
Рассмотрение порядка отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности позволило выявить основные направления проведения аудиторских процедур по существу, необходимые при аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль. Детально проработана методика аудиторских процедур по существу, необходимых к применению аудитором при проверке правильности отражения расходов в налоговом учете. В частности, в отношении разработанных процедур описана цель и техника их проведения, с указанием документов, необходимых для выполнения процедур и являющихся источниками информации для проверки, разработаны формы рабочих документов аудитора, отражающие процесс и результаты проводимых процедур.
Определены основные затруднения, возникающие у бухгалтеров при отражении расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности, наличие которых может говорить о существовании значимых рисков искажения отложенных налоговых активов и обязательств.
В работе дано развернутое описание практического понимания налогового аудита и основные направления его проведения. Обоснована невозможность применения термина «налоговый аудит» во внутренних стандартах аудиторской организации и предмете договора без его конкретизации, поскольку такой термин не закреплен на законодательном уровне, и на практике под ним может подразумеваться достаточно разнообразный перечень услуг.
Проведено исследование рынка аудиторских услуг: сравнивались такие услуги как – аудит налоговой декларации, аудит отдельных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты по налогам, услуга по проверке правильности начисления и уплаты налога на прибыль как прочая услуга и согласованные процедуры в отношении правильности начисления и уплаты налогов.
По итогам исследования определено, что налоговый аудит в структуре аудиторской деятельности возможен и как прочая услуга, связанная с проведением аудита, и как сопутствующая услуга и как непосредственно аудит.
В работе отмечены основные факторы, обуславливающие интерес для пользователей услуги по аудиту отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль. Была предложена формулировка предмета договора на оказание подобной услуги, а также предложен комплекс возможных дополнительных услуг, самой востребованной из которых является комплексная оценка финансовых последствий выявленных искажений в расчете и начислении налога на прибыль.
Проведен анализ сущности понятия «налоговые риски». С этой целью были рассмотрены определения налогового риска, данные в научной литературе, на основании которых выявлены основные характеристики налогового риска, определены последствия налогового риска, причины и этапы его образования. Итогом данного исследования стало уточнение определения налогового риска. Так, под «налоговым риском», как категорией, используемой при оказании аудиторских услуг, понимается вероятность финансовых и иных потерь в случае проведения проверки налоговыми органами.
Практическое применение полученных результатов исследования заключается в возможности их использования методологами аудита при разработке внутренних стандартов, касающихся работы аудиторов с налоговыми рисками клиента.
Результатом анализа сущности понятия «налоговые риски» стала разработка методики по оценке налоговых рисков по налогу на прибыль. Необходимость оценки налоговых рисков вызвана потребностью в унификации оценки налоговых рисков с целью учета их влияния на мнение аудитора, выражаемого в отношении аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль.
