Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Становление и тенденции развития института налогового учета в РФ. 9
1.1. Понятие налогового учета как одного из институтов налоговой системы РФ 9
1.2. Развитие правового регулирования налогового учета до введения в действие главы НК РФ 16
1.3. Изменение соотношения налогового и бухгалтерского учета в процессе реформирования налоговой системы РФ 24
Выводы и предложения. 31
ГЛАВА 2. Анализ и характеристика вариантов организации учета для целей налогообложения прибыли 34
2.1. Понятие и принципы налогового учета в соответствии с главой НК РФ 34
2.2. Ведение специального налогового учета как вариант организации налогового учета 41
2.3. Ведение смешанного налогового учета как вариант организации налогового учета 62
Выводы и предложения 70
ГЛАВА 3. Методика и организация контроля расчетов по налогу на прибыль 73
3.1. Организация смешанного налогового учета на производственном предприятии 73
3.2. Методика организации налогового учета на производственном предприятии, использующем смешанную модель налогового учета 93
3.3. Методика осуществления контроля расчетов по налогу на прибыль на производственном предприятии, использующем смешанную модель налогового учета 110
Выводы и предложения 141
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 143
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 149
Приложение 1. Сравнительный анализ принципов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете 161
Приложение 2. Анализ учетной политики для целей исчисления налога на прибыль 171
- Понятие налогового учета как одного из институтов налоговой системы РФ
- Понятие и принципы налогового учета в соответствии с главой НК РФ
- Организация смешанного налогового учета на производственном предприятии
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоговое право как совокупность юридических норм, устанавливающих налоговую систему государства, порядок взимания налогов, ответственность за налоговые правонарушения, занимает особое место в механизме финансового регулирования.
Налоги являются основным инструментом, с помощью которого формируются доходы государственных и местных бюджетов и создаются материальные условия для существования и функционирования публичной власти. В этом заключается их фискальная функция. Играя важную роль в перераспределительных процессах, налоги оказывают значительное влияние на воспроизводство, стимулируя или снижая его темпы, усиливая или сдерживая накопление капитала, расширяя или сужая платежеспособный спрос населения, что составляет содержание регулирующей функции налогового механизма.
Таким образом, налоги - объективная необходимость, обусловливаемая потребностями развития общества. Однако, правовое регулирование налогообложения в России в настоящее время, к сожалению, находится состоянии, далеком от совершенства. Во многом это обусловлено тем, что реформирование налоговой системы РФ, начавшееся в 1991 г., проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований институтов государства при отсутствии преемственности в области налогового права.
За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство, с целью его приведения в соответствие с протекающими в обществе процессами. Результатом стало несовершенство действующего налогового законодательства, выражающееся, в частности, в отсутствии однозначности трактовок налогового законодательства, во внутренней противоречивости правовых актов, регулирующих налоговые отношения, в существовании правовых пробелов и в отсутствии достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений.
С другой стороны, происходящие в России изменения в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в миро-
вую требует проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы.
Настоящий этап налоговой реформы в РФ характеризуется глубокими преобразованиями налоговой системы государства, включая все ее элементы, использованием новых принципов налогообложения и в первую очередь - кодификацией налогового законодательства. Поэтому для налоговой системы особую значимость приобрел Налоговый кодекс [2], [3] (далее — НК РФ) - систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. Он выступает как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики.
С вступлением в действие с 01.01.02 Главы 25 НК РФ [19], произошли значительные изменения в исчислении налога на прибыль, затронувшие, в частности, порядок признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке. Одним из самых существенных изменений стало введение налогового учета как самостоятельного источника данных для исчисления налога на прибыль, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета особенно в части порядка исчисления производственных расходов.
В связи с этим перед производственными предприятиями встала необходимость в организации налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой — минимизировать обусловленные этим издержки.
В настоящее время перед предприятиями-налогоплательщиками остро стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: организации налогового учета как самостоятельной автономной системы и как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета, выступающего в качестве базовой системы. При этом ввиду того, что для бухгалтер-
ских подразделений предприятий практически невозможно самостоятельно разработать методику организации и ведения налогового учета по причине отсутствия методологической поддержки со стороны государства, большое значение приобретает оказание аудиторскими организациями сопутствующих услуг по постановке системы налогового учета.
Учитывая то, что налоговый учет является важным инструментом всей налоговой системы, анализ его принципов неотделим от правовых проблем общего состояния налоговой системы. Поэтому предлагаемое исследование посвящено как анализу состояния, перспектив развития и вопросов функционирования института налогового учета в РФ в целом, так и узкоспециализированным вопросам практики организации налогового учета по налогу на прибыль.
Актуальность темы исследования определяется необходимостью углубленного исследования теоретических и практических аспектов организации и функционирования института налогового учета как составной части налогового менеджмента на производственном предприятии. Несмотря на то, что проблемы организации налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практика убедительно доказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляемой налоговой реформы.
Цель исследования. Целью исследования являлась разработка методики организации налогового учета и контроля правильности расчетов по налогу на прибыль на производственном предприятии на основе анализа и обобщения законодательного регулирования, теоретических работ и практических материалов в области организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.
Достижение цели исследования обеспечивается решением следующих научных и практических задач:
охарактеризовать налоговый учет как институт налоговой системы;
определить экономическое, учетное, правовое, фискальное содержание налогового учета, его место и роль в налоговой системе РФ;
проанализировать главные тенденции и перспективы развития налогового учета в условиях проведения налоговой реформы в РФ, в том числе на основе
опыта зарубежных стран;
выявить взаимосвязи и отношения между бухгалтерским и налоговым учетом, сходства и принципиальные различия их методов и принципов;
изучить организационно-методическую основу ведения налогового учета по налогу на прибыль применительно к порядку, введенному Главой 25 НК РФ;
раскрыть принципы ведения специального и смешанного вариантов организации налогового учета;
проанализировать подходы к организации смешанного налогового учета, разработать ее методику для использования в практической деятельности предприятий;
разработать методику контроля правильности ведения налогового учета по налогу на прибыль, предложить план, программу и процедуры аудита расчетов по налогу на прибыль для производственных коммерческих организаций.
Предмет исследования. Предметом исследования являются правовые, теоретические и методические проблемы организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность производственных коммерческих организаций.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды специалистов в области учета, контроля, права, а именно: Бакаева А.С., Брызгалина А.В., Данилевского Ю.А., Козыри-на А.Н., Комиссаровой И.П., Кондракова Н.П., Лапиной О.Г., Медведева А.Н., Мещеряковой О.В., Николаевой С.А., Пепеляева С.Г., Педченко И.В., Подольского В.И., Романова А.Н., Савина А.А., Сотниковой Л.В., Черника Д.Г., Шаталова СВ., Шеремета А.Д., Шохина CO., Юткиной Т.Ф. Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике. Исследование базируется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Федерации и ряда зарубежных стран (США, Англии, Германии, Франции), нормативных актов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и др. Большую помощь в проведении исследования оказали статистические материалы Института экономики переходного периода, официальные статистические данные Госкомстата РФ
и МНС РФ.
Методологической основой проведенного исследования является теория научного познания в ее конкретных приложениях. Использован диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический, историко-сравнительный методы и др.
Научная новизна исследования заключается в комплексном, более глубоком изучении теоретических и методических основ организации налогового учета, в разработке методики его построения на основе использования данных бухгалтерского учета и рекомендаций по применению методики контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
уточнено организационно-методическое содержание и понятие налогового учета в широком и узком смысле;
проанализированы важнейшие тенденции развития и дана оценка современного состояния налоговой системы РФ в части расчетов по налогу на прибыль;
проведен сравнительный анализ принципов организации бухгалтерского и налогового учета; разграничены принципы, являющиеся общими для обоих видов учета и присущие только налоговому учету, что позволило обосновать целесообразность методики организации налогового учета на основе бухгалтерского;
дана характеристика положительных и отрицательных сторон различных вариантов организации налогового учета; разработана методика внедрения налогового учета на производственных предприятиях; предложены налоговые регистры, алгоритмы обработки и контроля учетной информации, необходимой для исчисления налога на прибыль;
разработана методика осуществления контроля достоверности расчетов по налогу на прибыль, основанная на использовании системы бухгалтерского учета в
качестве базовой и выявлении отклонений данных налогового учета по тем участкам, где они возникают; предложены план и программа проведения контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
сформулированы проблемы и обобщены недостатки регулирования налогового учета: отсутствие системы законодательно установленных правил ведения налогового учета, механизма взаимодействия бухгалтерского и налогового учета; недостаточность его правового и методического обеспечения; сделаны предложения по устранению выявленных недостатков.
Практическая значимость исследования. На основе теоретических выводов разработаны практические рекомендации по совершенствованию и повышению эффективности организации и контроля налогового учета на производственных предприятиях. Результаты работы могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм, работниками бухгалтерских служб производственных коммерческих организаций при организации систем внутреннего контроля, при преподавании дисциплин по аудиту и налоговому праву в высших учебных заведениях.
Апробация и реализация результатов исследования. Полученные результаты успешно апробированы в финансово-хозяйственной деятельности ряда производственных предприятий, в частности, на металлообрабатывающем предприятии ЗАО «Бакра» (г. Москва). Методика контроля правильности налогового учета применялась автором в процессе работы в аудиторской компании ООО А2К «ЮКОН». Внедрение результатов исследования подтверждено документально. Результаты работы использованы автором в статьях, выступлениях на научно-практических конференциях, при чтении курсов лекций в Тульском государственном университете.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 9 работах общим объемом 7,4 п.л.
Структура и объем исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий составляет объемом 149 страниц машинописного текста, включая 30 таблиц, 13 рисунков, а также библиографический список и два приложения.
Понятие налогового учета как одного из институтов налоговой системы РФ
Налоговый учет является составной частью налогового менеджмента — процесса расчета сумм налогов и сборов на текущий и (или) последующие отчетные периоды государством и хозяйствующим субъектом. Цели и задачи налогового менеджмента на макро- и микроуровне различны, что объясняется противоположностью интересов бюджета и налогоплательщика. Задачами налогового менеджмента на макроуровне являются: 1) построение действенной налоговой системы путем формирования налогового законодательства; 2) осуществление фискального мониторинга - исследования последствий введения налогов, изменения налоговых режимов и расходования налоговых доходов. Целью налогового менеджмента на микроуровне является обеспечение текущей и стратегической стабильности финансово-хозяйственной деятельности предприятия с учетом: 1) стремления хозяйствующего субъекта к сбережению доходов, сокращению расходов, увеличению прибыли; 2) направленности деятельности хозяйствующего субъекта на выявление финансовых резервов с целью их капитализации; 3) требований достоверности информации о налоговых обязательствах. Несовпадение целей государственного и корпоративного налогового менеджмента приводит к внутренней противоречивости и его структурного элемента - института налогового учета. При этом противоречия налогового учета могут быть сняты лишь при условии максимального удовлетворения целей всех участников отношений.
До 01.01.02 в налоговом законодательстве существование налогового учета предполагалось, но его определение не давалось. Так, в соответствии с Законом от 27.12.91 №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» обязанностью налогоплательщика являлось ведение бухгалтерского учета и учета объектов налогообложения, составление отчетов о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, представление налоговым органам необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений. Согласно ст.54 НК РФ «предприятие исчисляет налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». Данное требование обусловлено объективной необходимостью исчисления налогов в порядке, установленном особыми правилами налогового законодательства, и относится ко всем налогам, поэтому в дальнейшем в отношении налогового учета, под которым понимается процесс фиксации имущества и обязательств налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для целей исчисления сумм налогов [73, с. 14-15], будем применять термин «налоговый учет в широком смысле».
Точка зрения С.Г. Пепеляева на данную проблему заключается в том, что «традиционно методы учета базы налогообложения рассматриваются как бухгалтерский вопрос, имеющий лишь косвенное отношение к проблемам налогообложения» [149, с.99]. «Бухгалтерский учет развивается в направлении возможно более точного отражения результатов хозяйствования. Налогообложение проводится на основании данных именно бухгалтерского учета. Когда говорят о налоговом учете (вернее — об учете в целях налогообложения), то подразумевают интерпретацию данных бухгалтерского учета применительно к задачам налогообложения. Налоговый учет носит расчетный характер. При этом налоговое законодательство не устанавливает каких-либо норм, дублирующих нормы гражданского законодательства или законодательства о бухгалтерском учете, а устанавливает особые правила оценки результатов тех или иных сделок, корректировок в целях налогообложения данных бухгалтерского учета» [149, с.143-146].
Формирование информации об объектах налогообложения может быть организовано налогоплательщиком различными способами, различающимися степенью взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Если обратиться к опыту стран с развитым рыночным хозяйством, то необходимо отметить, что в них реализуется весь спектр связей между бухгалтерским учетом и налогообложением: от существенного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем. При этом в международной практике существуют две основные тенденции. В странах англосаксонской (британо-американской) модели (США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, ЮАР, Индия, Индонезия и др.) зависимость налогообложения от системы бухгалтерского учета крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует.
Данная модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, а в некоторых случаях - противоположные цели. Так, в США финансовый и налоговый учет существуют параллельно и преследуют различные цели [218, с.И].
Это приводит к тому, что американская система налогообложения по своей сложности не имеет мировых аналогов. Например, справочники Налогового управления США насчитывают свыше 70 тыс. страниц текста [221].
К достоинствам данной модели можно отнести реализацию такой важнейшей цели бухгалтерского учета, как формирование финансовой информации, освобожденной от воздействия требований налогообложения; упрощение бухгалтерского учета за счет исключения несвойственных бухгалтерии процедур и операций. Однако, основными недостатками англосаксонской модели, которые делают ее неприменимой для российской экономики, носящей переходный характер, являются следующие факторы: 1) на макроуровне - разработка детальной методики ведения налогового учета применительно ко всем сферам экономики государства, закрепление соответствующих правил на законодательном уровне и создание системы контроля правильности налоговой отчетности потребуют значительных затрат со стороны государства; 2) на микроуровне - параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета, усложнение налоговых расчетов, контроль за их правильностью повлекут значительные операционные расходы хозяйствующих субъектов.
Понятие и принципы налогового учета в соответствии с главой НК РФ
Основные принципы организации налогового учета. Налоговый учет обладает рядом специфических принципов исчисления прибыли, содержащихся в ст.313-315 НК РФ, присущими исключительно ему:
1. Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных налогового учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установленного правилами бухгалтерского учета.
2. Использование аналитических регистров налогового учета - сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный или налоговый период, сгруппированных в соответствии с НК РФ без отражения на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст.314 НК РФ).
3. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к Учетной политике для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).
Данное принцип вызывает ряд вопросов. Во-первых, по мнению А.С.Бакаева, "издвухмиллионной армии организаций - налогоплательщиков лишь десятки тысяч имеют специалистов, способных провести такую сложную работу" [64, с.5]. Во-вторых, формы должны быть разработаны и утверждены учетной политикой еще до начала отчетного года, в то время как методические рекомендации и разъяснения налоговых органов обычно запаздывают. В-третьих, при отсутствии единообразных подходов к ведению налогового учета и формированию регистров возрастает вероятность нарушений налогового законодательства, затрудняется и проведение контрольной работы.
4. Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы при составлении расчета налоговой базы было возможно выделить из общей суммы доходы (расходы) от осуществления отдельных операций (ст.315 НК РФ): от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав; от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; от реализации покупных товаров; от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; от реализации основных средств; от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
В отличие от прочих принципов организации налогового учета, требование раздельного учета не является новым. В случае если объект учета предполагает применение отличных от общего порядка норм и правил, данные должны формироваться отдельно по каждому таком объекту.
Организация смешанного налогового учета на производственном предприятии
Как было показано в Главе 2, наиболее эффективным подходом к организации налогового учета на предприятии является смешанная модель организации налогового учета, основывающаяся на применении метода «управления по отклонениям», заключающегося в ведении единой учетной системы, в рамках которой (а в тех случаях, когда необходимо, и на основе регистров налогового учета) собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль.
Так как для большинства предприятий в качестве основной корпоративной информационной системы выступает бухгалтерский учет, данный метод основан на ведении единой системы бухгалтерского учета как целостного образования, включающего в себя совокупность учетных процедур и расчетных операций для целей налогообложения прибыли в качестве элементов этой системы.
Поскольку группировка учетной информации в соответствии с правилами, установленными 25-й главой НК РФ, для многих видов деятельности существенно отличается от правил, предусмотренных положениями по бухгалтерскому учету, то при использовании данного варианта необходимо предварительное преобразование данных бухгалтерского учета.
В зависимости от степени преобразования данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, мероприятия по автоматизации налогового учета на основе системы бухгалтерского учета можно разделить на 3 этапа.
Первый этап. Анализ и сопоставление плана счетов бухгалтерского учета и декларации по налогу на прибыль.
На первом этапе следует проанализировать и сопоставить план счетов бухгалтерского учета и декларацию по налогу на прибыль на предмет наличия в плане счетов бухгалтерского учета аналитики, необходимой для формирования показателей тех листов налоговой декларации по налогу на прибыль, которые налогоплательщик должен заполнять.
Так, данные о внереализационных доходах (Приложение 6 к Листу 02 Декларации [49]) группируются по видам, поименованным в ст. 250 НК РФ.
Если в системе бухгалтерского учета отсутствует необходимая аналитика, то структура системы бухгалтерского учета подвергается модификации путем:
- добавления новых аналитических счетов или введения на существующих счетах бухучета дополнительной аналитики, необходимой для формирования налоговой декларации.
- добавления в регистры бухгалтерского учета новых полей для хранения информации, необходимой для ведения налогового учета, которые налогоплательщик заполняет при вводе хозяйственной операции в систему бухгалтерского учета;
- перегруппировки существующих регистров бухгалтерского учета без изменения правил обработки хранящейся в них информации;
- введения забалансовых счетов для хранения данных об объектах налогового учета;
При разработке системы налогового учета наиболее целесообразно максимально использовать в налоговом учете данные бухгалтерского учета в тех случаях, когда необходимые для использования в целях налогообложения данные в соответствующих группировках можно:
- выделить из данных бухгалтерского учета путем применения дополнительных счетов и субсчетов (начисление оплаты труда и налогов, внереализационные доходы и расходы и т.п.);
- получить путем использования предусмотренных в бухгалтерском учете механизмов формирования стоимости объектов (например, определение первоначальной стоимости основных средств, поступивших после 01.01.02);
- получить путем объединения данных бухгалтерских регистров (например, для определения суммы резервов по сомнительным долгам можно объединить данные бухгалтерских регистров о расчетах с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по кредитам и займам и т.п.);
- получить путем объединения данных регистров бухгалтерского учета с данными обособленных регистров налогового учета (например, формирование регистра учета внереализационных доходов по доходам по безвозмездно полученному имуществу, работам, услугам, имущественным правам: наряду с суммами, отраженными в бухгалтерском учете, налоговый регистр должен содержать информацию о рыночной стоимости безвозмездно полученных услуг и имущественных прав, которая в бухгалтерском учете не отражается).
Таким образом, регистры налогового учета, формирующиеся на первом этапе (регистры первого типа), представляют собой простую систематизацию данных бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета с показателями, используемыми при составлении налоговой отчетности, являются одновременно и регистрами налогового учета.
